王月

【摘 要】 產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性對于包裝印刷企業(yè)的報(bào)價(jià)決策、經(jīng)營管理至關(guān)重要，傳統(tǒng)的成本核算方法難以滿足此類企業(yè)管理決策的需要。文章以包裝印刷企業(yè)為例，剖析了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在X公司應(yīng)用的必要性、可行性，明確了時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的實(shí)施思路，并將其應(yīng)用于X公司成本核算，為包裝印刷企業(yè)應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 包裝印刷企業(yè)； 時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法； 成本核算

中圖分類號：F275.3 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）01-0047-03

一、引言

包裝印刷企業(yè)基本上屬于訂單加工企業(yè)，其相較于其他制造企業(yè)特點(diǎn)明顯，一是需要先報(bào)價(jià)競標(biāo)后生產(chǎn)，即需要在投產(chǎn)前預(yù)測產(chǎn)品成本，為報(bào)價(jià)競標(biāo)提供成本依據(jù)，成本信息的質(zhì)量對企業(yè)的生存發(fā)展非常重要；二是產(chǎn)品的差異化，每批訂單的工藝特點(diǎn)、訂單數(shù)量均可能不同，產(chǎn)品差異化導(dǎo)致產(chǎn)品之間的成本差異，進(jìn)而成本核算的難度加大；三是隨著生產(chǎn)機(jī)械化程度的不斷提高，間接費(fèi)用在產(chǎn)品中比重加大，而目前我國包裝印刷企業(yè)大部分仍沿用傳統(tǒng)成本核算方法計(jì)算分配間接費(fèi)用，即選取產(chǎn)品的產(chǎn)量指標(biāo)或機(jī)器工時(shí)或是人工工時(shí)作為單位費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，然后根據(jù)不同產(chǎn)品的消耗量計(jì)算分配間接費(fèi)用的方法，此種分配方法會扭曲產(chǎn)品的成本而不能適應(yīng)企業(yè)新的成本環(huán)境。

本文以包裝印刷行業(yè)的X公司為例，對其應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行研究，以期找到適合該類企業(yè)并有助于提高其成本管控水平的成本核算方法。

二、時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法在X公司的應(yīng)用

（一）X公司成本核算的現(xiàn)狀

X公司是技術(shù)先進(jìn)、設(shè)備完善、管理嚴(yán)格的現(xiàn)代化包裝印刷企業(yè)，以紙制品包裝為主導(dǎo)，其生產(chǎn)工序分為印前、印中、印后幾個(gè)環(huán)節(jié)，印前主要是制版，印中主要是膠印印刷，印后包括覆膜、裱紙、模切、糊盒等。從成本核算角度看，該公司屬于典型的訂單加工型生產(chǎn)企業(yè)，其主要業(yè)務(wù)流程為業(yè)務(wù)部門競標(biāo)后拿到訂單或原有客戶直接下達(dá)訂單；業(yè)務(wù)部門、生產(chǎn)部門、財(cái)務(wù)部門協(xié)同，根據(jù)ERP系統(tǒng)中原有關(guān)于每道工序的經(jīng)驗(yàn)成本數(shù)據(jù)，結(jié)合訂單的工藝要求推算成本，進(jìn)而與報(bào)價(jià)比較，決定是否接受訂單；按訂單數(shù)量和工藝特點(diǎn)組織生產(chǎn)，按約定日期提交印刷產(chǎn)品。

X公司現(xiàn)有成本核算與控制方法已跟不上發(fā)展的需要。公司目前成本核算情況如下：一是材料部分，主要材料如紙張以訂單為單位領(lǐng)取，還有一部分材料如油墨、膜等以機(jī)臺為單位領(lǐng)取，其他材料以車間（工序）為單位定期領(lǐng)?。欢侨斯こ杀?、機(jī)器折舊成本等核算到機(jī)臺；三是其他成本均只核算至工序?？傮w來說，公司是以分工序核算的方法粗略地進(jìn)行事后成本歸集，能夠基本滿足編制報(bào)表的需要，即企業(yè)雖然是按單報(bào)價(jià)，但成本核算卻沒有跟蹤至訂單，企業(yè)生產(chǎn)完成之后，并不確切了解每個(gè)訂單的盈利情況，至于哪個(gè)訂單是真正能夠給企業(yè)帶來效益的還是停留在經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的層面。由此可見，考慮公司的工藝特點(diǎn)，將成本核算到訂單層面極為必要。

（二）實(shí)施時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的可行性分析

1.管理層有良好的成本管控意識。該公司經(jīng)過了20年的發(fā)展，積累了多家優(yōu)質(zhì)的客戶資源，規(guī)范了生產(chǎn)管理流程，公司的高層管理人員非常重視成本管理，意識到準(zhǔn)確的成本信息、良好的成本控制將有助于企業(yè)質(zhì)的發(fā)展，原有的粗獷式的成本歸集已不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。

2.具備應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的管理體系。X公司現(xiàn)擁有運(yùn)行良好的ERP系統(tǒng)，該系統(tǒng)可以提供成本核算相關(guān)的成本信息，其數(shù)據(jù)處理功能強(qiáng)大，可實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)計(jì)劃系統(tǒng)、銷售系統(tǒng)、物料管理系統(tǒng)、人事管理系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)等多個(gè)模塊的集成。另X公司的財(cái)務(wù)人員具備較高的專業(yè)知識和熟練的業(yè)務(wù)技能，具備掌握新成本核算方法、從企業(yè)現(xiàn)有的系統(tǒng)中讀取數(shù)據(jù)用于成本核算和分析的能力。

3.產(chǎn)品種類多，工作流程復(fù)雜，間接費(fèi)用比重高。X公司按工藝特點(diǎn)，其主要產(chǎn)品可分為三大類，即藥品小盒類、OMD產(chǎn)品和說明書類。據(jù)統(tǒng)計(jì)，X公司一個(gè)季度的訂單量可達(dá)500單左右，每個(gè)訂單產(chǎn)品數(shù)量或工藝要求均有變化，成本核算難度很大。X公司使用的均為德國進(jìn)口設(shè)備，折舊成本較高，另人工成本也占有很大比重。由此公司現(xiàn)行的工序法成本核算精度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能支撐企業(yè)決策需要，而時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法正是適合于間接費(fèi)用較高，以時(shí)間為主要變量，可以將成本核算至每個(gè)訂單的成本核算方法。

（三）應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的前提條件

1.做好培訓(xùn)、宣傳等基礎(chǔ)工作。X公司對精細(xì)化成本核算與控制有強(qiáng)烈的愿望，特別是公司負(fù)責(zé)人高度重視此項(xiàng)工作，然而推行一種新的成本核算方法，有許多基礎(chǔ)性工作，需要各系統(tǒng)配合，故必須做好宣傳和培訓(xùn)工作，制定詳細(xì)可操作性強(qiáng)的實(shí)施計(jì)劃，使相關(guān)人員掌握時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的基礎(chǔ)知識、基本技能，確保試點(diǎn)實(shí)施順利開展。

2.選擇典型產(chǎn)品作為試點(diǎn)。為確保試點(diǎn)能夠有效開展，遵循循序漸進(jìn)的原則，根據(jù)工藝特點(diǎn)和訂單數(shù)量、訂單頻率等信息確定典型訂單，試行新的成本核算方法。

3.根據(jù)試點(diǎn)效果定期調(diào)整、適時(shí)推廣。追蹤實(shí)施新方法典型產(chǎn)品的成本，按訂單分析單品盈利狀況，通過與原報(bào)價(jià)系統(tǒng)成本比較，修正實(shí)施程序，完善新成本核算方法，并逐漸擴(kuò)大典型訂單的范圍。

（四）典型訂單時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的應(yīng)用

1.了解產(chǎn)品工藝流程

X公司生產(chǎn)主要根據(jù)客戶訂單定向生產(chǎn)包裝印刷產(chǎn)品，結(jié)合不同客戶、不同產(chǎn)品的工藝特點(diǎn)，可將其產(chǎn)品主要分成三大類，即藥品小盒類、OMD系列、說明書類。每類產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝流程不同，各工序主要生產(chǎn)設(shè)備亦有所不同，故其成本核算的內(nèi)容要有所區(qū)別。

2.確定典型訂單

考慮案例企業(yè)工藝特點(diǎn)、產(chǎn)品數(shù)量、訂單頻次和客戶的情況，選取的典型訂單分為三大類十小類，見表1。由成本核算人員運(yùn)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法進(jìn)行成本跟蹤核算，取得單品成本的相關(guān)信息。

3.基于時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法典型訂單成本核算

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法的核算步驟：

（1）確定有效總作業(yè)時(shí)間。X公司每個(gè)月工作天數(shù)22天，每天3個(gè)班次，每天理論工作時(shí)間24個(gè)小時(shí)，考慮到休息、停機(jī)、待產(chǎn)等因素，假定有效工作時(shí)間為理論時(shí)間的80%，由此每月有效總作業(yè)時(shí)間為22天×24小時(shí)×60分鐘/小時(shí)×80%=25 344分鐘。

（2）確定單位時(shí)間產(chǎn)能成本。單位時(shí)間產(chǎn)能成本=總產(chǎn)能成本÷有效總作業(yè)時(shí)間。

（3）確定單位產(chǎn)品作業(yè)耗時(shí)，通常通過訪談、直接觀察等方式取得相關(guān)數(shù)據(jù)。OMD典型產(chǎn)品作業(yè)耗時(shí)，見表2。

（4）計(jì)算單位產(chǎn)品作業(yè)成本。單位產(chǎn)品作業(yè)成本=單位時(shí)間產(chǎn)能成本×單位產(chǎn)品作業(yè)耗時(shí)。

（5）計(jì)算單位產(chǎn)品成本。單位產(chǎn)品成本=單位產(chǎn)品直接材料+單位產(chǎn)品直接人工+單位產(chǎn)品作業(yè)成本。OMD典型訂單產(chǎn)品作業(yè)成本和單位成本信息，見表3。

三、結(jié)論

X公司應(yīng)用時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法雖處于初步階段，通過實(shí)施取得了一些經(jīng)驗(yàn)做法：一是依據(jù)工藝特點(diǎn)將產(chǎn)品分類；二是根據(jù)訂單信息確定典型訂單；三是跟蹤典型訂單成本，完善時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)法的應(yīng)用流程；四是將兩種成本法信息進(jìn)行比較，為優(yōu)化決策提供支持。

為進(jìn)一步推廣實(shí)施，時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法尚需進(jìn)一步完善。第一，細(xì)化作業(yè)資源成本系統(tǒng)分類，細(xì)化在流程層面歸集成本相關(guān)信息，時(shí)間方程數(shù)據(jù)尚需進(jìn)一步精確。第二，擴(kuò)大典型訂單的選取數(shù)量，以增強(qiáng)其代表性、典型性，同時(shí)隨著產(chǎn)品訂單的變化，典型訂單的樣本選取需要定期更新。第三，發(fā)揮時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法成本在控制的層面作用，如關(guān)注剩余產(chǎn)能的相關(guān)信息?！?/p>

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