李川

【摘 要】 公司制企業(yè)在注冊資本認繳制下進行實收資本的會計處理同原來的實繳制下有所不同。文章主要探討在注冊資本認繳制下，公司制企業(yè)在設立、運營及清算階段如何進行實收資本會計處理，以期對實際工作有所幫助。

【關鍵詞】 注冊資本； 實收資本； 認繳制

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）02-0066-02

2014年1月1日起，工商部門對新設立企業(yè)注冊資本已由原來的實繳制轉(zhuǎn)變?yōu)檎J繳制。注冊資本認繳制是我國工商登記制度的一項重要改革。在注冊資本認繳制下，工商部門只登記企業(yè)認繳的注冊資本總額，無需登記實收資本；股東出資的數(shù)額、比例和期限均由股東自主決定，報工商行政管理機關備案即可。在注冊資本認繳制下，原來的企業(yè)年檢制度改為年度報告制度。在年度報告制度下，政府將注重運用信息公示和共享等手段，將企業(yè)登記備案、年度報告、資質(zhì)資格等通過市場主體信用信息系統(tǒng)予以公示，任何單位和個人均可查詢。毋庸置疑，年度報告制度會促使企業(yè)更加關注注冊資本信息的真實性，股東更加關注出資責任。

由于個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)投資者對企業(yè)債務承擔無限責任，企業(yè)注冊時只要投資者申報出資即可，不涉及注冊資本的實繳與認繳問題，公司制企業(yè)的情況則不同。由于公司是由兩個或兩個以上的股東出資組成的社團型的組織，股東與其所設立的公司是投資與被投資的股權(quán)關系，公司制企業(yè)在注冊資本認繳制下進行實收資本的賬務處理同原來的實繳制下會有所不同。本文主要探討公司制企業(yè)如何在認繳制下進行實收資本的會計處理。

一、注冊資本認繳制下公司設立階段實收資本的賬務處理

公司由股東投資成立，股東包括個人股東和企業(yè)股東。因此，當一個公司根據(jù)《公司法》的要求設立時，就會產(chǎn)生兩個主體：公司層面的主體和股東層面的主體。從公司層面的主體講，公司從事生產(chǎn)經(jīng)營，是獨立的法律主體、會計主體、納稅主體；從設立公司的股東層面來講，股東與其所投資的公司有著投資與被投資關系，股東作為會計主體要核算投資收益，股東作為納稅主體要將來自于公司的股息、紅利所得和投資轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅。兩個獨立法律、會計和納稅主體的存在，要求投資者即股東的資本必須明確。

公司收到的投資者投入企業(yè)的資本為實收資本，表現(xiàn)為公司的所有者權(quán)益。注冊資本是指公司登記機關依法登記的全體股東或發(fā)起人實繳或認繳的出資額。實收資本是指股東實際投入到企業(yè)的資本，如果股東將認繳的資本實際繳付到所擬設立的公司，實繳的資本就是實收資本?？梢哉f，在注冊資本實繳制下，注冊資本即是實收資本。在注冊資本認繳制下，對于公司制企業(yè)如何進行實收資本賬務處理主要有兩種觀點：一種認為實收資本按照認繳數(shù)額入賬，公司收到股東首次繳納的部分借記銀行存款，未收到的部分借記其他應收款，等以后收到認繳的部分，再結(jié)轉(zhuǎn)其他應收款，直至達到認繳注冊數(shù)額；另一種認為實收資本應該按照實繳數(shù)額入賬，即認繳的時候不需要做會計處理，只有在收到股東的投資款時再貸記實收資本，在該種賬務處理的規(guī)則下，公司資產(chǎn)負債表“實收資本”項下反映的是實際收到的投資款，而不是認繳的注冊資本。

以上哪種會計處理更科學呢？筆者認為分析實收資本賬務處理是否正確的關鍵是要分析公司制企業(yè)所設立的資本來源，即所有者的權(quán)益問題。上述第二種觀點即基于是否到賬的要求，如果股東的出資沒有到位，沒有收到的投資款不能計入實收資本，沒有收到投資款之前發(fā)生的經(jīng)營業(yè)務，其支出應該計入其他應付款，而不是實收資本。這種觀點看似符合謹慎性的會計原則，但是并沒有深刻洞察到業(yè)務的實質(zhì)，從實質(zhì)重于形式的會計原則出發(fā)，第一種的賬務處理更合理。實收資本按照認繳數(shù)額入賬，符合財務會計的目標。財務會計的目標是會計理論的重要概念。從國際上看，目前存在著兩種不同的財務報告目標的表述：受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀下，認為財務會計報告應該明確委托代理關系，公司通過財務報告提供信息，幫助投資者（股東）通過決策，促進其投資的增值和投資回報的最大化。決策有用觀下，認為投資者、債權(quán)人、職工、政府等有關部門都會利用財務報告信息作出各自的決策。其實兩種觀點并無實質(zhì)的不同，只是關注企業(yè)提供財務會計報告信息的側(cè)重點不同，兩者之間存在某些交集。我國的會計目標主要借鑒的是決策有用觀，可以概括為為投資者、債權(quán)人和其他與企業(yè)有利害關系的使用者提供有助于各類經(jīng)濟決策的信息。實收資本是公司所有者權(quán)益的組成部分，它表明所有者對企業(yè)的基本產(chǎn)權(quán)關系。實收資本的構(gòu)成比例是企業(yè)據(jù)以向投資者進行利潤或股利分配的主要依據(jù)。公司進行設立時，股東出資的數(shù)額、出資形式、出資時間等都需要在公司章程中予以約定，各個股東對自己出資的真實性、合法性負責；所有股東對公司全部出資的真實性、合法性承擔連帶責任。股東認繳即是承諾，資本的未到位是暫時的，是股東對公司和其他股東的承諾，財務會計報告應該把股東對出資的認繳真實地反映出來，即實收資本應該按照認繳數(shù)額入賬。如果財務會計報告只按照實繳數(shù)額入賬，就不能反映股東對公司的基本產(chǎn)權(quán)關系。因此，第一種觀點的賬務處理是正確的。公司制企業(yè)在認繳制下進行實收資本賬務處理的要點是：

收到投資款時，做如下會計處理：

借：庫存現(xiàn)金、銀行存款等相關科目

貸：實收資本

如果投資者只是認繳但未實繳出資時，企業(yè)應根據(jù)公司章程或協(xié)議，先將認繳資本掛賬，然后在規(guī)定年限內(nèi)，股東將資本注入時再沖“其他應收款”。即：

借：其他應收款

貸：實收資本

在規(guī)定年限內(nèi)，如果股東將資本注入時：

借：銀行存款

貸：其他應收款

如果投資者在規(guī)定年限內(nèi)未繳清出資，這是已盡出資義務的股東與未盡出資義務股東之間的契約問題。如果認繳出資的股東在公司章程規(guī)定的年限未出資，公司或已盡出資義務的股東可以根據(jù)公司章程將未盡出資義務的股東進行撤資處理。如果投資者只認繳，而一直未能繳清出資款，公司或其他股東亦未提出異議，其他應收款可以掛賬。由于投資者認繳時投資額已經(jīng)計入了實收資本，因此掛賬的應收款對公司的財務狀況不會有實質(zhì)性的影響。

二、注冊資本認繳制下公司運營階段實收資本的賬務處理

公司的營運階段是指公司為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性的業(yè)務活動。公司在運營階段實收資本一般是不發(fā)生變動的，公司按照公司章程的規(guī)定要按期支付一定數(shù)額的利潤給股東。在注冊資本認繳制下，如果股東的出資全部到位，公司向股東分配利潤的依據(jù)是股東的出資比例；如果股東的出資不到位，可以借鑒股東未盡出資義務應承擔的法律后果進行處理?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于適用公司法若干問題的規(guī)定（三）》規(guī)定了股東未盡出資義務的法律后果。該規(guī)定的核心內(nèi)容是：在公司內(nèi)部，如果“公司或者其他股東”請求未履行或未全面履行出資義務的股東向公司依法全面履行出資義務的，人民法院應予支持；有限責任公司的股東未履行或者未全面履行出資義務，除應當向公司足額繳納外，還應當向“已按期足額繳納出資”的股東承擔違約責任。從該項規(guī)定可以明確看出，如果股東未履行或者未全面履行出資義務，公司可以根據(jù)公司章程或者股東會決議對其利潤分配請求權(quán)、新股優(yōu)先認購權(quán)、剩余財產(chǎn)分配請求權(quán)等股東權(quán)利作出相應的合理限制。也就是說，出資的認繳是股東之間的協(xié)議，不能對抗第三人。股東認繳而未繳的連帶責任是發(fā)生在股東之間的，對于公司財務報告的使用者來說，公司應該按照年度報告公開的信息承擔責任。因此，公司董事會在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，決定利潤分配的時間和金額。在實收資本認繳制下，未履行或未全面履行出資義務的股東可以根據(jù)認繳的出資比例參與利潤的分配，除非公司章程對未履行或未全面履行出資義務股東參與利潤分配活動進行了限制。

三、注冊資本認繳制下公司解散階段實收資本的賬務處理

公司解散是指公司經(jīng)營活動終止時對公司財產(chǎn)進行清算的活動。公司解散的直接法律后果是公司清算。公司清算是指企業(yè)按章程規(guī)定解散以及由于破產(chǎn)或其他原因宣布終止經(jīng)營后，對企業(yè)的財產(chǎn)、債權(quán)、債務進行全面清查，并進行收取債權(quán)、清償債務和分配剩余財產(chǎn)的經(jīng)濟活動。在注冊資本認繳制下，公司清算中可能會涉及未履行或未全面履行出資義務股東的清算問題。

公司進行清算時，如果存在剩余財產(chǎn)則應向股東進行分配。股東分得的剩余資產(chǎn)分為股息所得和投資轉(zhuǎn)讓收益或損失兩部分。股東在公司清算時取得的股息所得金額是被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按持股比例計算的部分，即持股比例與留存收益的乘積；股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失，其金額為剩余資產(chǎn)減去股息所得后的余額，超過或低于原股東投資成本的部分。按照《公司法》的規(guī)定，公司解散時，股東到期尚未繳納的出資，應該作為公司的清算財產(chǎn)，股東按照出資的比例參與剩余財產(chǎn)的分配。公司進行清算時，如果公司的財產(chǎn)不足以清償債務，債權(quán)人有權(quán)主張尚未繳納出資的股東在未繳納出資的范圍內(nèi)對公司的債務承擔連帶清償責任。

總之，注冊資本認繳制下年度報告制度的實施，對企業(yè)的會計核算提出了更高的要求，企業(yè)應該準確進行實收資本相關的會計核算工作，保障投資者的權(quán)益。●

【參考文獻】

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