張國慶

【摘 要】聯(lián)營模式是國內(nèi)商業(yè)零售企業(yè)的主要經(jīng)營模式，不占用企業(yè)資金，收益穩(wěn)定，但由于聯(lián)營商品所有權(quán)不屬于商業(yè)零售企業(yè)，因此管理相對簡單，從而在經(jīng)營過程中會存在一些稅收風(fēng)險。本文主要從合同執(zhí)行、銷售、結(jié)算三個環(huán)節(jié)出發(fā)，探討其中的稅收風(fēng)險點。

【關(guān)鍵詞】聯(lián)營模式;稅收風(fēng)險;建議

國內(nèi)商業(yè)零售企業(yè)常見的經(jīng)營模式有自營、聯(lián)銷、代銷、租賃這四類，其中聯(lián)銷方式具有易于招商、便于管理、收益穩(wěn)定、不占用資金、降低經(jīng)營風(fēng)險的優(yōu)勢，因此被商業(yè)零售企業(yè)廣泛采用。

一、聯(lián)營模式的特性

聯(lián)銷模式是有經(jīng)銷商負責(zé)提供商品和配備銷售人員，商業(yè)零售企業(yè)提供經(jīng)營場地，并負責(zé)現(xiàn)場管理、統(tǒng)一收銀、開具發(fā)票的一種經(jīng)營模式。商業(yè)零售企業(yè)根據(jù)收款金額確認銷售收入，以扣除約定的扣率提成或固定抽成后的金額為進貨成本，經(jīng)銷商據(jù)此提供增值稅專用發(fā)票與商業(yè)零售企業(yè)進行貨款結(jié)算。采用聯(lián)銷方式，商業(yè)零售企業(yè)不需要占用自己的資金去組織進貨，沒有真正意義上的庫存，因此節(jié)約了庫存商品的管理成本，回避了商品流通過程中應(yīng)承擔(dān)的采購、銷售和庫存等經(jīng)營風(fēng)險，有利于商業(yè)零售企業(yè)的經(jīng)營調(diào)整。

但聯(lián)銷模式下由于商業(yè)零售企業(yè)不具有商品的所有權(quán)，庫存管理環(huán)節(jié)簡單，對商品的銷售只是進行輔助銷售，因此商業(yè)零售企業(yè)對招商工作非常注重，而在后續(xù)管理上相對輕松，這就導(dǎo)致在經(jīng)營管理上存在一定的稅收風(fēng)險。

本文結(jié)合聯(lián)營商品在合同、銷售、貨款結(jié)算的三個環(huán)節(jié)作以下探討。

二、存在的問題

（一）合同執(zhí)行過程中的涉稅問題

1.保底毛利額聯(lián)銷合同。

一個新品牌進入新市場是需要一段培育期才能在市場上顯示出其影響力，因此商業(yè)零售企業(yè)在引入新品牌時為了確保自己的經(jīng)濟利益，在培育期內(nèi)會與經(jīng)銷商簽訂一份保底毛利額聯(lián)銷合同，就是商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷商的扣點是一個固定的保底抽成。

保底毛利額聯(lián)銷方式在一定程度上保護了商業(yè)零售企業(yè)的利益，但當(dāng)該品牌銷售低于企業(yè)預(yù)期時，每月的銷售有可能會低于每月的保底抽成，造成經(jīng)銷商與商業(yè)零售企業(yè)貨款結(jié)算為負數(shù)，導(dǎo)致經(jīng)銷商無法開具增值稅專用發(fā)票進行結(jié)算，而商業(yè)零售企業(yè)又不能開具抽成的增值稅專用發(fā)票給經(jīng)銷商，因此當(dāng)商業(yè)零售企業(yè)決定淘汰該品牌時，如何收回這部分已體現(xiàn)主營業(yè)務(wù)毛利的保底數(shù)會成為一個難題。如果商業(yè)零售企業(yè)開具其它發(fā)票與經(jīng)銷商進行結(jié)算，就需要調(diào)整這部分毛利，并且交納的稅種可能會有所不同，從而形成一定的稅收風(fēng)險。

2.提取“扣點”和勞務(wù)收入結(jié)合的聯(lián)營合同。

提取“扣點”和勞務(wù)收入結(jié)合的聯(lián)營合同是指商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷商的聯(lián)營抽成一部分按扣點結(jié)算，而另一部分以收取勞務(wù)收入的形式體現(xiàn)，如進場費、廣告促銷費、展示費、管理費等。這部分勞務(wù)收入根據(jù)國稅發(fā)[2004]136號《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)零售企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》中“對商業(yè)零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)零售企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進項稅金，按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅”。但如果這部分勞務(wù)收入在合同中的約定是以銷售額的一定比例進行收取，而不是約定固定金額，那在稅務(wù)上有將其認定為平銷返利的風(fēng)險，就是“商業(yè)零售企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定去沖減當(dāng)期增值稅進項稅金”，而不是繳納營業(yè)稅。

3.租賃合同以聯(lián)營方式進行經(jīng)營。

有些經(jīng)銷商雖與商業(yè)零售企業(yè)簽訂了租賃經(jīng)營，但商業(yè)零售企業(yè)為了掌握租賃商戶的銷售數(shù)據(jù)，保證收益的準確性，要求統(tǒng)一收銀，并約定租金以銷售額的比率收取，結(jié)算時直接將收款金額扣除租金后進行支付。這種租賃商戶的統(tǒng)一收銀實為代收銀性質(zhì)，但有些商業(yè)零售企業(yè)在實際操作中，在收銀時以自己的名義向顧客出具銷售發(fā)票，并在會計核算憑證上也不規(guī)范地稱為“聯(lián)營扣點”，這在稅務(wù)認定時會確認該業(yè)務(wù)行為是聯(lián)營性質(zhì)，需要確認銷售收入，并要繳納17%的銷項稅，這時如果租賃商戶無法向商業(yè)零售企業(yè)提供增值稅抵扣發(fā)票，商業(yè)零售企業(yè)將會承擔(dān)17%進項稅的損失。

（二）商品銷售環(huán)節(jié)的涉稅問題

1.商品與發(fā)票上的品名不一致。

有些商業(yè)零售企業(yè)為了管理方便，對一個專柜使用一個商品編碼進行粗碼管理，而該專柜有幾個類型的商品，如果商品與商品編碼的商品名稱不符，商業(yè)零售企業(yè)就會存在發(fā)票虛開的風(fēng)險。如一個運動品牌專柜，它有運動鞋、運動服裝、襪子、運動輔助配件四類商品，但該專柜只有一個商品編碼，名稱為“某某服飾系列”。當(dāng)顧客在該專柜購買運動計時器時，購物發(fā)票上的商品名稱顯示為“某某服飾系列”，而運動計時器又不屬于服飾范疇，這就造成發(fā)票上的品名與實際購買的商品不符，有虛開發(fā)票之嫌。根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細則》第二十八條中規(guī)定，單位和個人在開具發(fā)票時，必須做到按照號碼順序填開，填寫項目齊全，內(nèi)容真實、字跡清楚，全部聯(lián)次一次打印開具。而《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》）第二十二條第二款中列明認定為虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得;虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款;虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款。

2.消費稅商品管理不清晰。

有些商業(yè)零售企業(yè)在規(guī)劃商品布局時，為了促進銷售會將一些時尚潮流的飾品與服飾布置在同一區(qū)域，這在管理上會存在一定的疏忽，就是沒有對飾品中的銀飾品單獨歸類和定性，而是統(tǒng)用“某某飾品”的商品編碼名稱，造成在商品管理系統(tǒng)中無法查出這些銀飾品的銷售數(shù)據(jù)。根據(jù)《中華人民共和國消費稅暫行條例》的規(guī)定，商業(yè)零售企業(yè)銷售銀飾品需要繳納5%的消費稅，因此消費稅商品管理不清晰就會存在少繳納消費稅的風(fēng)險。

3.經(jīng)銷商的購物返券。

有些經(jīng)銷商為了促進其商品的銷售會與商業(yè)零售企業(yè)舉辦專場的購物返券活動，返券可在其他專柜使用，返券使用金額有經(jīng)銷商在活動結(jié)束后全額支付。由于這些返券已經(jīng)明確有經(jīng)銷商全額支付，因此商業(yè)零售企業(yè)收銀收到該券時不能將之定義為商業(yè)折扣，而應(yīng)體現(xiàn)為應(yīng)收款，確認銷售，繳納增值稅，所以如果商業(yè)零售企業(yè)在收銀時如將券確認為商業(yè)折扣，事后通過勞務(wù)收入的形式開票與經(jīng)銷商結(jié)算，并繳納營業(yè)稅，這在以后的稅務(wù)檢查時會存在補交增值稅的風(fēng)險。

（三）貨款結(jié)算中出現(xiàn)的涉稅問題

商業(yè)零售企業(yè)對聯(lián)營商品注重收款，在庫存管理上較為簡便，因此在貨款結(jié)算時往往也注重金額，而疏忽了商品的數(shù)量和品名。有些經(jīng)銷商就利用這點，在開具增值稅專用發(fā)票時只保證金額的準確性，而在商品名稱、數(shù)量上會隨意調(diào)整，與實際銷售的情況并不相符，商業(yè)零售企業(yè)如不認真審核就收取這類增值稅專用發(fā)票，就會存在收取虛假增值稅專用發(fā)票的稅務(wù)風(fēng)險。當(dāng)稅收檢查或經(jīng)銷商被查出虛開增值稅專用發(fā)票情況時，商業(yè)零售企業(yè)就會被稅務(wù)機關(guān)認定為善意取得虛假增值稅專用發(fā)票，如情況嚴重甚至?xí)徽J定為惡意取得增值稅專用發(fā)票，并按有關(guān)法規(guī)規(guī)定不得抵扣該進項稅額以及繳納罰款。此時商業(yè)零售企業(yè)雖可要求經(jīng)銷商重新開具增值稅專用發(fā)票，但往往會因經(jīng)銷商被查處而無法再取得增值稅專用發(fā)票，最終商業(yè)零售企業(yè)只能承擔(dān)該進項稅額的損失。

三、建議

1.加強聯(lián)營商品的管理。

聯(lián)營商品的所有權(quán)雖不屬于商業(yè)零售企業(yè)，但實質(zhì)上是商業(yè)零售企業(yè)在銷售商品，因此商業(yè)零售企業(yè)還是要規(guī)范聯(lián)營商品的管理，在商品管理系統(tǒng)中對商品進行分類的細碼管理或者單品管理，并設(shè)定各類商品的性質(zhì)，解決粗碼管理的模糊性和簡單性。當(dāng)各經(jīng)銷商商品進入商業(yè)零售企業(yè)時，商業(yè)零售企業(yè)的營運人員應(yīng)將商品按設(shè)定的編碼及時辦理入庫手續(xù)，在銷售時嚴禁套碼銷售，從而保證商品在銷售時與發(fā)票品名的一致性。在計算消費稅時也可以從商品管理系統(tǒng)中按商品性質(zhì)查詢出準確的銷售數(shù)據(jù)，減少漏提消費稅的現(xiàn)象。

2.與新引進品牌的經(jīng)銷商簽訂提取“扣點”和固定勞務(wù)收入相結(jié)合的聯(lián)營合同。

對新引入的品牌，由于無法準確預(yù)計該品牌所帶來的效益，商業(yè)零售企業(yè)可將預(yù)計的保底毛利進行拆分，在預(yù)計的市場培育期內(nèi)與經(jīng)銷商簽訂提取“扣點”和固定勞務(wù)收入相結(jié)合的聯(lián)營合同，等品牌培育期過后，根據(jù)實際的銷售情況重新簽訂聯(lián)營合同或者淘汰該品牌。如預(yù)計一個新品牌培育期為1年，商業(yè)零售企業(yè)根據(jù)該品牌所處區(qū)域周邊品牌的效益，預(yù)計保底收益為50萬元，經(jīng)過測算后與經(jīng)銷商簽訂了一份1年期的扣點為20%、廣告促銷費20萬、管理費5萬元的聯(lián)營合同，這樣商業(yè)零售企業(yè)先確保有25萬元的其他收入，以后該品牌月均銷售只要達到10.5萬元，按20%扣點計算收益后就能保證總收益的達成。

3.規(guī)范租賃商戶的統(tǒng)一收銀。

對租賃商戶的統(tǒng)一收銀可由商業(yè)零售企業(yè)設(shè)立專門的POS機，與自營收銀相區(qū)分，商業(yè)零售企業(yè)不對租賃商品定價，而只給每個租賃商戶設(shè)置一個代收款的“基本收銀代碼”。銷售商品時各租賃商戶與顧客自由討價還價，并開具其收款憑證讓顧客至收銀區(qū)繳款，收銀員按代收碼將成交價錄入POS系統(tǒng)的代收款界面，收款后不打印商業(yè)零售企業(yè)的發(fā)票，只需在租賃商戶收款憑證上打印收款記錄，租賃商戶憑收款憑證向顧客開具發(fā)票，并確認商品銷售收入和納稅。商業(yè)零售企業(yè)在會計核算時，代收款作為其他應(yīng)付款處理，并按租賃合同開具租賃發(fā)票，從其他應(yīng)付款中轉(zhuǎn)出租金金額確認其他業(yè)務(wù)收入。

4.合理區(qū)分返券活動的類型，規(guī)范收款方式。

以商業(yè)零售企業(yè)為主導(dǎo)的返券銷售活動是一種大型的促銷活動，全場大部分商品都會參與，是商業(yè)零售企業(yè)給予顧客的優(yōu)惠贈送，是商場的一種贈送行為。消費者購買一定金額的活動商品后會取得商業(yè)零售企業(yè)贈送的購物券，當(dāng)顧客用返券購買商品時，此時用券的收款方式應(yīng)該比照商業(yè)折扣處理。

專場返券活動是某經(jīng)銷商單獨舉辦的專項促銷活動，商業(yè)零售企業(yè)可以向其全額收回用券金額，因此，顧客在使用返券時商業(yè)零售企業(yè)應(yīng)確認銷售并計算增值稅，不宜確認為商業(yè)折扣，對給予顧客的發(fā)票可以通過收款設(shè)置將發(fā)票本金不包括該用券金額，用券金額有商業(yè)零售企業(yè)開具發(fā)票給經(jīng)銷商作為收款依據(jù)。

5.建立電子對賬平臺。

商業(yè)零售企業(yè)可以建立電子對賬平臺，為每個經(jīng)銷商設(shè)立代碼和查詢密碼，從而讓經(jīng)銷商可以查詢自己商品在商業(yè)零售企業(yè)的相關(guān)信息，如每天實時查詢自己商品的銷售情況、每月可以結(jié)算的貨款及相關(guān)的商品明細。電子對賬平臺還可以提供商品信息的分析、數(shù)據(jù)打印及導(dǎo)出功能，這樣可以方便經(jīng)銷商進行對賬，指導(dǎo)經(jīng)銷商及時對商品進行調(diào)整，改進銷售方式，特別是可以及時按結(jié)算明細清單開具增值稅專用發(fā)票，而商業(yè)零售企業(yè)也能有效地核對增值稅專用發(fā)票，從而杜絕收到虛假增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險。

四、總結(jié)

聯(lián)營模式是現(xiàn)行市場經(jīng)濟環(huán)境下國內(nèi)零售業(yè)的主流模式，但隨著我國零售業(yè)的快速發(fā)展和競爭的加劇，商業(yè)零售企業(yè)與經(jīng)銷商的合作更趨緊密，合作方式、活動方式、管理模式都在不斷地發(fā)展。因此商業(yè)零售企業(yè)應(yīng)遵循行業(yè)的標(biāo)準和稅收的法律法規(guī)，認真梳理聯(lián)營模式的各種業(yè)務(wù)類型和特性，加強稅收管理，合理規(guī)劃稅收，避免稅收風(fēng)險。

·····參考文獻···········

[1]王美榮.論商業(yè)零售企業(yè)在聯(lián)營模式下商品促銷的會計與稅務(wù)處理[J].商業(yè)會計，2013，（1）.

[2]慕檸嚀，劉俊良.聯(lián)營銷售模式淺析[J].時代經(jīng)貿(mào)，2013，（2）.

（作者單位：無錫商業(yè)大

廈大東方股份有限公司）