張國(guó)慶

【摘 要】聯(lián)營(yíng)模式是國(guó)內(nèi)商業(yè)零售企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)模式，不占用企業(yè)資金，收益穩(wěn)定，但由于聯(lián)營(yíng)商品所有權(quán)不屬于商業(yè)零售企業(yè)，因此管理相對(duì)簡(jiǎn)單，從而在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中會(huì)存在一些稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文主要從合同執(zhí)行、銷(xiāo)售、結(jié)算三個(gè)環(huán)節(jié)出發(fā)，探討其中的稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

【關(guān)鍵詞】聯(lián)營(yíng)模式;稅收風(fēng)險(xiǎn);建議

國(guó)內(nèi)商業(yè)零售企業(yè)常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)模式有自營(yíng)、聯(lián)銷(xiāo)、代銷(xiāo)、租賃這四類(lèi)，其中聯(lián)銷(xiāo)方式具有易于招商、便于管理、收益穩(wěn)定、不占用資金、降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的優(yōu)勢(shì)，因此被商業(yè)零售企業(yè)廣泛采用。

一、聯(lián)營(yíng)模式的特性

聯(lián)銷(xiāo)模式是有經(jīng)銷(xiāo)商負(fù)責(zé)提供商品和配備銷(xiāo)售人員，商業(yè)零售企業(yè)提供經(jīng)營(yíng)場(chǎng)地，并負(fù)責(zé)現(xiàn)場(chǎng)管理、統(tǒng)一收銀、開(kāi)具發(fā)票的一種經(jīng)營(yíng)模式。商業(yè)零售企業(yè)根據(jù)收款金額確認(rèn)銷(xiāo)售收入，以扣除約定的扣率提成或固定抽成后的金額為進(jìn)貨成本，經(jīng)銷(xiāo)商據(jù)此提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票與商業(yè)零售企業(yè)進(jìn)行貨款結(jié)算。采用聯(lián)銷(xiāo)方式，商業(yè)零售企業(yè)不需要占用自己的資金去組織進(jìn)貨，沒(méi)有真正意義上的庫(kù)存，因此節(jié)約了庫(kù)存商品的管理成本，回避了商品流通過(guò)程中應(yīng)承擔(dān)的采購(gòu)、銷(xiāo)售和庫(kù)存等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，有利于商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營(yíng)調(diào)整。

但聯(lián)銷(xiāo)模式下由于商業(yè)零售企業(yè)不具有商品的所有權(quán)，庫(kù)存管理環(huán)節(jié)簡(jiǎn)單，對(duì)商品的銷(xiāo)售只是進(jìn)行輔助銷(xiāo)售，因此商業(yè)零售企業(yè)對(duì)招商工作非常注重，而在后續(xù)管理上相對(duì)輕松，這就導(dǎo)致在經(jīng)營(yíng)管理上存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

本文結(jié)合聯(lián)營(yíng)商品在合同、銷(xiāo)售、貨款結(jié)算的三個(gè)環(huán)節(jié)作以下探討。

二、存在的問(wèn)題

（一）合同執(zhí)行過(guò)程中的涉稅問(wèn)題

1.保底毛利額聯(lián)銷(xiāo)合同。

一個(gè)新品牌進(jìn)入新市場(chǎng)是需要一段培育期才能在市場(chǎng)上顯示出其影響力，因此商業(yè)零售企業(yè)在引入新品牌時(shí)為了確保自己的經(jīng)濟(jì)利益，在培育期內(nèi)會(huì)與經(jīng)銷(xiāo)商簽訂一份保底毛利額聯(lián)銷(xiāo)合同，就是商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷(xiāo)商的扣點(diǎn)是一個(gè)固定的保底抽成。

保底毛利額聯(lián)銷(xiāo)方式在一定程度上保護(hù)了商業(yè)零售企業(yè)的利益，但當(dāng)該品牌銷(xiāo)售低于企業(yè)預(yù)期時(shí)，每月的銷(xiāo)售有可能會(huì)低于每月的保底抽成，造成經(jīng)銷(xiāo)商與商業(yè)零售企業(yè)貨款結(jié)算為負(fù)數(shù)，導(dǎo)致經(jīng)銷(xiāo)商無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行結(jié)算，而商業(yè)零售企業(yè)又不能開(kāi)具抽成的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給經(jīng)銷(xiāo)商，因此當(dāng)商業(yè)零售企業(yè)決定淘汰該品牌時(shí)，如何收回這部分已體現(xiàn)主營(yíng)業(yè)務(wù)毛利的保底數(shù)會(huì)成為一個(gè)難題。如果商業(yè)零售企業(yè)開(kāi)具其它發(fā)票與經(jīng)銷(xiāo)商進(jìn)行結(jié)算，就需要調(diào)整這部分毛利，并且交納的稅種可能會(huì)有所不同，從而形成一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

2.提取“扣點(diǎn)”和勞務(wù)收入結(jié)合的聯(lián)營(yíng)合同。

提取“扣點(diǎn)”和勞務(wù)收入結(jié)合的聯(lián)營(yíng)合同是指商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷(xiāo)商的聯(lián)營(yíng)抽成一部分按扣點(diǎn)結(jié)算，而另一部分以收取勞務(wù)收入的形式體現(xiàn)，如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等。這部分勞務(wù)收入根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》中“對(duì)商業(yè)零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)零售企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷(xiāo)返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅”。但如果這部分勞務(wù)收入在合同中的約定是以銷(xiāo)售額的一定比例進(jìn)行收取，而不是約定固定金額，那在稅務(wù)上有將其認(rèn)定為平銷(xiāo)返利的風(fēng)險(xiǎn)，就是“商業(yè)零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，按照平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定去沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金”，而不是繳納營(yíng)業(yè)稅。

3.租賃合同以聯(lián)營(yíng)方式進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。

有些經(jīng)銷(xiāo)商雖與商業(yè)零售企業(yè)簽訂了租賃經(jīng)營(yíng)，但商業(yè)零售企業(yè)為了掌握租賃商戶(hù)的銷(xiāo)售數(shù)據(jù)，保證收益的準(zhǔn)確性，要求統(tǒng)一收銀，并約定租金以銷(xiāo)售額的比率收取，結(jié)算時(shí)直接將收款金額扣除租金后進(jìn)行支付。這種租賃商戶(hù)的統(tǒng)一收銀實(shí)為代收銀性質(zhì)，但有些商業(yè)零售企業(yè)在實(shí)際操作中，在收銀時(shí)以自己的名義向顧客出具銷(xiāo)售發(fā)票，并在會(huì)計(jì)核算憑證上也不規(guī)范地稱(chēng)為“聯(lián)營(yíng)扣點(diǎn)”，這在稅務(wù)認(rèn)定時(shí)會(huì)確認(rèn)該業(yè)務(wù)行為是聯(lián)營(yíng)性質(zhì)，需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入，并要繳納17%的銷(xiāo)項(xiàng)稅，這時(shí)如果租賃商戶(hù)無(wú)法向商業(yè)零售企業(yè)提供增值稅抵扣發(fā)票，商業(yè)零售企業(yè)將會(huì)承擔(dān)17%進(jìn)項(xiàng)稅的損失。

（二）商品銷(xiāo)售環(huán)節(jié)的涉稅問(wèn)題

1.商品與發(fā)票上的品名不一致。

有些商業(yè)零售企業(yè)為了管理方便，對(duì)一個(gè)專(zhuān)柜使用一個(gè)商品編碼進(jìn)行粗碼管理，而該專(zhuān)柜有幾個(gè)類(lèi)型的商品，如果商品與商品編碼的商品名稱(chēng)不符，商業(yè)零售企業(yè)就會(huì)存在發(fā)票虛開(kāi)的風(fēng)險(xiǎn)。如一個(gè)運(yùn)動(dòng)品牌專(zhuān)柜，它有運(yùn)動(dòng)鞋、運(yùn)動(dòng)服裝、襪子、運(yùn)動(dòng)輔助配件四類(lèi)商品，但該專(zhuān)柜只有一個(gè)商品編碼，名稱(chēng)為“某某服飾系列”。當(dāng)顧客在該專(zhuān)柜購(gòu)買(mǎi)運(yùn)動(dòng)計(jì)時(shí)器時(shí)，購(gòu)物發(fā)票上的商品名稱(chēng)顯示為“某某服飾系列”，而運(yùn)動(dòng)計(jì)時(shí)器又不屬于服飾范疇，這就造成發(fā)票上的品名與實(shí)際購(gòu)買(mǎi)的商品不符，有虛開(kāi)發(fā)票之嫌。根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十八條中規(guī)定，單位和個(gè)人在開(kāi)具發(fā)票時(shí)，必須做到按照號(hào)碼順序填開(kāi)，填寫(xiě)項(xiàng)目齊全，內(nèi)容真實(shí)、字跡清楚，全部聯(lián)次一次打印開(kāi)具。而《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》）第二十二條第二款中列明認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)收違法所得;虛開(kāi)金額在1萬(wàn)元以下的，可以并處5萬(wàn)元以下的罰款;虛開(kāi)金額超過(guò)1萬(wàn)元的，并處5萬(wàn)元以上50萬(wàn)元以下的罰款。

2.消費(fèi)稅商品管理不清晰。

有些商業(yè)零售企業(yè)在規(guī)劃商品布局時(shí)，為了促進(jìn)銷(xiāo)售會(huì)將一些時(shí)尚潮流的飾品與服飾布置在同一區(qū)域，這在管理上會(huì)存在一定的疏忽，就是沒(méi)有對(duì)飾品中的銀飾品單獨(dú)歸類(lèi)和定性，而是統(tǒng)用“某某飾品”的商品編碼名稱(chēng)，造成在商品管理系統(tǒng)中無(wú)法查出這些銀飾品的銷(xiāo)售數(shù)據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》的規(guī)定，商業(yè)零售企業(yè)銷(xiāo)售銀飾品需要繳納5%的消費(fèi)稅，因此消費(fèi)稅商品管理不清晰就會(huì)存在少繳納消費(fèi)稅的風(fēng)險(xiǎn)。

3.經(jīng)銷(xiāo)商的購(gòu)物返券。

有些經(jīng)銷(xiāo)商為了促進(jìn)其商品的銷(xiāo)售會(huì)與商業(yè)零售企業(yè)舉辦專(zhuān)場(chǎng)的購(gòu)物返券活動(dòng)，返券可在其他專(zhuān)柜使用，返券使用金額有經(jīng)銷(xiāo)商在活動(dòng)結(jié)束后全額支付。由于這些返券已經(jīng)明確有經(jīng)銷(xiāo)商全額支付，因此商業(yè)零售企業(yè)收銀收到該券時(shí)不能將之定義為商業(yè)折扣，而應(yīng)體現(xiàn)為應(yīng)收款，確認(rèn)銷(xiāo)售，繳納增值稅，所以如果商業(yè)零售企業(yè)在收銀時(shí)如將券確認(rèn)為商業(yè)折扣，事后通過(guò)勞務(wù)收入的形式開(kāi)票與經(jīng)銷(xiāo)商結(jié)算，并繳納營(yíng)業(yè)稅，這在以后的稅務(wù)檢查時(shí)會(huì)存在補(bǔ)交增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）貨款結(jié)算中出現(xiàn)的涉稅問(wèn)題

商業(yè)零售企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)商品注重收款，在庫(kù)存管理上較為簡(jiǎn)便，因此在貨款結(jié)算時(shí)往往也注重金額，而疏忽了商品的數(shù)量和品名。有些經(jīng)銷(xiāo)商就利用這點(diǎn)，在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)只保證金額的準(zhǔn)確性，而在商品名稱(chēng)、數(shù)量上會(huì)隨意調(diào)整，與實(shí)際銷(xiāo)售的情況并不相符，商業(yè)零售企業(yè)如不認(rèn)真審核就收取這類(lèi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，就會(huì)存在收取虛假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)稅收檢查或經(jīng)銷(xiāo)商被查出虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票情況時(shí)，商業(yè)零售企業(yè)就會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為善意取得虛假增值稅專(zhuān)用發(fā)票，如情況嚴(yán)重甚至?xí)徽J(rèn)定為惡意取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，并按有關(guān)法規(guī)規(guī)定不得抵扣該進(jìn)項(xiàng)稅額以及繳納罰款。此時(shí)商業(yè)零售企業(yè)雖可要求經(jīng)銷(xiāo)商重新開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但往往會(huì)因經(jīng)銷(xiāo)商被查處而無(wú)法再取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，最終商業(yè)零售企業(yè)只能承擔(dān)該進(jìn)項(xiàng)稅額的損失。

三、建議

1.加強(qiáng)聯(lián)營(yíng)商品的管理。

聯(lián)營(yíng)商品的所有權(quán)雖不屬于商業(yè)零售企業(yè)，但實(shí)質(zhì)上是商業(yè)零售企業(yè)在銷(xiāo)售商品，因此商業(yè)零售企業(yè)還是要規(guī)范聯(lián)營(yíng)商品的管理，在商品管理系統(tǒng)中對(duì)商品進(jìn)行分類(lèi)的細(xì)碼管理或者單品管理，并設(shè)定各類(lèi)商品的性質(zhì)，解決粗碼管理的模糊性和簡(jiǎn)單性。當(dāng)各經(jīng)銷(xiāo)商商品進(jìn)入商業(yè)零售企業(yè)時(shí)，商業(yè)零售企業(yè)的營(yíng)運(yùn)人員應(yīng)將商品按設(shè)定的編碼及時(shí)辦理入庫(kù)手續(xù)，在銷(xiāo)售時(shí)嚴(yán)禁套碼銷(xiāo)售，從而保證商品在銷(xiāo)售時(shí)與發(fā)票品名的一致性。在計(jì)算消費(fèi)稅時(shí)也可以從商品管理系統(tǒng)中按商品性質(zhì)查詢(xún)出準(zhǔn)確的銷(xiāo)售數(shù)據(jù)，減少漏提消費(fèi)稅的現(xiàn)象。

2.與新引進(jìn)品牌的經(jīng)銷(xiāo)商簽訂提取“扣點(diǎn)”和固定勞務(wù)收入相結(jié)合的聯(lián)營(yíng)合同。

對(duì)新引入的品牌，由于無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)該品牌所帶來(lái)的效益，商業(yè)零售企業(yè)可將預(yù)計(jì)的保底毛利進(jìn)行拆分，在預(yù)計(jì)的市場(chǎng)培育期內(nèi)與經(jīng)銷(xiāo)商簽訂提取“扣點(diǎn)”和固定勞務(wù)收入相結(jié)合的聯(lián)營(yíng)合同，等品牌培育期過(guò)后，根據(jù)實(shí)際的銷(xiāo)售情況重新簽訂聯(lián)營(yíng)合同或者淘汰該品牌。如預(yù)計(jì)一個(gè)新品牌培育期為1年，商業(yè)零售企業(yè)根據(jù)該品牌所處區(qū)域周邊品牌的效益，預(yù)計(jì)保底收益為50萬(wàn)元，經(jīng)過(guò)測(cè)算后與經(jīng)銷(xiāo)商簽訂了一份1年期的扣點(diǎn)為20%、廣告促銷(xiāo)費(fèi)20萬(wàn)、管理費(fèi)5萬(wàn)元的聯(lián)營(yíng)合同，這樣商業(yè)零售企業(yè)先確保有25萬(wàn)元的其他收入，以后該品牌月均銷(xiāo)售只要達(dá)到10.5萬(wàn)元，按20%扣點(diǎn)計(jì)算收益后就能保證總收益的達(dá)成。

3.規(guī)范租賃商戶(hù)的統(tǒng)一收銀。

對(duì)租賃商戶(hù)的統(tǒng)一收銀可由商業(yè)零售企業(yè)設(shè)立專(zhuān)門(mén)的POS機(jī)，與自營(yíng)收銀相區(qū)分，商業(yè)零售企業(yè)不對(duì)租賃商品定價(jià)，而只給每個(gè)租賃商戶(hù)設(shè)置一個(gè)代收款的“基本收銀代碼”。銷(xiāo)售商品時(shí)各租賃商戶(hù)與顧客自由討價(jià)還價(jià)，并開(kāi)具其收款憑證讓顧客至收銀區(qū)繳款，收銀員按代收碼將成交價(jià)錄入POS系統(tǒng)的代收款界面，收款后不打印商業(yè)零售企業(yè)的發(fā)票，只需在租賃商戶(hù)收款憑證上打印收款記錄，租賃商戶(hù)憑收款憑證向顧客開(kāi)具發(fā)票，并確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入和納稅。商業(yè)零售企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，代收款作為其他應(yīng)付款處理，并按租賃合同開(kāi)具租賃發(fā)票，從其他應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出租金金額確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入。

4.合理區(qū)分返券活動(dòng)的類(lèi)型，規(guī)范收款方式。

以商業(yè)零售企業(yè)為主導(dǎo)的返券銷(xiāo)售活動(dòng)是一種大型的促銷(xiāo)活動(dòng)，全場(chǎng)大部分商品都會(huì)參與，是商業(yè)零售企業(yè)給予顧客的優(yōu)惠贈(zèng)送，是商場(chǎng)的一種贈(zèng)送行為。消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)一定金額的活動(dòng)商品后會(huì)取得商業(yè)零售企業(yè)贈(zèng)送的購(gòu)物券，當(dāng)顧客用返券購(gòu)買(mǎi)商品時(shí)，此時(shí)用券的收款方式應(yīng)該比照商業(yè)折扣處理。

專(zhuān)場(chǎng)返券活動(dòng)是某經(jīng)銷(xiāo)商單獨(dú)舉辦的專(zhuān)項(xiàng)促銷(xiāo)活動(dòng)，商業(yè)零售企業(yè)可以向其全額收回用券金額，因此，顧客在使用返券時(shí)商業(yè)零售企業(yè)應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售并計(jì)算增值稅，不宜確認(rèn)為商業(yè)折扣，對(duì)給予顧客的發(fā)票可以通過(guò)收款設(shè)置將發(fā)票本金不包括該用券金額，用券金額有商業(yè)零售企業(yè)開(kāi)具發(fā)票給經(jīng)銷(xiāo)商作為收款依據(jù)。

5.建立電子對(duì)賬平臺(tái)。

商業(yè)零售企業(yè)可以建立電子對(duì)賬平臺(tái)，為每個(gè)經(jīng)銷(xiāo)商設(shè)立代碼和查詢(xún)密碼，從而讓經(jīng)銷(xiāo)商可以查詢(xún)自己商品在商業(yè)零售企業(yè)的相關(guān)信息，如每天實(shí)時(shí)查詢(xún)自己商品的銷(xiāo)售情況、每月可以結(jié)算的貨款及相關(guān)的商品明細(xì)。電子對(duì)賬平臺(tái)還可以提供商品信息的分析、數(shù)據(jù)打印及導(dǎo)出功能，這樣可以方便經(jīng)銷(xiāo)商進(jìn)行對(duì)賬，指導(dǎo)經(jīng)銷(xiāo)商及時(shí)對(duì)商品進(jìn)行調(diào)整，改進(jìn)銷(xiāo)售方式，特別是可以及時(shí)按結(jié)算明細(xì)清單開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而商業(yè)零售企業(yè)也能有效地核對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而杜絕收到虛假增值稅專(zhuān)用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。

四、總結(jié)

聯(lián)營(yíng)模式是現(xiàn)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下國(guó)內(nèi)零售業(yè)的主流模式，但隨著我國(guó)零售業(yè)的快速發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷(xiāo)商的合作更趨緊密，合作方式、活動(dòng)方式、管理模式都在不斷地發(fā)展。因此商業(yè)零售企業(yè)應(yīng)遵循行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)和稅收的法律法規(guī)，認(rèn)真梳理聯(lián)營(yíng)模式的各種業(yè)務(wù)類(lèi)型和特性，加強(qiáng)稅收管理，合理規(guī)劃稅收，避免稅收風(fēng)險(xiǎn)。

·····參考文獻(xiàn)···········

[1]王美榮.論商業(yè)零售企業(yè)在聯(lián)營(yíng)模式下商品促銷(xiāo)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2013，（1）.

[2]慕檸嚀，劉俊良.聯(lián)營(yíng)銷(xiāo)售模式淺析[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2013，（2）.

（作者單位：無(wú)錫商業(yè)大

廈大東方股份有限公司）