昆明理工大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南大學(xué)工商與旅游管理學(xué)院 劉亞靜

昆明理工大學(xué)財(cái)務(wù)處 李宏達(dá)

管理會計(jì)在我國的理論研究與運(yùn)用①

昆明理工大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南大學(xué)工商與旅游管理學(xué)院 劉亞靜

昆明理工大學(xué)財(cái)務(wù)處 李宏達(dá)

“十三五”時(shí)期會計(jì)改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一就是加強(qiáng)管理會計(jì)指引體系建設(shè)，推進(jìn)管理會計(jì)廣泛應(yīng)用，提升會計(jì)工作管理效能。本文簡要回顧了我國管理會計(jì)理論研究的主題、研究方法、理論依據(jù)等方面，按照管理會計(jì)基本指引的內(nèi)容分析了管理會計(jì)在企業(yè)和行政事業(yè)單位應(yīng)用的實(shí)踐情況，提出了今后管理會計(jì)理論研究和運(yùn)用的相關(guān)建議。

管理會計(jì) 理論研究 運(yùn)用

“十三五”時(shí)期(2016年～2020年)是全面建成小康社會的決勝階段，也是全面建成與社會主義市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會計(jì)體系的關(guān)鍵時(shí)期。財(cái)政部于2016年10月8日發(fā)布的《會計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》(財(cái)會[2016]19號)，科學(xué)規(guī)劃了未來五年我國會計(jì)改革與發(fā)展的方向，全面指明了會計(jì)如何更好地為經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展和財(cái)政中心工作服務(wù)。綱要明確指出：“十三五”時(shí)期會計(jì)改革與發(fā)展的主要任務(wù)之一就是加強(qiáng)管理會計(jì)指引體系建設(shè)，推進(jìn)管理會計(jì)廣泛應(yīng)用，提升會計(jì)工作管理效能。

1 我國關(guān)于管理會計(jì)的研究回顧

管理會計(jì)源于泰勒的科學(xué)管理理論(胡明玉，2004)，我國改革開放之后引入西方管理會計(jì)理念。很多學(xué)者從管理控制系統(tǒng)(經(jīng)營預(yù)算、業(yè)績計(jì)量)、成本會計(jì)與管理(ABC/ABM、目標(biāo)成本規(guī)劃)、決策方法(資本預(yù)算、本量利分析)等多角度對管理會計(jì)研究主題進(jìn)行了廣泛的探討。

部分學(xué)者通過對國內(nèi)外頂級會計(jì)學(xué)術(shù)期刊已發(fā)表的管理會計(jì)文獻(xiàn)分析和檢索發(fā)現(xiàn)：在不同的歷史時(shí)期，我國管理會計(jì)理論在研究主題、研究方法、理論依據(jù)等方面都有顯著不同。

杜榮瑞等(2009年)對1997年～2005年在中國18種主要學(xué)術(shù)期刊上發(fā)表的283篇管理會計(jì)研究方面的文章進(jìn)行評述，發(fā)現(xiàn)1997年～2001年和2002年～2005年之間管理會計(jì)研究中心發(fā)生變化，1997年～2001年研究多關(guān)注目標(biāo)成本及責(zé)任會計(jì)，2002年～2005年研究側(cè)重于經(jīng)營預(yù)算、業(yè)績計(jì)量、績效評價(jià)系統(tǒng)、價(jià)值鏈分析及基于價(jià)值的管理等，依據(jù)的理論常見為金融及經(jīng)濟(jì)理論。在研究方法上規(guī)范分析/概念性研究占絕大多數(shù)，其次是案例研究、調(diào)查研究、以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實(shí)證研究，分析性模型研究極少，實(shí)驗(yàn)研究則是空白。

孟焰等(2014)對2006年～2013年發(fā)表在國內(nèi)21本學(xué)術(shù)性雜志的327篇管理會計(jì)文章進(jìn)行梳理與評述后發(fā)現(xiàn)與1997年～2005年研究相比，管理會計(jì)無論從研究主題、研究方法還有所應(yīng)用的理論都發(fā)生了顯著的變化。研究主題方面，有關(guān)薪酬激勵(lì)和業(yè)績評價(jià)的研究顯著增多，成本會計(jì)與管理的相關(guān)研究降低；研究方法更加多元化，主要體現(xiàn)在基于數(shù)據(jù)的實(shí)證研究和調(diào)查研究；管理會計(jì)研究更加理論化，所應(yīng)用的理論更加豐富。

隨著財(cái)政部在2014年11月14日《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》(財(cái)會[2014]27號)的發(fā)布和實(shí)施，管理會計(jì)研究被提到前所未有的高度，成為專家學(xué)者討論和研究的重要領(lǐng)域。從相關(guān)文獻(xiàn)看，管理會計(jì)研究的熱點(diǎn)主要集中在外部導(dǎo)向性管理會計(jì)研究(價(jià)值鏈會計(jì)和戰(zhàn)略管理會計(jì))、管理會計(jì)的一般性問題(如管理會計(jì)的現(xiàn)狀、不足、發(fā)展前景、理論體系的構(gòu)建、管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的融合等)管理會計(jì)信息系統(tǒng)研究(移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等背景下管理會計(jì)的信息系統(tǒng)建設(shè))。研究方法更多的也采用規(guī)范分析。通過以上分析，筆者認(rèn)為，我國管理會計(jì)理論研究主題呈多樣式化，研究領(lǐng)域主要側(cè)重于企業(yè)管理會計(jì)的研究，對行政事業(yè)單位的研究相對較少，且研究僅限于管理會計(jì)的某一方面，系統(tǒng)全面的以某一單位為案例進(jìn)行管理會計(jì)的應(yīng)用研究相對較少。

2 管理會計(jì)在我國運(yùn)用的實(shí)踐情況

管理會計(jì)作為現(xiàn)代會計(jì)的一個(gè)重要分支，與財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域的發(fā)展相比，管理會計(jì)發(fā)展相對滯后，在服務(wù)于單位內(nèi)部管理，為單位發(fā)展提供規(guī)劃、決策、控制和評價(jià)等方面的作用未得到充分發(fā)揮。管理會計(jì)不僅適用于企業(yè)，同樣也適用于行政事業(yè)單位。目前，管理會計(jì)主要是在企業(yè)的經(jīng)營管理中得到廣泛應(yīng)用，在行政事業(yè)單位的應(yīng)用相對較少。

本文根據(jù)《管理會計(jì)基本指引》，分析了管理會計(jì)在各個(gè)單位的應(yīng)用，主要包括應(yīng)用環(huán)境、管理會計(jì)活動(dòng)、管理會計(jì)工具方法、管理會計(jì)信息與報(bào)告等。

2.1 應(yīng)用環(huán)境角度

應(yīng)用環(huán)境是單位應(yīng)用管理會計(jì)的基礎(chǔ)，是指與管理會計(jì)建設(shè)和實(shí)施密切相關(guān)的價(jià)值創(chuàng)造模式、組織結(jié)構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)等內(nèi)部環(huán)境和國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)、市場、法律、行業(yè)等因素在內(nèi)的外部環(huán)境。對企業(yè)，尤其是國有企業(yè)、上市公司而言，其價(jià)值創(chuàng)造模式和管理模式已形成，組織結(jié)構(gòu)比較健全，能夠從人力、物力、財(cái)力等方面做好資源保障，運(yùn)用管理會計(jì)的內(nèi)部環(huán)境比較穩(wěn)定，外部環(huán)境比較多變。對行政事業(yè)單位而言，內(nèi)部控制是實(shí)施管理會計(jì)的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制在行政事業(yè)單位的推行和實(shí)施處于初期階段，因此，管理會計(jì)應(yīng)用的內(nèi)部環(huán)境比較薄弱，但是所處的外部環(huán)境比較穩(wěn)健。

2.2 管理會計(jì)活動(dòng)

以戰(zhàn)略規(guī)劃為導(dǎo)向的管理會計(jì)，利用獲得的會計(jì)信息，在運(yùn)用管理會計(jì)工具方法，進(jìn)行規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)等管理會計(jì)活動(dòng)。各單位在實(shí)踐中都不同程度地進(jìn)行管理會計(jì)活動(dòng)，但活動(dòng)中運(yùn)用管理會計(jì)信息的程度不同，戰(zhàn)略規(guī)劃實(shí)施結(jié)果和評價(jià)指標(biāo)體系也不同。

2.3 工具方法

在單位管理領(lǐng)域如戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理中運(yùn)用戰(zhàn)略地圖、滾動(dòng)預(yù)算管理、作業(yè)成本管理、本量利分析、平衡計(jì)分卡等模型、技術(shù)和流程等工具。目前，企業(yè)中主要運(yùn)用管理會計(jì)工具比較普遍，戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的價(jià)值鏈管理；成本管理領(lǐng)域的目標(biāo)成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、變動(dòng)成本管理；營運(yùn)管理領(lǐng)域的本量利分析、敏感性分析、邊際分析；投融資管理中的資本成本分析等。如兵器裝備集團(tuán)公司系統(tǒng)引入全年預(yù)算管理、內(nèi)部管理報(bào)告、平衡計(jì)分卡等多項(xiàng)管理會計(jì)工具，建立了價(jià)值創(chuàng)造型管理會計(jì)體系。由于行政事業(yè)單位性質(zhì)的特殊性，管理會計(jì)活動(dòng)實(shí)踐中運(yùn)用工具方法相對較少，主要在預(yù)算管理領(lǐng)域應(yīng)用全面預(yù)算管理、零基預(yù)算管理，在投融資管理領(lǐng)域運(yùn)用項(xiàng)目管理。

2.4 信息與報(bào)告

管理會計(jì)以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，嵌入單位相關(guān)領(lǐng)域、層次、環(huán)節(jié)，將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等有機(jī)融合，同時(shí)利用現(xiàn)代信息技術(shù)，生成可供使用的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，滿足管理者的需要。目前，部分行政事業(yè)單位在管理會計(jì)信息化方面做了很多有益嘗試，取得初步成效。例如：吉林大學(xué)中日聯(lián)誼醫(yī)院通過財(cái)務(wù)集中管理、統(tǒng)一核算的集團(tuán)化財(cái)務(wù)管理模式，實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)化醫(yī)院管控目標(biāo)。國土資源航空物探遙感中心通過集中、高效的財(cái)務(wù)管理信息體系建設(shè)實(shí)現(xiàn)了預(yù)算精細(xì)化動(dòng)態(tài)管理，促進(jìn)了財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的融合發(fā)展和協(xié)同管控。

3 在研究與運(yùn)用中對管理會計(jì)的建議

針對管理會計(jì)總體上與發(fā)展需要存在一定的差距，如理論研究不足，實(shí)踐處于自發(fā)狀態(tài)，缺乏系統(tǒng)指導(dǎo)等現(xiàn)象，筆者提出以下建議。

3.1 管理會計(jì)理論研究要與實(shí)踐相結(jié)合

管理會計(jì)源于實(shí)踐，重在應(yīng)用。管理會計(jì)理論研究要與我國單位內(nèi)部管理會計(jì)實(shí)際需要相結(jié)合，有效發(fā)揮理論對實(shí)踐的指導(dǎo)作用。加快推進(jìn)管理會計(jì)理論體系建設(shè)，全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)，夯實(shí)理論基礎(chǔ)，同時(shí)理論研究做到研究問題本土化，研究方法國際化。

3.2 加強(qiáng)管理會計(jì)理論的宣傳和解讀

為提升單位內(nèi)部管理水平，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，財(cái)政部門要加強(qiáng)管理會計(jì)理論的宣傳和解讀，使各單位充分認(rèn)識到管理會計(jì)的重要性，樹立管理會計(jì)理念，培養(yǎng)管理會計(jì)思維，增強(qiáng)實(shí)施管理會計(jì)的主動(dòng)性，同時(shí)各單位要把管理會計(jì)嵌入自身管理和發(fā)展中，增強(qiáng)實(shí)施管理會計(jì)的內(nèi)動(dòng)力。

3.3 盡快出臺管理會計(jì)應(yīng)用指引，建立管理會計(jì)案例庫

財(cái)政部門要盡快出臺管理會計(jì)應(yīng)用指引，對單位管理會計(jì)工作提供具體的指導(dǎo)，切實(shí)提高管理會計(jì)的科學(xué)性和可操作性。應(yīng)用指引的制定既要考慮企業(yè)的情況，也要考慮行政事業(yè)單位的情況，在企業(yè)層面，還要兼顧行業(yè)、規(guī)模、不同發(fā)展階段的特點(diǎn)。通過總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，形成典型案例，建立案例庫為各單位加強(qiáng)管理會計(jì)建設(shè)提供直觀的參考借鑒。

3.4 加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)

管理會計(jì)的發(fā)展依存于內(nèi)部控制的建設(shè)，內(nèi)部控制在合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的過程中，有效地支持了管理會計(jì)相關(guān)性會計(jì)信息的生成過程，并表現(xiàn)出其支持作用的不可或缺性。財(cái)政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，通過運(yùn)用管理會計(jì)，有助于行政事業(yè)單位加強(qiáng)預(yù)算績效管理等。加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，依托內(nèi)部控制建設(shè)，提升行政事業(yè)單位管理會計(jì)水平。

[1] 胡玉明.管理會計(jì)發(fā)展的歷史演進(jìn)[J].財(cái)會通訊,2004(1).

[2] 杜榮瑞,肖澤忠,周齊武.中國管理會計(jì)研究述評[J].會計(jì)研究,2009(9).

[3] 孟焰,孫劍,盧闖,等.中國管理會計(jì)研究評述與展望[J].會計(jì)研究,2014(9).

[4] 張金昌,馬萌.管理會計(jì):研究熱點(diǎn)、存在問題及前景展望[J].會計(jì)之友,2016(12).

[5] 劉天,謝煒.企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造模式研究[J].財(cái)會通訊,2015(26).

[6] 苗秀霞.企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用中存在的問題及改進(jìn)對策[J].時(shí)代金融,2016(01).

[7] 蔣麗.管理會計(jì)在我國行政事業(yè)單位應(yīng)用研究[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息,2015(23).

[8] 李德莉.依托內(nèi)部控制建設(shè)提升企業(yè)管理會計(jì)水平[J].征信,2015(3).

[9] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《管理會計(jì)基本指引》的通知(財(cái)會[2016]10號)[Z].

[10] 財(cái)政部.關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(財(cái)會[2014]27號)[Z].

[11] 中國總會計(jì)協(xié)會管理會計(jì)分會.行政事業(yè)單位管理會計(jì)案例(第一輯)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2016.

F275

A

2096-0298(2016)10(c)-162-02

①云南省教育廳科學(xué)研究基金“高校財(cái)務(wù)網(wǎng)上報(bào)銷存在的問題及對策”(2015Y099)。

劉亞靜(1979-)，女，漢族，河北保定人，會計(jì)師，碩士研究生，主要從事財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)會計(jì)方面的研究；李宏達(dá)(1984-)，男，漢族，陜西咸陽人，會計(jì)師，碩士研究生，主要從事財(cái)務(wù)管理方面的研究。