□ 長沙 唐 明 孫留濤 李 歡

“營改增”擴圍背景下跨境應稅服務退免稅政策優(yōu)化

□ 長沙 唐 明 孫留濤 李 歡

大力發(fā)展服務貿(mào)易，實現(xiàn)我國由貨物貿(mào)易大國向服務貿(mào)易強國轉變，是我國“新常態(tài)”經(jīng)濟形勢下調(diào)結構、轉變經(jīng)濟發(fā)展方式的重要抓手。跨境應稅服務退免稅優(yōu)惠政策是我國政府為推動服務貿(mào)易出口健康發(fā)展而采取最有力的政策措施。“營改增”后，我國已將部分服務業(yè)納入增值稅征收范圍，并對部分跨境服務實行零稅率及免稅政策，但由于我國服務貿(mào)易出口退稅政策仍處于初步探索階段，在政策施行過程中給政府和企業(yè)都帶來諸多問題，我國服務貿(mào)易出口退稅政策亟需完善。

一、現(xiàn)行服務貿(mào)易出口稅收優(yōu)惠政策存在的問題

1.政策缺乏穩(wěn)定性，立法程度不高。我國的對外貿(mào)易出口退稅制度方面，貨物貿(mào)易的出口退稅政策主要在《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國稅收征收管理法》中體現(xiàn)，前者法律層次屬于行政法規(guī)，后者屬于法律，具有較強的法律效力和約束力。與貨物貿(mào)易出口政策相比較，我國的服務貿(mào)易出口退稅政策則主要是國務院財稅主管部門制定的規(guī)章及規(guī)范性文件，大多以公告、通知、意見，甚至批復的形式出現(xiàn)，存在法律效力相對較低，約束力不強，立法程度不高等問題。如《適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第11號）即是國家稅務總局發(fā)布的規(guī)范性文件。再如《營業(yè)稅改征增值稅跨境應稅服務增值稅免稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第49號）僅僅是試行辦法，法律效力不高。

除此之外，“營改增”至今，時間雖短，但國家有關部門出臺的關于服務出口退稅的相關政策多達數(shù)十個，政策改動幅度及頻率都較快，缺乏相對的穩(wěn)定性，這會給國家政策執(zhí)行及企業(yè)相關操作方面帶來諸多困難。

2.政策覆蓋范圍較小，以免稅為主。當前，我國服務貿(mào)易出口退稅政策仍處在初期階段，只在特定行業(yè)進行了初步探索。整體來看，服務貿(mào)易出口退稅政策覆蓋的行業(yè)范圍較窄，涉稅服務較少，尚未形成系統(tǒng)的政策體系，如金融、物流、保險等行業(yè)。服務出口潛力大，與其它產(chǎn)業(yè)聯(lián)系緊密，帶動性和引領性強，但營業(yè)稅負高，重復征稅現(xiàn)象突出，且尚未納入進出口退稅政策覆蓋范圍，不符合國家產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整的總體目標，不僅不利于擴大我國服務貿(mào)易出口，也不利于轉變經(jīng)濟增長方式和我國的產(chǎn)業(yè)結構調(diào)整。此外，目前的服務貿(mào)易出口退稅政策以免稅為主，暫未實現(xiàn)徹底退稅。例如，僅對符合特定資質(zhì)的運輸服務以及向境外單位提供的研發(fā)和設計服務等幾類有限的服務出口適用增值稅零稅率。享受出口退稅政策的大部分跨境服務還只是免稅，即免征出口營業(yè)稅或增值稅。因此，擴大服務貿(mào)易出口退稅覆蓋的行業(yè)范圍和應稅服務范圍，實現(xiàn)徹底退稅，是今后我國服務貿(mào)易出口退稅政策的目標之一。

3.服務貿(mào)易出口退免稅標準較嚴格，流程需優(yōu)化。與服務貿(mào)易出口退稅政策相比，我國的貨物貿(mào)易出口退稅政策相對比較成熟，但仍一直存在出口退稅手續(xù)繁瑣，程序復雜，環(huán)節(jié)眾多，各相關部門之間協(xié)調(diào)不力，占用納稅人資金現(xiàn)象嚴重的問題。同樣的，服務貿(mào)易出口退稅也存在著類似的問題。國家稅務總局2014年第11號和第49號公告對適用增值稅零稅率應稅服務資格認定、計稅依據(jù)、增值稅稅率納稅申報和審核，以及跨境服務免稅備案手續(xù)作了規(guī)定。但從兩個文件的內(nèi)容來看，納稅人出口退稅資格認定及納稅申報提供的資料繁雜，出口退稅審核較嚴格。雖然隨后出臺的相關文件為減輕納稅人的辦稅負擔，簡化了部分程序，但對其他應稅服務出口退稅政策沒有做出改動，而且出口退稅政策變化過頻、幅度過快，對征納雙方都帶來一定困難，影響出口退稅進程。出口退稅管理是一個影響政府和企業(yè)眾多部門的系統(tǒng)性工作，不僅涉及稅務機關內(nèi)部的征稅、退稅等部門，同時還涉及到海關、外管、外經(jīng)貿(mào)等國家機關，再加上企業(yè)內(nèi)部的管理、財務等部門，如果工作協(xié)調(diào)不一致，若任何一個部門遺失或滯留單證或電子信息，則整個退稅進程就會收到影響，導致出口退稅緩慢、滯后期長等問題，出口退稅款對經(jīng)濟的刺激作用也大大減弱。

4.服務貿(mào)易出口商品本身的特殊性導致的問題。區(qū)別于國際貨物貿(mào)易，作為國際服務貿(mào)易所交易的服務本身具有其特殊性。交易標的物是無形的，不可觸摸與存儲，不易運輸，再加上不同的行業(yè)、不同的方式提供的服務也具有不同的特性，這就導致服務出口方式的多樣性和多變性。當今，服務貿(mào)易行業(yè)門類廣，差異明顯，制定普遍適用的出口退稅政策不僅困難大，還可能對征納雙方造成操作上和認定上的困難。

二、 “營改增”背景下服務貿(mào)易出口退免稅政策的改善路徑

1.當前“營改增”改革對服務貿(mào)易出口退免稅政策的影響分析。目前，我國“營改增”已在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、鐵路運輸及郵政業(yè)、電信業(yè)實現(xiàn)了行業(yè)覆蓋，下一步我國將繼續(xù)加大“營改增”稅制改革力度。本文認為在服務業(yè)“營改增”改革對服務貿(mào)易出口退稅政策方面的影響主要表現(xiàn)在兩個方面，即“營改增”范圍擴大，增值稅全面取代營業(yè)稅；跨境服務由免稅向零稅率過渡，實現(xiàn)徹底退稅。

（1）“營改增”范圍擴大，增值稅全面取代營業(yè)稅。根據(jù)國務院總理李克強《關于深化經(jīng)濟體制改革的若干問題》文章內(nèi)容，我國當前稅制改革的重點是擴大“營改增”，2015年基本實現(xiàn)“營改增”全覆蓋。雖然2015年我國僅將電信業(yè)納入“營改增”范圍，但“營改增”擴圍是必然事實。目前，根據(jù)國家稅務總局公布的消息來看，相關部門正在積極研究在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險業(yè)以及生活服務業(yè)推行“營改增”的辦法措施，我國的“營改增”試點有望將逐漸擴大范圍，實現(xiàn)全覆蓋。根據(jù)國務院部署，我國將在“十二五”期間完成“營改增”，屆時，增值稅將全面取代營業(yè)稅，營業(yè)稅將成為歷史。（2）跨境服務由免稅向零稅率過渡，實現(xiàn)徹底退稅?？缇撤沼擅舛愊蛄愣惵蔬^渡，實現(xiàn)徹底退稅，需要解決的一個關鍵問題是進項稅額的抵扣問題。如何完善服務業(yè)內(nèi)部以及服務業(yè)和其他行業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，實行什么樣的進項抵扣政策是當前和今后“營改增”稅制改革需要著重探討的。尤其現(xiàn)代服務業(yè)等具有高技術和高知識特點的行業(yè)納入“營改增”范圍后，如何科學合理的解決人力資本成本抵扣是一個難題。而服務企業(yè)可抵扣范圍或可退稅的進項稅額范圍的大小直接影響到出口退稅，關系到企業(yè)稅收負擔。

2.化解服務貿(mào)易出口退免稅優(yōu)惠政策問題的突破口。在增值稅取代營業(yè)稅是我國稅制改革的必然趨勢的情況下，服務貿(mào)易出口退稅將是促進我國服務貿(mào)易發(fā)展的重要措施。當前，我國服務貿(mào)易出口退稅制度還不成熟，給服務出口企業(yè)辦理出口退稅帶來諸多操作難題，政府應在借鑒典型國家服務貿(mào)易出口退稅做法的基礎上，結合本國實際特點和情況，改進完善我國的服務貿(mào)易出口退稅體系，化解現(xiàn)行服務貿(mào)易出口退稅政策給企業(yè)帶來的操作難題，促進服務貿(mào)易的發(fā)展。

（1）增強立法層次，提高政策穩(wěn)定性。目前，我國服務貿(mào)易出口退稅政策立法層次不高，由此帶來了服務貿(mào)易出口退稅政策不穩(wěn)定，變化幅度較大等問題，給服務出口企業(yè)造成諸多不便。下一步，政府應積極增強服務貿(mào)易出口退稅的立法層次，提高政策的穩(wěn)定性。長遠來看，政府應改善服務貿(mào)易出口退稅的法律環(huán)境，探索服務貿(mào)易出口退稅的立法可能性。近期內(nèi)，則應逐步將當前施行較多的規(guī)范性文件上升為效力較高的部門規(guī)章或者行政法規(guī)，保證政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性。減少因政策變動給企業(yè)造成的操作困難。而健全的法治體系，也將為服務貿(mào)易出口退稅提供制度保障。（2）簡化審核程序，優(yōu)化退稅流程。從服務貿(mào)易典型國家的出口退稅做法來看，各國均實行便捷型出口退稅審批程序來提高服務貿(mào)易出口退稅效率。目前，我國服務貿(mào)易出口退稅還沒有對服務貿(mào)易的特殊性進行有效把握，審核流程方面還比較復雜，而且提供的資料較為復雜，給服務出口企業(yè)均造成不同程度的操作困難。建議參照服務貿(mào)易發(fā)達國家做法同時，針對服務貿(mào)易行業(yè)和服務商品的特點，采取較為靈活的出口審批機制，注重業(yè)務實質(zhì)，淡化海關實物驗放，以過去將貨物作為監(jiān)管對象轉變?yōu)橐院贤同F(xiàn)金流作為監(jiān)管重點，輔以誠信建設，減少企業(yè)審批資料的報送，優(yōu)化出口退稅流程。（3）擴大進項抵扣范圍，完善增值稅抵扣鏈條。在“營改增”試點中，暴露的一個重要問題就是部分服務企業(yè)可抵扣項目少，稅收負擔加重。如交通運輸業(yè)，按規(guī)定可抵扣的項目主要為購置交通運輸工具、燃油以及修理費所含的進項稅，而占成本構成比重很大的人力成本和路橋費卻無法抵扣。在我國逐步將服務業(yè)全部納入增值稅征收范圍的背景下，從完善增值稅抵扣鏈條出發(fā)，建議擴大服務企業(yè)可抵扣范圍或可退稅的進項稅范圍，探索人力資本成本的抵扣方案，以減輕服務企業(yè)稅收負擔。（4）轉化應稅服務出口認定方式，優(yōu)化納稅服務。鑒于服務業(yè)的特殊性質(zhì)，首先，在計算應稅服務貿(mào)易出口完稅價格時宜轉化認定方式，如結合企業(yè)資金流動情況，根據(jù)成本費用來核定；其次，加大懲罰力度，對于偷梁換柱、偷逃稅的企業(yè)嚴加懲罰，增加其失信成本，以督促企業(yè)如實申報納稅；再其次，充分借鑒國外先進經(jīng)驗，完善關聯(lián)交易的認定標準和舉證責任，創(chuàng)新納稅服務手段，優(yōu)化納稅服務方式，并有效降低稅收征管成本。（5）延續(xù)離岸服務外包優(yōu)惠政策，做好過渡安排。目前，我國的離岸服務外包發(fā)展迅速，已經(jīng)為我國服務貿(mào)易的重要增長點。在服務貿(mào)易出口退稅制度還不完善的現(xiàn)實情況下，繼續(xù)延續(xù)我國的離岸服務外包稅收優(yōu)惠政策很有必要。而且離岸服務外包稅收優(yōu)惠政策是我國服務貿(mào)易出口退稅政策的有益補充，也為服務貿(mào)易出口退稅政策完善提供經(jīng)驗借鑒。但我國離岸服務外包稅收優(yōu)惠政策存在著企業(yè)分支機構申請免稅渠道不暢、與跨境服務免稅政策列舉服務相重疊等問題。建議政府對分支機構的服務出口退稅問題應予以重視，應將分支機構納入出口退稅適用范圍，簡化審核程序，解決企業(yè)總分機構納稅難題，給企業(yè)以便利。同時關于離岸服務外包業(yè)務和跨境服務免稅業(yè)務的政策執(zhí)行，出臺專門文件予以規(guī)范，為企業(yè)執(zhí)行提供參考，做好過渡期間安排。［基金項目：湖南省社科基金項目“中國國際貿(mào)易均衡發(fā)展與財稅制度轉型改革研究”（12JD18）；國家社會科學基金項目“經(jīng)濟社會雙轉軌背景下中國房地產(chǎn)稅改革的制度環(huán)境研究”（11CJY091）］

（作者單位：湖南大學經(jīng)濟與貿(mào)易學院）