【摘 要】 價值觀是一個具有普遍意義的社會問題，作為以實(shí)用性為特性的管理會計學(xué)科，其價值觀對管理會計理論與實(shí)務(wù)發(fā)展起著重要的引領(lǐng)作用；管理會計的價值觀體系是由一條主線、一條底線為邊界，通過管理會計的價值創(chuàng)新促進(jìn)企業(yè)增值機(jī)制的有效運(yùn)行，即借助于管理會計信息支持系統(tǒng)和管理會計控制系統(tǒng)，共同實(shí)現(xiàn)價值增值這一目標(biāo)的行為指引及其相關(guān)活動；管理會計價值觀體系是管理會計工作的指導(dǎo)原則或行為準(zhǔn)繩。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 價值觀； 顧客價值； 倫理價值； 價值創(chuàng)新； 增值機(jī)制

中圖分類號：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）01-0131-06

一、引言

管理會計的價值觀體系是企業(yè)價值管理的基礎(chǔ)，它從價值理念等層面指引管理會計理論與方法體系的完善與發(fā)展。管理會計的“價值觀”與財務(wù)會計的“價值觀”是有一定差異的。財務(wù)會計比較注重的是企業(yè)的賬面價值，即確保企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，以及保值和增值；而管理會計的價值觀更多的是強(qiáng)調(diào)企業(yè)的核心競爭力，這種核心競爭力首先體現(xiàn)在企業(yè)在市場中的價值創(chuàng)造能力或地位，即管理會計強(qiáng)調(diào)的是“顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營（Customer Value Added Management，CVAM）”；其次是實(shí)現(xiàn)核心競爭力的保障，如時間價值與風(fēng)險價值的管理，通過為顧客創(chuàng)造價值來實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大限度的價值增值。

價值觀是企業(yè)管理主體所擁有的行為指引或行動指南。價值觀一旦形成，就會左右企業(yè)的抉擇方向，它與企業(yè)的成敗息息相關(guān)。從管理會計角度講，它是指導(dǎo)管理會計工作的行為標(biāo)準(zhǔn)或衡量尺度，是管理會計決策的依據(jù)。在管理會計的決策中，往往會面對多種不同的合作伙伴且存在若干個可供選擇的方案，借助于管理會計的“價值觀”，可以在其中有的放矢地選擇符合各自“價值觀”的正確方案。價值觀體系是管理會計作用于核心競爭力的關(guān)鍵，這也是有的企業(yè)為什么能夠成功，而有的企業(yè)無法獲勝的原因所在。

二、管理會計“價值觀”的框架

價值觀是價值管理的基本理念，企業(yè)價值的表現(xiàn)形式是價值觀形成的基礎(chǔ)。價值理念往往是多元的，探尋管理會計的價值觀體系，必須明確價值觀的結(jié)構(gòu)特征及其相互之間的內(nèi)在聯(lián)系。

（一）企業(yè)價值的構(gòu)成

企業(yè)價值一般有三種表現(xiàn)：（1）賬面價值。賬面價值是財務(wù)會計核算過程中賬面所記載的金額或價值。由于賬面價值形成過程中所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制（準(zhǔn)備金、待攤與預(yù)提等）和歷史成本原則等的不同，故其數(shù)據(jù)的真實(shí)性是相對的；而且賬面資產(chǎn)在財務(wù)報表上顯示的主要是有形資產(chǎn)。加之，受穩(wěn)健性原則的制約，資產(chǎn)在持有期間的增值是無法體現(xiàn)在報表上的，因而掩蓋或隱藏的資產(chǎn)價值數(shù)量相當(dāng)巨大。（2）市場價值。主要針對上市公司而言的，亦即股票市值。股票價值高，意味著企業(yè)有長期價值且所在的這個行業(yè)未來有好的前景。即，未來的利好（有持續(xù)的核心競爭力）導(dǎo)致股票價值始終保持一種旺盛的成長勢頭。（3）投資價值。一個企業(yè)的投資價值，從上市公司來看有如下幾種可能，一是潛在的價值。譬如，企業(yè)的資產(chǎn)未被市場發(fā)掘（若市場已發(fā)掘，則早進(jìn)入市場價值之中了），它常常表現(xiàn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)價值，如企業(yè)擁有的特許權(quán)證，企業(yè)獨(dú)有的人力資源價值等。二是披露不完整的價值。一些隱藏的企業(yè)資產(chǎn)沒有得到充分的信息披露，加之報表上的資產(chǎn)賬面價值與真實(shí)價值之間存在較大差別，這些披露不充分的資產(chǎn)及資產(chǎn)價值在現(xiàn)實(shí)中仍有較高的變現(xiàn)能力和償債能力。一旦這些價值信號傳達(dá)到股市，市場價值就會大增。三是殼資源的內(nèi)在價值。作為上市公司來講，除了賬面價值外，殼資源也存在較大的價值，其他公司可以借殼來實(shí)現(xiàn)上市，或者開展資本重組等有投資價值的行為。

（二）管理會計價值觀體系的框架

本文提出的價值觀體系，或者稱其為價值觀念體系，就是企業(yè)在管理會計工作過程中依據(jù)的價值管理思想及其方法體系。管理會計的“價值觀”在引領(lǐng)企業(yè)價值管理的路徑創(chuàng)新上具有積極的意義。通過優(yōu)化企業(yè)價值管理的路徑選擇與方法應(yīng)用，保持企業(yè)旺盛的持續(xù)能力或競爭優(yōu)勢，是構(gòu)建管理會計價值觀念體系的內(nèi)在要求。在經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)的情境下，面對“互聯(lián)網(wǎng)+”的風(fēng)口，管理會計價值觀體系可以引導(dǎo)管理會計工具的創(chuàng)新與發(fā)展。譬如，如何在確保價值創(chuàng)造的前提下使企業(yè)自身的實(shí)體價值流與虛擬價值流得到結(jié)合（傅元略，2004）；怎樣圍繞“互聯(lián)網(wǎng)+”積極布局線上線下等的管理會計運(yùn)作模式，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值；如何應(yīng)用供應(yīng)鏈金融及各種基于互聯(lián)網(wǎng)的支付手段來完善和發(fā)展管理會計的信息支持系統(tǒng)等，亟需管理會計的價值觀念加以引導(dǎo)。

管理會計“價值觀”既是一種觀念，同時又是管理會計工作的價值指引。從當(dāng)前熱門人物馬云來看，其在股份中的持有份額就體現(xiàn)了其個人及團(tuán)隊的價值觀。大多數(shù)公司的企業(yè)家或企業(yè)團(tuán)隊往往強(qiáng)調(diào)在股份中占大頭，即希望持有70%以上的股份，而馬云在公司上市的時候，其所擁有的股份遠(yuǎn)低于10%（馮倫，2015）。如果一味強(qiáng)調(diào)在股份中占絕對的比例，則阿里集團(tuán)到現(xiàn)在恐怕也無法上市。通過社會資本的進(jìn)入，強(qiáng)調(diào)經(jīng)營權(quán)的控制，盡快實(shí)現(xiàn)資本市場的上市運(yùn)作，以及實(shí)現(xiàn)企業(yè)最大限度的價值增值，這才是管理會計價值觀所強(qiáng)調(diào)的，它也是馬云及其團(tuán)隊價值觀的體現(xiàn)。同樣的，在股票投資活動中，管理會計的“價值觀”可以為投資主體在投機(jī)與投資兩個方面作出指引。投機(jī)與投資是投資者心態(tài)的體現(xiàn)，也是管理會計價值觀的體現(xiàn)。投機(jī)主要賺的是其他股民的錢，即博傻游戲，賺別人的錢；投資主要是賺上市公司的錢，通過公司的發(fā)展一起成長與盈利。作為管理會計提倡的“價值觀”，雖然不反對投機(jī)，但總體上還是強(qiáng)調(diào)以投資為主。即，引導(dǎo)投資者的戰(zhàn)略眼光，堅持與上市公司一起成長與盈利。管理會計“價值觀”體系的框架，以顧客價值為上限，以倫理價值為下限，通過價值創(chuàng)新，提升管理會計的增值機(jī)制，加強(qiáng)時間價值與風(fēng)險價值的管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值。如圖1所示。

圖1表明，在管理會計的價值觀體系下，顧客價值是管理會計價值觀中的主線，或者說是核心價值觀；倫理價值是管理會計價值觀中的底線，“君子愛財，取之有道”，在當(dāng)前環(huán)境下樹立環(huán)境倫理觀與企業(yè)社會責(zé)任倫理觀尤為重要；價值創(chuàng)新是完善和發(fā)展管理會計信息支持系統(tǒng)和管理會計控制系統(tǒng)的前提，從我國管理會計的情境特征考察，文化及其環(huán)境等的行為特征是價值創(chuàng)新的重要內(nèi)容，也是中國特色管理會計的重要體現(xiàn)；以時間價值和風(fēng)險價值管理為基礎(chǔ)的增值機(jī)制是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值目標(biāo)的重要基礎(chǔ)與保障。

三、管理會計的顧客價值

管理會計理論與實(shí)踐的發(fā)展不能脫離為顧客創(chuàng)造價值這一宗旨，顧客價值是管理會計價值觀中一個基本的指導(dǎo)思想，或者說是管理會計的核心價值觀。

（一）顧客價值及其計量

隨著企業(yè)經(jīng)營重點(diǎn)由銷售額轉(zhuǎn)向利潤，并進(jìn)一步向價值管理的方向轉(zhuǎn)變，企業(yè)的價值理念發(fā)生了變化。即，更加重視企業(yè)價值以及股東價值之外的顧客價值?！邦櫩蛢r值”興起于20世紀(jì)90年代，CVAM已成為現(xiàn)階段一個重要的課題。目前，“顧客價值”尚無統(tǒng)一的定義。概括美、日等國對顧客價值的表述，大致有以下三種觀點(diǎn)（馮巧根，2009）：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，顧客價值就是“顧客感知價值（Customer Perceived Value）”，它是指顧客對企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)所具有的價值主張；其計量公式是“顧客價值=感知利得（Perceived Benefits）-感知利失（Perceived Sacrifices）”。其中，感知利得包括物態(tài)因素、服務(wù)因素及與產(chǎn)品使用相關(guān)的技術(shù)支持等質(zhì)量要素；感知利失則包括顧客在購買時所付出的所有成本，如購買價格、獲取成本、交通、安裝、訂單處理、維修以及失靈或表現(xiàn)不佳的風(fēng)險。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，顧客價值可以分為有形價值（如通過降低顧客成本，提高顧客收益，使顧客獲得更多實(shí)實(shí)在在的利益）與無形價值（如體現(xiàn)在企業(yè)商譽(yù)等無形資產(chǎn)中的價值），是企業(yè)為顧客創(chuàng)造價值過程中的能力權(quán)衡；其計算公式是“顧客價值=價值實(shí)現(xiàn)（Realization）-價值犧牲（Sacrifice）”。價值實(shí)現(xiàn)是顧客獲得的價值，它從各種源泉中產(chǎn)生。例如，在汽車制造過程中，可以從車內(nèi)的空間、馬達(dá)的大小，電動裝配的種類，前輪與后輪，汽車的驅(qū)動等特性方面尋求價值創(chuàng)造的源泉；價值犧牲是顧客放棄的價值，如商品購入的費(fèi)用及未來的成本等。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，顧客價值是商品價值的新發(fā)展，它經(jīng)歷了交換價值向勞動價值，再進(jìn)一步向生產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)變，最后形成顧客價值。其計算公式是“顧客價值=顧客分配價值（Customer Delivered Value，CDV）+顧客經(jīng)濟(jì)價值（Economic Value to Customer，EVC）”。其中，“顧客分配價值=顧客總價值-顧客總成本”；“顧客的經(jīng)濟(jì)價值=生涯成本-其他成本（替代品的配套及成本+購入后的成本）”。

隨著互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的持續(xù)推進(jìn)，顧客價值將會有新的內(nèi)涵與外延。筆者認(rèn)為，可以有第四種觀點(diǎn)，即顧客價值是線上與線下共同滿足顧客感知的價值體驗(yàn)；其計算公式是“顧客價值=顧客體驗(yàn)的實(shí)體價值+顧客感知的虛擬價值”。總之，只有正確認(rèn)識和把握管理會計價值觀中的“顧客價值”，才能發(fā)掘出價值創(chuàng)新的形成路徑與行為規(guī)則，并最終實(shí)現(xiàn)管理會計價值增值的發(fā)展目標(biāo)。

（二）顧客價值的創(chuàng)造

能否為顧客創(chuàng)造價值是企業(yè)成功的衡量標(biāo)尺，是管理會計達(dá)成既定目標(biāo)的重要體現(xiàn)。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值，必須努力實(shí)現(xiàn)顧客的價值創(chuàng)造，只有創(chuàng)造含金量高且大的價值，才能真正實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值。管理會計價值觀中顧客價值的實(shí)現(xiàn)路徑主要體現(xiàn)在以下方面：一是圍繞經(jīng)營質(zhì)量進(jìn)行價值創(chuàng)造。在《日本經(jīng)營質(zhì)量審查準(zhǔn)則（2007年版）》中，對經(jīng)營質(zhì)量和產(chǎn)品質(zhì)量給予了區(qū)別對待。將經(jīng)營質(zhì)量定義為：“不僅是產(chǎn)品或服務(wù)的質(zhì)量，而且是企業(yè)經(jīng)過長期經(jīng)營，創(chuàng)造出的顧客所需求的價值，并由此形成維系市場競爭力及其相關(guān)的框架結(jié)構(gòu)”（JAA，2007）。二是以顧客滿意為導(dǎo)向的價值創(chuàng)造。最直接的表現(xiàn)就是生產(chǎn)出性價比好的產(chǎn)品或提供相應(yīng)的滿意服務(wù)，即將滿意度的提升作為評判顧客價值的核心指標(biāo)。這種價值創(chuàng)造路徑可以使實(shí)踐中的無形滿意度轉(zhuǎn)化為切實(shí)的利潤源，使各利益關(guān)聯(lián)方達(dá)成共贏的結(jié)局。

管理會計借助于管理會計控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)，圍繞顧客價值需求努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值目標(biāo)，其在價值創(chuàng)造實(shí)踐中的作用可以分為直接與間接兩種效果（馮巧根，2014a）。即，一方面通過管理會計控制系統(tǒng)發(fā)揮積極的直接效果，如參與決策并直接創(chuàng)造價值；另一方面，通過管理會計信息支持系統(tǒng)發(fā)揮間接效果，如對價值驅(qū)動因素的鑒別，以及提升管理會計信息質(zhì)量特征等手段?，F(xiàn)階段的顧客價值創(chuàng)造重點(diǎn)要關(guān)注三個方面的內(nèi)容：一是要從單一企業(yè)的視角轉(zhuǎn)向供應(yīng)鏈與企業(yè)群價值創(chuàng)造的視角；二是從實(shí)體價值鏈向?qū)嶓w與虛擬價值鏈結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變；三是從滿足顧客需求向顧客感知（如體驗(yàn)等）等價值創(chuàng)造方向轉(zhuǎn)變。在互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)業(yè)務(wù)與財務(wù)一體化得到融合，顧客價值創(chuàng)造的內(nèi)涵與外延也在不斷擴(kuò)展。管理會計必須注重企業(yè)內(nèi)外價值鏈的研究與有效管理，積極嵌入互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)下的網(wǎng)絡(luò)集聚新模式；同時，增強(qiáng)管理會計價值觀的戰(zhàn)略性，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)市場份額與價值成長的緊密結(jié)合，以及價值鏈管理與戰(zhàn)略管理的相互促進(jìn)。

四、管理會計的倫理價值

管理會計的倫理價值是管理會計“價值觀”體系的底線要求，管理會計是最早具有自身道德規(guī)范的職業(yè)種類。在影視產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，有熱衷于采用“吐槽”的方式來獲取高票房，即電影有著超高的票房，但口碑卻不盡人意。近年來，這種現(xiàn)象經(jīng)常出現(xiàn)逆反情境，即觀影過后的吐槽反而讓更多的人去影院一探究竟，到底好不好看因人而異。從社會責(zé)任角度評價，這是一種以損害倫理價值來獲得企業(yè)價值的行為。

（一）環(huán)境管理視角的倫理價值

管理會計實(shí)踐中存在的問題之一就是“管理會計價值觀的普及面窄，尤其缺乏企業(yè)的倫理價值理念，其后果是：過分追逐價值創(chuàng)造中的收益性或盈利性，而不考慮企業(yè)價值增值中的責(zé)任性與社會性”（馮巧根，2015）。倫理價值是管理會計道德觀在企業(yè)實(shí)踐中的體現(xiàn)，在環(huán)境管理活動中可以濃縮為以“公平、公正與可持續(xù)發(fā)展”為導(dǎo)向的價值觀。經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)（環(huán)境成本抑制）可以稱其為“善”，而環(huán)境污染（巨大的環(huán)境成本）與貧困則是一般意義上的“惡”，企業(yè)在決策過程中面臨善與惡的兩難選擇。很顯然，企業(yè)的行為不應(yīng)該是將“善”推至極至，也不可能將“惡”放至無窮，企業(yè)的當(dāng)務(wù)之急應(yīng)該在既有的倫理制度框架下尋找“善”與“惡”的最佳結(jié)合點(diǎn)（朱七光等，2006）。通過加強(qiáng)環(huán)境管理，將環(huán)境成本逐步內(nèi)在化，這種環(huán)境倫理價值的行為體現(xiàn)的就是管理會計價值觀的一種底線要求。環(huán)境視角的倫理價值管理有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境負(fù)荷的最小化以及構(gòu)建可持續(xù)發(fā)展的循環(huán)型社會。換言之，作為提升管理會計價值觀體系的倫理價值管理，能夠促進(jìn)企業(yè)優(yōu)化環(huán)境行為，節(jié)約環(huán)境資源，提高價值創(chuàng)造的動力與活力。環(huán)境管理會計正是在這種倫理觀引領(lǐng)下發(fā)展形成的管理會計新分支，加強(qiáng)管理會計倫理價值觀的普及與推廣，可以加快中國特色環(huán)境管理會計指南或指引的構(gòu)建及其創(chuàng)新發(fā)展。

（二）經(jīng)營活動視角的倫理價值

倫理價值缺失的表現(xiàn)有很多方面，較常見的有：企業(yè)在并購活動完成后大量裁員，以及誘導(dǎo)消費(fèi)者買入難以增值的資產(chǎn)，或者追求過高的利潤率，缺乏技術(shù)創(chuàng)新的動力等。如果沒有創(chuàng)造價值而獲得了“價值”，那么這種“價值”可能違背了價值增值的基本規(guī)律，因?yàn)樗狈Α暗隆钡闹?，其結(jié)果可能又從起點(diǎn)回到原點(diǎn)。從理論上講，這種回歸是缺乏倫理價值的一種“回報”。中國傳統(tǒng)哲學(xué)提出的“厚德載物”，其中的“德”就是要求企業(yè)做事的準(zhǔn)則和具體行為要與事物運(yùn)行的本來規(guī)律相吻合，做事準(zhǔn)則越符合規(guī)律，則“德”越大；反之，則越少?！暗隆痹诮?jīng)營活動中就是企業(yè)的倫理價值，它有兩個作用：一是為企業(yè)提供施展的平臺?！暗隆贝竽軌?qū)ふ业秸嬲挠梦渲兀瑱C(jī)遇、資源和條件都會來到企業(yè)身邊。二是能夠承載企業(yè)的收獲或成果，即最大限度地實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值增值。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)倫理價值的規(guī)范要求，需要包容管理會計價值觀的各種特征要素。即，在構(gòu)建倫理價值環(huán)境上，必須強(qiáng)化“德”的基本要求。從經(jīng)營活動視角考察，管理會計的價值觀需要面向管理者構(gòu)建一個基本的倫理框架，強(qiáng)化管理會計價值觀體系的底線思維。企業(yè)管理當(dāng)局在經(jīng)營活動的決策選擇上，應(yīng)主動承擔(dān)決策的責(zé)任和相關(guān)的義務(wù)。即管理者應(yīng)該承擔(dān)的不僅是法律的責(zé)任，也需要履行倫理的責(zé)任。

五、管理會計的價值創(chuàng)新

圍繞顧客價值實(shí)施價值創(chuàng)新是管理會計價值觀體系中的重要實(shí)現(xiàn)機(jī)制。管理會計創(chuàng)新受組織及其制度建設(shè)、技術(shù)及其需求狀況，以及文化及其行為特征等的影響。從中國管理會計的情境特征考察，當(dāng)前對管理會計價值創(chuàng)新影響最為直接的是文化及其環(huán)境等因素。

（一）管理會計文化視角的價值創(chuàng)新

隨著文化的不斷融合，企業(yè)的價值觀呈現(xiàn)出動態(tài)、權(quán)變的行為特征。文化中的最高理想“不是實(shí)現(xiàn)最后對于自我隨心所欲的超越，而是試圖不斷地回歸到現(xiàn)實(shí)社會中去，用自己的努力和成就強(qiáng)化社會的聯(lián)系”，這種觀點(diǎn)在文化的融合中持續(xù)演進(jìn)著（馮圓，2014）。從管理會計文化的價值創(chuàng)新視角考察，現(xiàn)階段管理會計應(yīng)用最具代表性的美、日兩國，其管理會計的價值觀體系也存在明顯的差異性。美國的管理會計崇尚操作規(guī)范，把實(shí)用性作為管理的要求，并以此作為行為準(zhǔn)則的依據(jù)和價值判斷的標(biāo)準(zhǔn)。日本的管理會計則崇尚價值理性，把道德規(guī)范作為管理的理性要求，并以此作為行為的準(zhǔn)則、價值指向和追求的終極目標(biāo)（JAA，1994）。如果將“制度”比喻為“硬”文化，而將“情感”等比喻成“軟”文化，則美、日兩國管理會計價值觀體系存在不同的標(biāo)志?！坝病钡臋C(jī)制方面，美國要強(qiáng)于日本，即美國企業(yè)更強(qiáng)調(diào)正式組織的作用，建立一套完整而有效的管理會計價值觀體系是美國企業(yè)更為關(guān)注的。即，它強(qiáng)調(diào)用各種法律法規(guī)與制度去指導(dǎo)和規(guī)范企業(yè)的管理會計行為?！败洝钡臋C(jī)制方面，日本企業(yè)則明顯高于美國，日本文化強(qiáng)調(diào)“含蓄”并“深藏不露”，且注重權(quán)變性。同時，日本文化強(qiáng)調(diào)企業(yè)有機(jī)體的組織特征，管理會計中的柔性化和以人為本理念盛行，即通過文化價值觀與倫理價值觀的融合來規(guī)范員工的行為。

“良好的企業(yè)文化能夠促進(jìn)整個企業(yè)形成合力，提升員工的歸屬感、忠誠度，形成全員參與、全員奮斗的氛圍，有助于企業(yè)各部門相互協(xié)調(diào)，不斷提高工作效率，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)績效提高和企業(yè)成長”（張玉明、陳前前，2015）。廣義地講，文化可以理解為一種制度。它是與一定時期、特定階段的企業(yè)情境相適應(yīng)的。企業(yè)創(chuàng)辦初期，文化價值觀尚未形成，處于探索階段，其重點(diǎn)在于培育；企業(yè)處于成長期時，文化價值觀開始逐步形成，制度規(guī)范成為價值創(chuàng)新的重點(diǎn)；企業(yè)進(jìn)入發(fā)展與成熟期時，文化價值觀則要與戰(zhàn)略規(guī)劃相適應(yīng)，通過國內(nèi)外的價值觀比較，以及價值創(chuàng)新來完善與發(fā)展管理會計的價值觀體系。文化價值觀的差異是客觀存在的，以美國心理學(xué)家馬斯洛的“需求五層次論”為例。對于美國社會中發(fā)展出來的用于測試成就動機(jī)的測量量表，一般研究者往往都是稍加修訂之后便用來測量中國人成就動機(jī)，然后拿去跟美國社會中所測量的成就動機(jī)的指標(biāo)加以比照。研究結(jié)論是，中國人的成就動機(jī)測量指標(biāo)達(dá)不到美國社會中馬斯洛提出的自我實(shí)現(xiàn)的成就動機(jī)，也就是說中國人的成就動機(jī)這項(xiàng)指標(biāo)總是低于美國人，難以符合量表設(shè)計的以馬斯洛理想化的需求層次理論為基礎(chǔ)的成就動機(jī)（馮巧根，2014b）。這種文化價值的比較沒有考慮中國本土社會生活人群的情境特征，難以達(dá)成本土契合性的理解。這種價值觀的差異性對管理會計價值觀體系的建設(shè)帶來了積極的啟示，即管理會計必須強(qiáng)化價值創(chuàng)新的功能作用，要引導(dǎo)中國企業(yè)重視以服務(wù)于社會關(guān)系為取向的成就動機(jī)，克服過分追求自我實(shí)現(xiàn)的動機(jī)，增強(qiáng)倫理價值的底線思維。

（二）管理會計環(huán)境經(jīng)營視角的價值創(chuàng)新

文化的本質(zhì)觀表明，環(huán)境經(jīng)營就是從環(huán)境的角度重新思考原有的企業(yè)文化。或者說，它是一種基于企業(yè)文化的環(huán)境方面的管理會計價值觀的變遷。預(yù)防和減少污染排放，提高企業(yè)資源的利用效率，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、組織效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一，離不開科學(xué)有效的環(huán)境經(jīng)營及其管理活動。環(huán)境經(jīng)營本身就是要通過環(huán)境成本內(nèi)在化等手段克服企業(yè)經(jīng)營活動中犧牲環(huán)境資源等的“市場失靈”現(xiàn)象，提高企業(yè)經(jīng)營成本的真實(shí)性和有效性，引導(dǎo)企業(yè)積極履行社會責(zé)任，實(shí)現(xiàn)社會的公平與效率。在環(huán)境經(jīng)營的具體行為上，“就是要將企業(yè)的價值觀、經(jīng)營意識由大量消耗自然資源和能源、追求經(jīng)濟(jì)至上，轉(zhuǎn)向節(jié)約資源、循環(huán)利用，謀求環(huán)境、經(jīng)濟(jì)和社會效益的協(xié)調(diào)發(fā)展。由此帶來企業(yè)一系列的轉(zhuǎn)變，包括由‘動脈系’（大量生產(chǎn)、大量消費(fèi)型）經(jīng)營結(jié)構(gòu)向‘靜脈系’（環(huán)境協(xié)調(diào)型）的經(jīng)營結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換；以及企業(yè)的設(shè)計、生產(chǎn)工藝、材料和產(chǎn)品、流通工藝向減少環(huán)境負(fù)荷的方向轉(zhuǎn)換”（余曉泓，2003）。

基于管理會計的環(huán)境經(jīng)營是提升企業(yè)價值的一種重要途徑，它要求企業(yè)優(yōu)化環(huán)境，節(jié)約環(huán)境資源。企業(yè)面向環(huán)境保護(hù)采取主動、積極的行為，并努力實(shí)施技術(shù)手段與經(jīng)濟(jì)手段相結(jié)合的環(huán)境策略與措施，是獲得企業(yè)外部利益相關(guān)者公正評價，提升企業(yè)文化與其內(nèi)外在價值的保證。杜邦公司就是憑借其環(huán)境經(jīng)營的價值創(chuàng)新（構(gòu)建環(huán)保理念），從一個總資產(chǎn)僅為3.6萬美元的火藥小作坊成長為年銷售收入為240億美元的跨國巨頭（余桂玲，2007）。從我國環(huán)境經(jīng)營的實(shí)踐中加以總結(jié)，“效益導(dǎo)向環(huán)境成本管理（簡稱EoCM）”這種工具創(chuàng)新就是管理會計價值觀體系中價值創(chuàng)新的一種具體表現(xiàn)。EoCM的研究對象是企業(yè)資源的利用效率，目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)的“三贏”，即獲得經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和組織效益的統(tǒng)一。其中，經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)是降低成本，提高生產(chǎn)率；環(huán)境效益的目標(biāo)是減少廢物、廢水、廢熱和大氣污染物的毒性和數(shù)量；組織效益的目標(biāo)是有效實(shí)施改進(jìn)，提高組織解決問題的能力。這種管理會計工具的具體方法是，通過EoCM循環(huán)（外循環(huán)與內(nèi)循環(huán)），尋求企業(yè)的非產(chǎn)品產(chǎn)出（Non-Product Output，簡稱NPO）。非產(chǎn)品產(chǎn)出（NPO）是EoCM理論的核心概念，它是指那些用于生產(chǎn)過程卻未形成最終產(chǎn)品的原材料、能源和水。通過對NPO的計算，找出NPO中的不合理因素，并提出相應(yīng)的解決方法與改進(jìn)建議，以此提高企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)出，從而在降低成本的同時，提高資源的生產(chǎn)效率。EoCM是管理會計環(huán)境經(jīng)營視角的價值創(chuàng)新，它較好地體現(xiàn)了企業(yè)文化與環(huán)境經(jīng)營的融合理念，對于構(gòu)建管理會計的價值觀體系具有積極的作用。

六、管理會計的增值機(jī)制

管理會計的增值機(jī)制是管理會計價值觀體系的重要組成部分。盡管美、日兩國在管理會計的文化價值理念上各具特色，但他們在管理會計增值機(jī)制的認(rèn)同度上卻具有極高的一致性，即均高度重視時間價值與風(fēng)險價值對企業(yè)價值管理發(fā)揮的重要功能與作用。

管理會計的增值機(jī)制主要受兩個因素影響：一是時間。時間不同，空間應(yīng)用不充分，價值評判就會完全不一樣。二是風(fēng)險。生產(chǎn)某種產(chǎn)品或進(jìn)入某一行業(yè)，風(fēng)險控制程度的差異將會影響企業(yè)價值實(shí)現(xiàn)的難易與高低。時間價值與風(fēng)險價值既是企業(yè)價值增值基礎(chǔ)，也是企業(yè)進(jìn)行科學(xué)決策的依據(jù)。

（一）管理會計增值機(jī)制中的時間價值

從管理會計的價值觀來看，一家企業(yè)可能在其形成與發(fā)展的過程中沒有過于突出的表現(xiàn)，但其運(yùn)作平衡，經(jīng)營活動持續(xù)性強(qiáng)，最終成為了一家百年企業(yè)，那么這家企業(yè)的價值觀就是成功的。反過來講，時間成為了評價管理會計價值觀的一個重要尺度。時間作為一種資源，具有有限性與稀缺性的特征，它既無替代品，也不具有彈性。社會變化越快，顧客越會重視時間價值。西澤修（2000）認(rèn)為，時間價值體現(xiàn)在企業(yè)研發(fā)、生產(chǎn)與銷售等的整個運(yùn)作環(huán)節(jié)，它是取得競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ)。時間價值不只是利息等財務(wù)費(fèi)用的概念，而是速度價值、符號價值等虛擬空間帶來的價值，譬如怎樣實(shí)現(xiàn)“互聯(lián)網(wǎng)+”條件下的企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動，如何選擇與時間價值相匹配的價值創(chuàng)造領(lǐng)域，并進(jìn)而實(shí)現(xiàn)最大限度的價值增值等均是時間價值觀的體現(xiàn)。管理會計價值觀體系中的增值機(jī)制就是要發(fā)揮時間價值的功能作用，使傳統(tǒng)規(guī)模經(jīng)濟(jì)向速度經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，通過時間價值的管理與創(chuàng)新幫助企業(yè)管理當(dāng)局獲得競爭優(yōu)勢。

管理會計價值觀體系中的時間價值不僅體現(xiàn)為時間差量價值（絕對數(shù)），還兼顧著速度價值（相對數(shù)），以及適應(yīng)外部環(huán)境變化的權(quán)變價值。時間價值作為管理會計增值機(jī)制的重要內(nèi)容已成為管理會計的新熱點(diǎn)，如卡普蘭提出的“時間驅(qū)動的作業(yè)成本管理”等。時間的有限性與稀缺性已為越來越多的學(xué)者所認(rèn)同（柯大綱，2008）。時間價值的功能作用具體表現(xiàn)為：（1）經(jīng)營質(zhì)量的提升。即不僅能夠提高勞動效率（系統(tǒng)整體產(chǎn)出速度和物流運(yùn)行效率），同時還提高了產(chǎn)品的質(zhì)量，使產(chǎn)出、成本與收效等實(shí)現(xiàn)持續(xù)的改善，如利用“互聯(lián)網(wǎng)+”改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，提高企業(yè)的經(jīng)營質(zhì)量，銷售百貨企業(yè)的實(shí)踐就是這方面的典型代表。（2）顧客滿意度提高。時間價值管理能夠更好地滿足顧客需求，提高顧客的回頭率與滿意度。譬如，顧客往往愿意為時間買單，當(dāng)顧客因速度加快所獲得的效用高于支出的成本時，這種情境更為普遍。（3）管理水平改善?；跁r間價值的速度經(jīng)濟(jì)可以降低在產(chǎn)品庫存，有助于降低成本，提高生產(chǎn)效率。適應(yīng)外部環(huán)境的不確定性，必須體現(xiàn)時間價值管理的權(quán)變價值。從管理會計兩大系統(tǒng)的運(yùn)行機(jī)制著眼，管理會計的傳統(tǒng)價值管理與時間價值管理的差異性可以總結(jié)如下，詳見表1與表2。

（二）管理會計增值機(jī)制中的風(fēng)險價值

管理會計的價值觀體系就是要幫助企業(yè)管理者正確把握經(jīng)營活動中的風(fēng)險、機(jī)會等環(huán)境因素，將那些現(xiàn)在未知而未來可能會變得重要的趨勢控制好、管理好。外部不確定性風(fēng)險的對策主要有：（1）組織結(jié)構(gòu)變革；（2）增大有關(guān)環(huán)境的信息；（3）提供穩(wěn)健性的資金安排（如準(zhǔn)備金）；（4）品種結(jié)構(gòu)的優(yōu)化等（馮巧根，2014c）。換言之，通過動態(tài)調(diào)整企業(yè)的管理會計增值機(jī)制，積極應(yīng)對各種不確定性因素帶來的負(fù)面影響，并探尋出有效的解決路徑與方法，其結(jié)果所呈現(xiàn)出的就是風(fēng)險價值的實(shí)現(xiàn)過程。具體的風(fēng)險價值實(shí)現(xiàn)過程主要表現(xiàn)為：

1.價值動因視角的風(fēng)險價值管理。一方面，結(jié)合企業(yè)的價值動因?qū)︼L(fēng)險收益狀況進(jìn)行調(diào)整；同時，結(jié)合各項(xiàng)財務(wù)指標(biāo)，如銷售、資產(chǎn)的運(yùn)營效率及現(xiàn)金流量的時間分布和加權(quán)資本成本等進(jìn)行風(fēng)險價值的測量與評價。另一方面，增強(qiáng)企業(yè)自由現(xiàn)金流的財富創(chuàng)造機(jī)制，主動應(yīng)對和管理各種風(fēng)險，提高企業(yè)價值創(chuàng)造的內(nèi)在動力。

2.制度建設(shè)視角的風(fēng)險價值管理。一方面，通過制度規(guī)范來體現(xiàn)風(fēng)險管理的價值。譬如，在企業(yè)的經(jīng)營決策中以競爭機(jī)制來強(qiáng)化企業(yè)的風(fēng)險管理，即無論是自制還是外包等經(jīng)營決策都必須以滿足企業(yè)核心競爭力為先導(dǎo)，強(qiáng)化經(jīng)營活動中的制度約束。另一方面，強(qiáng)化風(fēng)險管理中的品牌意識。在某種特定的條件下，品牌、市場份額與利潤之間是一種相互平衡的關(guān)系，即“品牌=市場份額=利潤”。為了最大限度地發(fā)揮銷售效應(yīng)，必須規(guī)劃好固定成本，力求使企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險與利潤之間保持一個最合適的比例。

3.社會成本視角的風(fēng)險價值管理。一是將企業(yè)成本轉(zhuǎn)化為社會成本；二是將變動成本通過社會力量轉(zhuǎn)變?yōu)榭勺兓某杀?，同時實(shí)現(xiàn)固定成本的不固定等。管理會計的風(fēng)險價值是一種動態(tài)的價值理念，它強(qiáng)調(diào)企業(yè)邊界與資金流動性的匹配。即，在確保風(fēng)險最小化的前提下，實(shí)現(xiàn)商品經(jīng)營與資本經(jīng)營兩個輪子同時轉(zhuǎn)。

在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的環(huán)境下，管理會計價值觀體系中的增值機(jī)制要與創(chuàng)新驅(qū)動相聯(lián)結(jié)。一方面，借助于互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求，實(shí)現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)的創(chuàng)新，如組織的扁平化、網(wǎng)絡(luò)化、虛擬化等手段，強(qiáng)化組織間的風(fēng)險控制，即構(gòu)建動態(tài)、權(quán)變的組織結(jié)構(gòu)體系來防范風(fēng)險。同時，構(gòu)建組織內(nèi)部多層次的風(fēng)險防范體系，制定綜合的、全面的企業(yè)業(yè)務(wù)過程標(biāo)準(zhǔn)和政策等，通過強(qiáng)化各種責(zé)任中心來引導(dǎo)組織整體價值的最大化（張振川，2004）。另一方面，建立風(fēng)險預(yù)警與報告制度，圍繞價值創(chuàng)新開展風(fēng)險管理，強(qiáng)化風(fēng)險控制。此外，完善績效考評，落實(shí)風(fēng)險責(zé)任制。不僅要對經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與非經(jīng)濟(jì)目標(biāo)進(jìn)行考慮，還要確立“奮斗目標(biāo)”，優(yōu)化經(jīng)營者的問責(zé)機(jī)制（馮巧根，2015），實(shí)現(xiàn)薪酬制度與業(yè)績考評制度的緊密掛鉤。

七、結(jié)語

管理會計價值觀體系的構(gòu)建就是要樹立顧客價值創(chuàng)造經(jīng)營的正確理念，強(qiáng)化企業(yè)的倫理價值觀，同時努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)的價值創(chuàng)新，通過管理會計信息支持系統(tǒng)和管理會計控制系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)企業(yè)時間價值與風(fēng)險價值的增值效應(yīng)。經(jīng)濟(jì)新常態(tài)給管理會計帶來新的挑戰(zhàn)，管理會計的作用范圍正在由組織內(nèi)向組織間擴(kuò)展，由制造業(yè)向非制造業(yè)延伸，由經(jīng)驗(yàn)判斷向信息支持手段轉(zhuǎn)型。企業(yè)對未來的判斷，對環(huán)境的正確把握，是企業(yè)擁有管理會計“價值觀”的重要特征之一。

作為管理會計工作的指導(dǎo)原則或行為準(zhǔn)繩，管理會計的價值觀體系能夠幫助管理者作出正確的經(jīng)營決策。馮侖（2015）認(rèn)為，企業(yè)家主要干好三件事：一是看到別人沒有看到的地方；二是算別人算不清的賬；三是做別人不做的事情。前兩點(diǎn)主要強(qiáng)調(diào)的就是管理會計價值觀體系中的時間價值與風(fēng)險價值，即在為顧客創(chuàng)造價值的同時實(shí)現(xiàn)價值創(chuàng)新和價值增值；后者就是積極履行社會責(zé)任，通過慈善等活動提升企業(yè)的倫理價值?？傊?，積極構(gòu)建管理會計的價值觀體系是全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的主要抓手之一，也是中國特色管理會計理論與方法體系建設(shè)的一項(xiàng)重要內(nèi)容?！?/p>

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