田效先,鮑 洋

(1.遼寧省國家稅務(wù)局，遼寧 沈陽 110000； 2.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，遼寧 大連 116025)

《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》)提出深化稅收制度改革，完善地方稅收體系，逐步提高直接稅比重。一方面，逐步提高直接稅比重，是中國借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，利用后發(fā)優(yōu)勢(shì)，加快推進(jìn)稅制與國際慣例接軌的合理選擇；另一方面，中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已進(jìn)入新常態(tài)，主動(dòng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)是當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大方向。因此，有必要認(rèn)識(shí)和應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)稅制改革提出的新要求，逐步提高直接稅比重，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的現(xiàn)實(shí)需要。基于此，本文通過比較G7國家(包括加拿大、法國、德國、意大利、日本、英國和美國)和金磚國家(包括巴西、俄羅斯、印度、中國和南非)直接稅和間接稅的比重差異，為中國稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整提供借鑒和參考，并結(jié)合中國經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，提出中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的路徑選擇。

一、G7國家和金磚國家稅制結(jié)構(gòu)的國際比較

從表1可以看出，G7國家的稅制結(jié)構(gòu)具有以直接稅為主或直接稅和間接稅并重的特征，尤其是加拿大和美國，樣本年份的直接稅比重均超過70%。對(duì)比2001年和2011年，德國和意大利的直接稅比重小幅下降，其他國家的直接稅比重則呈上升趨勢(shì)。

金磚國家稅制結(jié)構(gòu)相對(duì)復(fù)雜，俄羅斯、印度和中國的稅制結(jié)構(gòu)具有以間接稅為主的特征，三國的直接稅比重在樣本年份均未超過40%。對(duì)比2001年和2011年，中國直接稅比重上升了6.1%，俄羅斯和印度則分別下降3.0%和1.1%；巴西2001年直接稅比重超過50%，但2011年降至38.4 %；南非2001年直接稅比重為61.0%，2011年小幅下降了1.4%。

表1 2001年和2011年G7國家和金磚國家稅制結(jié)構(gòu)比較單位：%

年份國家2001年2011年變化直接稅間接稅直接稅間接稅直接稅間接稅加拿大70.429.671.228.80.8-0.8法 國60.139.960.439.60.3-0.3德 國55.045.052.347.7-2.72.7意大利54.545.551.548.5-3.03.0日 本47.053.061.738.314.7-14.7英 國55.344.759.540.54.2-4.2美 國76.024.076.323.70.3-0.3巴 西50.549.538.461.6-12.112.1俄羅斯39.360.736.363.7-3.03.0印 度36.963.135.864.2-1.11.1中 國26.673.432.767.36.1-6.1南 非61.039.059.640.4-1.41.4

數(shù)據(jù)來源：國際貨幣基金組織政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫。

從表2可以看出，樣本國家的人均GDP與直接稅比重大都呈正相關(guān)。G7國家的人均GDP較高，直接稅比重也相對(duì)較高。以美國為例，2001年和2011年人均GDP分別為40 396美元和44 342美元，直接稅比重分別為76.0%和76.3%，均高于其他樣本國家。金磚國家中，巴西、俄羅斯和南非的人均GDP較高，直接稅比重也相對(duì)較高；印度和中國則相對(duì)較低。值得注意的是，2001～2011年中國人均GDP年均增速為10.0%，高于巴西(2.7%)、俄羅斯(5.0%)、印度(6.2%)和南非(2.2%)，中國也是金磚國家中唯一一個(gè)直接稅比重上升的國家。這可能表明一國人均GDP及其增速與稅制結(jié)構(gòu)密切相關(guān)，即人均GDP越高，直接稅比重越高；人均GDP增速越大，直接稅比重增速也越大。

表2 2001年和2011年樣本國家直接稅比重和人均GDP關(guān)系單位：美元、%

年份國家2001年2011年人均GDP直接稅所占比重人均GDP直接稅所占比重加拿大3359670.43702171.2法 國3373260.13577260.4德 國3429855.03847052.3意大利3159654.53091551.5日 本3400347.03620361.7英 國3625055.33980959.5美 國4093676.04434276.3巴 西440350.5572138.4俄羅斯408539.3663236.3印 度59636.9108635.8中 國120726.6312232.7南 非468361.0582159.6

數(shù)據(jù)來源：世界銀行世界發(fā)展指標(biāo)數(shù)據(jù)庫；國際貨幣基金組織政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)庫。

注：人均GDP為以2005年為基期的美元數(shù)據(jù)。

二、新常態(tài)下中國稅制結(jié)構(gòu)的改革方向

21世紀(jì)以來，中國直接稅比重呈小幅上升趨勢(shì)，但直接稅比重遠(yuǎn)低于間接稅比重，且低于G7國家和其它金磚國家的直接稅比重?，F(xiàn)行的以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)，既與世界通行的稅制結(jié)構(gòu)存在較大差異，也不符合現(xiàn)代稅收制度的功能定位，更不利于優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平。

中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展已進(jìn)入新常態(tài)，主動(dòng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)是當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大方向。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新時(shí)期，準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)，運(yùn)用新戰(zhàn)略，堅(jiān)持走新型工業(yè)化發(fā)展道路，打造中國版工業(yè)升級(jí)，是中國面臨新格局、處于工業(yè)化初期需要認(rèn)清的新形勢(shì)。新常態(tài)蘊(yùn)含了三方面變化：一是中高速，即經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度由高速增長轉(zhuǎn)向中高速增長；二是中高端，即產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)由低端向中高端水平升級(jí)；三是通過調(diào)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)方式，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長動(dòng)力升級(jí)，即由要素投入驅(qū)動(dòng)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)轉(zhuǎn)換。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)決定稅收新常態(tài)。《決定》提出，要逐步提高直接稅比重，明確了新常態(tài)下稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的方向，即推動(dòng)稅制結(jié)構(gòu)由以間接稅為主、直接稅為輔向間接稅和直接稅協(xié)同發(fā)展轉(zhuǎn)變。深化稅制改革，調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)已經(jīng)確立。在此基礎(chǔ)上，認(rèn)識(shí)、適應(yīng)、引領(lǐng)稅收新常態(tài)，以稅收專業(yè)基礎(chǔ)理論為支撐，以維護(hù)宏觀經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定為方向，制定合理的改革路徑尤為關(guān)鍵。在新常態(tài)下，中國經(jīng)濟(jì)增速放緩，在這一過程中，稅收增速也相應(yīng)放緩，且由于間接稅比重較大，稅收增速可能轉(zhuǎn)向中高速甚至中低速增長。有必要在客觀看待稅收增速變化的同時(shí)，合理把握稅收工作定位，調(diào)整直接稅和間接稅的比例關(guān)系，穩(wěn)步推進(jìn)稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化，促進(jìn)稅收與經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

經(jīng)濟(jì)新常態(tài)對(duì)稅制改革提出了更高要求，也為逐步提高直接稅比重提供了更大的空間。中國企業(yè)“走出去”的進(jìn)程不斷加快，境外投資所得增加；經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)，形成若干新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)；國際社會(huì)聯(lián)合治理國際避稅和跨國避稅行為，這都為直接稅提供了稅源基礎(chǔ)，有助于推進(jìn)稅源結(jié)構(gòu)優(yōu)化，逐步提高直接稅比重。滿足國內(nèi)個(gè)性化、多樣化的消費(fèi)需求，合理引導(dǎo)消費(fèi)，要求完善消費(fèi)稅政策，統(tǒng)籌調(diào)整稅率和征稅范圍，進(jìn)而有助于降低間接稅比重。因此，稅收應(yīng)以新思維和新舉措適應(yīng)經(jīng)濟(jì)新常態(tài)，通過適當(dāng)?shù)母母锫窂?，以全面深化稅制改革主?dòng)適應(yīng)和引領(lǐng)新常態(tài)。

三、中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的路徑選擇

一般認(rèn)為，稅制結(jié)構(gòu)與一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收政策目標(biāo)和稅收管理水平密切相關(guān)。在新常態(tài)下，中國稅制改革的直接目標(biāo)包括籌集財(cái)政收入、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、保護(hù)生態(tài)環(huán)境和促進(jìn)收入公平分配等，最終目標(biāo)是形成有利于結(jié)構(gòu)優(yōu)化和社會(huì)公平的稅收制度，即在維持宏觀稅負(fù)水平穩(wěn)定的前提下，逐步提高直接稅比重，降低間接稅比重，實(shí)現(xiàn)稅制結(jié)構(gòu)改革與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化相適應(yīng)。基于此，本文擬結(jié)合稅收新常態(tài)，從直接稅和間接稅兩個(gè)方面，對(duì)中國稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化的路徑選擇做初步探討。

(一)直接稅

1.推進(jìn)分類與綜合相結(jié)合，實(shí)行混合型個(gè)人所得稅模式。隨著近年來稅改的深入推進(jìn)，關(guān)于效率和公平的孰先孰后不斷被重新審視。作為對(duì)自然人征收的稅種，個(gè)人所得稅理應(yīng)愈發(fā)得到重視?；诮?jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)、納稅遵從情況和稅收征管體系的進(jìn)步，中國實(shí)行混合型個(gè)人所得稅制的條件已經(jīng)漸漸成熟。

混合稅制模式是介于分類課稅和綜合課稅之間的一種折中課稅模式?；旌闲蛡€(gè)人所得稅要素設(shè)計(jì)主要包括以下幾個(gè)方面：一是納稅主體。就納稅群體而言，通過提高免征額、人性化的稅收抵免等渠道，使得納稅人占總?cè)丝诘谋戎乇３衷谳^低水平；就納稅管轄而言，強(qiáng)化屬地主義原則，弱化屬人主義原則，注重減免境外所得稅負(fù)，避免雙重征稅；就納稅單位而言，以家庭為單位課征個(gè)人所得稅是未來的發(fā)展方向。二是稅基。將收入劃分為勞動(dòng)所得和資本所得，勞動(dòng)所得的來源明確，監(jiān)管便利，考慮綜合征稅模式；資本所得的監(jiān)管成本較高，考慮分類征稅模式。資本利得、遺產(chǎn)收入、贈(zèng)與收入、外匯交易所得等均可能在一定程度上擴(kuò)大稅基。三是稅前扣除。住房成本、教育費(fèi)用、醫(yī)療費(fèi)用、利息支出、公益慈善事項(xiàng)支出均可全部或者部分納入稅前扣除費(fèi)用。充分考慮納稅人的稅負(fù)能力，將消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)和工資收入指數(shù)納入免征額動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。四是稅率和稅級(jí)。建議保持45%的最高稅率不變，稅率級(jí)次下調(diào)至5級(jí)。五是配套機(jī)制。逐步建立與混合型個(gè)人所得稅制度相適應(yīng)的配套機(jī)制，如征管機(jī)制、信息管理機(jī)制和稅務(wù)代理服務(wù)業(yè)機(jī)制等。

2.適時(shí)推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革，加快房地產(chǎn)稅立法?！稕Q定》明確提出，“加快房地產(chǎn)稅立法，并適時(shí)推進(jìn)改革”?！恫粍?dòng)產(chǎn)登記暫行條例》(以下簡稱《條例》)已于2015年3月1日起施行，《條例》的出臺(tái)標(biāo)志著全國范圍的、全面的不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記進(jìn)入實(shí)施階段，信息平臺(tái)開始運(yùn)轉(zhuǎn)。2015年房地產(chǎn)稅再次成為兩會(huì)熱點(diǎn)問題之一。政府預(yù)算報(bào)告提出，按照落實(shí)稅收法定原則的計(jì)劃安排，配合做好房地產(chǎn)稅等立法工作，積極推動(dòng)將現(xiàn)行稅收暫行條例上升為法律。開征房地產(chǎn)稅，高效整合現(xiàn)行稅負(fù)體系中與房地產(chǎn)稅有關(guān)的稅種和收費(fèi)方式，是提高直接稅比重，推動(dòng)稅制改革的有效途徑。房地產(chǎn)稅要素設(shè)計(jì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是納稅主體。根據(jù)受益論，納稅人是在我國境內(nèi)擁有建筑物所有權(quán)與土地使用權(quán)的單位和個(gè)人。二是課稅對(duì)象和征收范圍?？紤]對(duì)建筑物和土地合并征稅，對(duì)城市和農(nóng)村均征稅，但在較長的一段時(shí)間內(nèi)，不對(duì)保障房和農(nóng)村宅基地上的農(nóng)民自住房征稅。三是稅率設(shè)計(jì)?？紤]由人大制定稅率范圍，省級(jí)政府結(jié)合自身情況確定稅率。結(jié)合納稅人的稅負(fù)能力和區(qū)域房地產(chǎn)價(jià)值差異，普通住宅的稅率范圍為0.3%～0.8%，別墅、高檔公寓的稅率范圍為2%～3%，農(nóng)村可以考慮免稅或低稅率。四是稅收優(yōu)惠。對(duì)于政府部門、慈善機(jī)構(gòu)、宗教機(jī)構(gòu)和教育機(jī)構(gòu)等非營利性房地產(chǎn)，老人(70歲以上)、殘疾人等弱勢(shì)群體的自住用房，實(shí)行免稅；房地產(chǎn)稅稅額占納稅人收入比重超過一定比例時(shí)，實(shí)行減稅；考慮對(duì)第一套住房免稅，對(duì)第二套住房部分征稅，對(duì)第三套及以上住房全額征稅。五是稅收歸屬。建議授權(quán)省級(jí)政府對(duì)分享辦法和比例進(jìn)行裁量，基于屬地化原則，建立以直轄市和地級(jí)市為主，區(qū)縣及縣級(jí)市、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府為輔的分配主體。六是功能定位。從中短期來看，中國推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革要以調(diào)節(jié)高端為主，結(jié)合地方差異開展?jié)u進(jìn)性改革。

3.推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅，促進(jìn)綠色稅制改革?！吨腥A人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年(2011～2015年)規(guī)劃綱要》(以下簡稱“十二五”規(guī)劃綱要)提出，積極推進(jìn)環(huán)境稅費(fèi)改革，選擇防治任務(wù)繁重、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)成熟的稅目開征環(huán)境保護(hù)稅，逐步擴(kuò)大征收范圍。目前，推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅，促進(jìn)綠色稅制改革的條件已較為成熟，做好環(huán)境保護(hù)費(fèi)的規(guī)范和清理工作，選擇適當(dāng)?shù)捻?xiàng)目征收環(huán)境稅，出臺(tái)《環(huán)境保護(hù)稅法》，是稅收新常態(tài)下實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性加稅、提高直接稅比重的重要途徑。環(huán)境稅要素設(shè)計(jì)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是納稅主體。基于“污染者付費(fèi)”原則，納稅主體為在中國境內(nèi)向自然環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的單位和個(gè)人。二是課稅對(duì)象。在開征初期，考慮根據(jù)現(xiàn)行排污費(fèi)征收對(duì)象，以便于征管為原則，選擇二氧化碳、化學(xué)需氧量、二氧化硫、氨氮、氮氧化物為課稅對(duì)象，條件成熟以后逐步擴(kuò)大征收范圍。三是計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于可以準(zhǔn)確測(cè)度排放量的污染物，按照實(shí)際排放量征稅；對(duì)于較難測(cè)度排放量或者測(cè)度排放量成本較高的污染物，按照估算排放量征稅。四是稅率?；诩{稅人稅負(fù)能力，結(jié)合現(xiàn)行排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)和污染的治理成本，設(shè)定稅率標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于達(dá)標(biāo)排放的污染物實(shí)行基本稅率，對(duì)于超標(biāo)排放的污染物實(shí)行特殊稅率，行業(yè)間實(shí)行差別稅率。五是稅收優(yōu)惠。對(duì)于居民生活排放的污染物予以暫免征稅，對(duì)于在規(guī)定時(shí)間內(nèi)污染物減排達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)或承諾實(shí)現(xiàn)污染物減排達(dá)標(biāo)的企業(yè)，根據(jù)減排程度給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。

4.進(jìn)一步豐富小微企業(yè)所得稅優(yōu)惠措施，完善跨國公司反避稅管理體系。企業(yè)所得稅是中國現(xiàn)行稅收體系中直接稅的重要構(gòu)成。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》自2008年1月1日起實(shí)施，新企業(yè)所得稅法施行以來，國家稅務(wù)總局頒布了一系列配套政策，企業(yè)所得稅體系逐步完善。根據(jù)國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，有必要以小微企業(yè)和跨國企業(yè)為突破口，進(jìn)一步完善中國企業(yè)所得稅征收管理制度。

《2015年政府工作報(bào)告》提出，要“實(shí)行定向減稅和普遍性降費(fèi)，拓寬小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策范圍”?，F(xiàn)階段，小微企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的門檻較低，且稅收優(yōu)惠幅度較大，但主要表現(xiàn)為直接稅收優(yōu)惠，形式略顯單一。國外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，投資抵免、加計(jì)扣除、加速折舊等間接優(yōu)惠對(duì)促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的作用更為顯著。基于此，可以適當(dāng)放寬現(xiàn)行稅法中關(guān)于加計(jì)扣除費(fèi)用范圍、加速折舊固定資產(chǎn)范圍等間接優(yōu)惠的約束條件，豐富間接優(yōu)惠措施。[1]此外，有必要建立專門針對(duì)小微企業(yè)的納稅服務(wù)體系，優(yōu)化征稅計(jì)算方法，完善網(wǎng)上納稅申報(bào)系統(tǒng)，提高小微企業(yè)稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果。

“稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移”是當(dāng)前全球最熱門的稅務(wù)議題之一。2013年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移》報(bào)告，提出了應(yīng)對(duì)的行動(dòng)方案。改革開放三十余年，中國利用外資成就顯著。2013年中國是全球第二大外國直接投資流入國和第三大外國直接投資流出國。一直以來，避稅地是中國引進(jìn)外國直接投資來源地和對(duì)外直接投資區(qū)位的重要組成，反避稅形勢(shì)較為嚴(yán)峻。在此背景下，國家稅務(wù)總局于2014年12月發(fā)布了《一般反避稅管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)。《辦法》規(guī)范和明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)采取一般反避稅措施的適用范圍、判斷標(biāo)準(zhǔn)、調(diào)整方法、工作程序、爭(zhēng)議處理等相關(guān)問題，從而為稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施一般反避稅規(guī)則提供了明確的規(guī)程指引。[2]建議以《辦法》為核心，進(jìn)一步優(yōu)化和完善反避稅管理體系。一是建立跨國公司反避稅監(jiān)控和風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，按照行業(yè)、區(qū)位、來源地及時(shí)跟蹤和掌握跨國公司的利潤水平和納稅情況，對(duì)通過利息支出和其他款項(xiàng)支付等實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制，以維護(hù)國家稅基安全，準(zhǔn)確評(píng)估反避稅工作對(duì)企業(yè)所得稅增收的貢獻(xiàn)。二是建立健全企業(yè)所得稅稅收籌劃機(jī)制，加強(qiáng)稅收籌劃信息披露制度建設(shè)，通過提高納稅人行為的透明度，從源頭上規(guī)避避稅行為。

(二)間接稅

1. “營改增”之后，增值稅的規(guī)模需要合理控制。從2012年1月1日上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)推行“營改增”試點(diǎn)以來，到2016年5月1日建筑業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等四大行業(yè)順利納入“營改增”試點(diǎn)，增值稅的征收范圍已經(jīng)將原有的營業(yè)稅征收范圍實(shí)現(xiàn)了全覆蓋，營業(yè)稅已經(jīng)正式退出歷史舞臺(tái)。“營改增”四年多來，運(yùn)行平穩(wěn)，成效顯著。當(dāng)前一個(gè)時(shí)期的重點(diǎn)是使建筑業(yè)、房地產(chǎn)開發(fā)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等四個(gè)行業(yè)“營改增”試點(diǎn)順利推進(jìn)，使四個(gè)行業(yè)順利渡過稅制轉(zhuǎn)換帶來的經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變，早日達(dá)成新的均衡，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)、經(jīng)營模式的優(yōu)化升級(jí)，這也是國家釋放政策紅利，實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅，助力納稅人發(fā)展的重大舉措。

隨著“營改增”實(shí)現(xiàn)全覆蓋，接下來增值稅的改革重心就該向立法邁進(jìn)了。但是在立法之前，增值稅稅率問題需要最終確定下來。“營改增”之后，我國長期以來的第一大稅種和第三大稅種要合并在一起，增值稅的規(guī)模很有可能占全部稅收的45%～50%，增值稅的稅率在很大程度上既決定了增值稅的征收額度，又決定了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，也決定了中國稅制的結(jié)構(gòu)，更決定了中國財(cái)政收入的規(guī)模。目前，為了保持現(xiàn)有財(cái)力格局不變，充分調(diào)動(dòng)中央和地方兩個(gè)積極性，增值稅的預(yù)算級(jí)次已經(jīng)暫定為中央和地方各分享增值稅的50%，過渡期為2～3年。這意味著2～3年內(nèi)，現(xiàn)有4檔稅率將保持不變。在過渡期內(nèi)，如果房地產(chǎn)稅、環(huán)保稅等直接稅順利開征，財(cái)政壓力得到緩解，建議在過渡期結(jié)束后，適當(dāng)降低增值稅稅率，控制增值稅在稅收整體中所占份額。從國外實(shí)踐來看，在21個(gè)亞太經(jīng)濟(jì)合作組織成員中，除中國外，其他17個(gè)實(shí)行增值稅的國家和地區(qū)(文萊、中國香港、美國沒有開征增值稅)的平均稅率為11.15%。在中國實(shí)行的多檔稅率中，一般稅率17%和低稅率13%均高于此平均稅率。未來過渡期結(jié)束后，為了更好地實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅，在財(cái)政允許的情況下，可以探索將17%的基本稅率降為15%。據(jù)測(cè)算，17%的基本稅率每降低1個(gè)百分點(diǎn)，將釋放5000億元規(guī)模的紅利。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下，這對(duì)培育市場(chǎng)活力，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展將是巨大的政策紅利。

此外，在“營改增”試點(diǎn)過程中加設(shè)了11%和6%兩檔稅率，使我國增值稅目前共有17%、13%、11%、6%以及0稅率5擋稅率，還有3%和5%兩檔征收率，過多的稅率設(shè)置違背了增值稅的中性原則。根據(jù)OECD的研究，國際上實(shí)行增值稅的國家和地區(qū)中，一檔稅率的占45%，兩檔稅率的占25%，三檔稅率的占22%，超過三檔稅率的占8%。從中短期來看，我國增值稅現(xiàn)有5個(gè)檔次稅率是一種過渡性和臨時(shí)性的措施，有助于推動(dòng)“營改增”改革進(jìn)程。從長期來看，“營改增”試點(diǎn)完成以后，有必要適當(dāng)簡化稅率檔位，將5個(gè)合并成3個(gè)，保留0稅率、1檔基本稅率和1檔低稅率。

2.消費(fèi)稅的改革需要深入，收入規(guī)模需要提升。黨的十八大明確提出建設(shè)生態(tài)文明，推進(jìn)綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、低碳發(fā)展的執(zhí)政理念；“十二五”規(guī)劃綱要提出，“合理調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍、稅率結(jié)構(gòu)和征稅環(huán)節(jié)”；《決定》進(jìn)一步明確指出，“調(diào)整消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)和主體、范圍、稅率，把高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品納入征收范圍”，明確了消費(fèi)稅改革的總體方向，對(duì)消費(fèi)稅稅制改革提出了新要求。自1994年開征消費(fèi)稅以來，中國已多次對(duì)消費(fèi)稅的稅率和征收范圍做出調(diào)整。但整體上看，消費(fèi)稅的作用依然有限，消費(fèi)稅尚有進(jìn)一步發(fā)揮職能和作用的空間。[3]基于此，建議從收入分配、稅率、征收范圍、環(huán)節(jié)等方面完成頂層設(shè)計(jì)，深化消費(fèi)稅改革。

一是改變部分稅目征收環(huán)節(jié)和征收主體。將部分適合的稅目改隱性征收為顯性征收，增強(qiáng)消費(fèi)稅引導(dǎo)和規(guī)范消費(fèi)的功能。一方面，調(diào)整征稅環(huán)節(jié)?，F(xiàn)階段，部分品目在零售環(huán)節(jié)征稅的條件已經(jīng)成熟，最典型的是汽車?？梢韵刃刑剿髟诹闶郗h(huán)節(jié)征稅，以擴(kuò)大稅基，減少稅收流失，而且改在零售環(huán)節(jié)征收的稅目可以移交給地稅部門征收，作為“營改增”之后地方政府收入的新來源以及地稅部門工作的新重心之一。另一方面，改價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅，提高消費(fèi)稅透明度。國際稅收經(jīng)驗(yàn)表明，多數(shù)OECD國家和美國征收消費(fèi)稅均采用價(jià)外稅的形式，使得消費(fèi)者充分了解稅款和價(jià)款的數(shù)額，提高了消費(fèi)稅的透明度。將消費(fèi)稅調(diào)整為價(jià)外稅，有助于引導(dǎo)消費(fèi)者的消費(fèi)行為，培養(yǎng)消費(fèi)者的納稅意識(shí)。

二是調(diào)整征收范圍，突出節(jié)能減排和環(huán)境保護(hù)。關(guān)于消費(fèi)稅稅目，建議以“有增有減，以增為主”為原則。目前，中國的消費(fèi)稅共有15個(gè)稅目，剛剛步入中間型消費(fèi)稅的門檻，在維持稅負(fù)穩(wěn)定，不增加納稅人和消費(fèi)者整體負(fù)擔(dān)的前提下，應(yīng)該增加與資源和環(huán)境相關(guān)的稅目并適當(dāng)提高稅率，例如將農(nóng)藥、化肥、塑料袋、一次性餐盒等污染大、治理成本高的產(chǎn)品納入征稅范圍，將新增收入納入一般公共預(yù)算統(tǒng)籌安排，通過設(shè)立專項(xiàng)基金，加大污染治理和節(jié)能環(huán)保力度。增加高檔消費(fèi)品的稅目，例如將豪華汽車、豪華家具、高檔服裝、摩托艇、娛樂性帆船、私人飛機(jī)等奢侈品納入征稅范圍。此外，可以考慮賦予省級(jí)地方政府一定權(quán)限，在本轄區(qū)范圍內(nèi)選擇一些具有本地特點(diǎn)的消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，以起到控制消費(fèi)、籌集財(cái)政收入的作用。

三是調(diào)整稅率。消費(fèi)稅的15個(gè)稅目中，煙、酒、油、車是其中最大的4個(gè)稅目，收入合計(jì)占消費(fèi)稅的90%以上。其中，煙的消費(fèi)稅稅率雖然已經(jīng)很高，但是與發(fā)達(dá)國家相比，仍然還有進(jìn)一步提升的空間，在未來依然可能是籌集消費(fèi)稅收入的主力。成品油的消費(fèi)稅稅率經(jīng)過2015年底和2016年初的連續(xù)三次提高，已經(jīng)到了一個(gè)相當(dāng)高的水平，短期不宜繼續(xù)提高。車和酒暫時(shí)也沒調(diào)整的空間。就化妝品而言，絕大多數(shù)目前已經(jīng)算不上奢侈品，已成為大眾百姓的生活必需品，未來可以考慮降低稅率，甚至從消費(fèi)稅的征收范圍中退出，使消費(fèi)稅真正成為具有特定調(diào)節(jié)目的的稅種。

[1]毛杰.OECD國家中小企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策及其實(shí)踐[J].國際稅收，2014，(9).

[2]高陽，賈蘭霞.深入解讀《一般反避稅管理辦法(試行)》[J].國際稅收，2015，(1).

[3]賈康，張曉云.中國消費(fèi)稅的三大功能：效果評(píng)價(jià)與政策調(diào)整[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2014，(4).