張巧英 張善傳

摘 要：會計理論與會計實務(wù)難免會產(chǎn)生差異，會計人員在實務(wù)過程中，只要遵從業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，做好稅務(wù)、審計等各方面的溝通協(xié)調(diào)工作，就可保證工作質(zhì)量的同時，提高工作效率。文章從業(yè)務(wù)的實質(zhì)出發(fā)，探討了售后租回形成融資租賃的實務(wù)會計處理問題。

關(guān)鍵詞：售后租回 形成融資租賃 會計理論 會計實務(wù)

中圖分類號：F234

文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-103-02

售后租回是指出賣方（即承租人）將自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從購買方（即出租人）租回的交易行為。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回形成融資租賃在會計處理上要進行資產(chǎn)處置，并將售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額按照租賃資產(chǎn)的折舊進度進行攤銷。這種做法在實務(wù)上存在著許多問題，對承租人的固定資產(chǎn)管理與會計處理均產(chǎn)生影響。根據(jù)準(zhǔn)則實質(zhì)重于形式要求，本文從業(yè)務(wù)的實質(zhì)出發(fā)，探討售后租回的實務(wù)會計處理。

一、新準(zhǔn)則框架下的會計處理方法及存在的問題

1.新準(zhǔn)則框架下的會計處理。根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，與一般的融資租賃業(yè)務(wù)不同，對于售后租回形成融資租賃的規(guī)定，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。

案例1：A公司將一條程控生產(chǎn)線按300萬元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線2012年1月1日的賬面原值為280萬元，該設(shè)備已提折舊40萬元。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，預(yù)計尚可使用5年，按年限平均法計提折舊。相關(guān)合同條款符合售后租回形成融資租賃。

在本案例中，售價與固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額，即未實現(xiàn)售后租回損益=300-（280-40）=60萬元，要按照5年的折舊期進行平均分攤。

有關(guān)的賬務(wù)處理如下（單位：萬元）

（1）2012年1月1日進行資產(chǎn)處置：

借：固定資產(chǎn)清理 240

累計折舊 40

貸：固定資產(chǎn) 280

（2）收到現(xiàn)金：

借：銀行存款 300

貸：固定資產(chǎn)清理 240

遞延收益-未實現(xiàn)售后租回損益 60

（3）2012年分攤遞延收益，對折舊費用進行調(diào)整：

借：遞延收益-未實現(xiàn)售后租回損益 11

貸：制造費用-折舊費 11

其他相關(guān)會計處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理相同。

2.存在的問題。上述處理方法，在實務(wù)當(dāng)中存在一些問題。首先，對企業(yè)的固定資產(chǎn)管理產(chǎn)生不便。在理論中，總是以假設(shè)為前提，以最簡單的為例子。而在實務(wù)中，用于融資租賃的資產(chǎn)不可能只有一項，有時是十幾項，甚至幾十項的資產(chǎn)包，并且可能是不同的資產(chǎn)類別，不同的折舊年限。如果按照常規(guī)的處理方法進行資產(chǎn)處置，則在資產(chǎn)管理上要進行資產(chǎn)報廢，資產(chǎn)卡片清理，再重新建立新資產(chǎn)卡片，不僅涉及多個部門，工作量大大增加，而且還可能出錯。其次，對企業(yè)財務(wù)人員的臺賬管理是一大考驗。如果相關(guān)的資產(chǎn)管理軟件不成熟，則必須依靠人工建立臺賬。如果這些資產(chǎn)的使用年限很長，例如發(fā)電企業(yè)的水輪機、發(fā)電機等設(shè)備，使用年限達10多年或20多年，財務(wù)人員輪換，再加上相關(guān)資產(chǎn)技改、提前報廢等等，就要進行相應(yīng)資產(chǎn)價值、折舊調(diào)整，就難免會出現(xiàn)差錯。最后，對計稅產(chǎn)生影響。按照企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值。而按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)；國家稅務(wù)總局2010年第13號公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》也規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人不確認資產(chǎn)銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計折舊。同樣的資產(chǎn)，經(jīng)過售后租回交易，賬面價值發(fā)生了改變，而計稅基礎(chǔ)不變，造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，在該資產(chǎn)的剩余使用年限要進行納稅調(diào)整。

二、售后租回交易業(yè)務(wù)實質(zhì)及實務(wù)會計處理

實務(wù)中，售后租回交易的目的是解決企業(yè)現(xiàn)金流的問題，其實質(zhì)是企業(yè)融資行為，是一項抵押貸款。在售后租回交易過程中，企業(yè)對資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓并不要求資產(chǎn)實物發(fā)生轉(zhuǎn)移，因而在售后租回交易過程中可不間斷地使用資產(chǎn)；而貸款人（即出租人、購買方）則只是取得資產(chǎn)的所有權(quán)，取得商品所有權(quán)上的風(fēng)險與報酬，并沒有在實質(zhì)上掌握資產(chǎn)的實物，不能對資產(chǎn)實施有效控制。通過售后租回交易，企業(yè)在保留對資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，獲得了所需的資金，并且分期支付租金（相當(dāng)于分期支付利息）。因此，從實質(zhì)重于形式角度，售后租回交易的出售并不是真正意義上的銷售，其賬務(wù)處理也不用做資產(chǎn)處置。

案例2：2014年1月A發(fā)電企業(yè)與B融資租賃公司簽訂融資租賃合同，約定：（1）A發(fā)電企業(yè)以籌措資金為目的，向B公司以回租方式轉(zhuǎn)讓發(fā)電機、水輪機、變壓器、開關(guān)柜等一攬子租賃設(shè)備，租賃設(shè)備轉(zhuǎn)讓價款為10118.89萬元，首期租金118.89萬元，融資總額為1億元（即租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓價款扣除首期租金的金額），租賃期33個月，首期實際支付租金為2014年3月，以后每期租金支付間隔時間為半年；手續(xù)費190萬元，租賃利率6.1%。（2）B公司向A企業(yè)支付約定的融資額即視為B公司完全履行設(shè)備購買價款支付義務(wù)，同時A企業(yè)也完全履行了首期租金支付義務(wù)。相關(guān)租金支付表如下：

（3）租賃期限屆滿后租賃設(shè)備由A企業(yè)按1元價款進行留購。

（4）A企業(yè)一直占有、使用租賃設(shè)備，不存在現(xiàn)實交付行為。

相關(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬元）：

（1）2014年1月收到銀行存款

借：銀行存款 10000

貸：長期借款 10000

（2）支付手續(xù)費

借：財務(wù)費用 162.39

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅進項稅額 27.61

貸：銀行存款 190

（2）2014年1季度計提財務(wù)費用

借：財務(wù)費用 129.48

貸：應(yīng)付利息 129.48

（3）2014年3月收到租金發(fā)票，支付租金

借：長期借款 1670.92

應(yīng)付利息 129.48

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅進項稅額 22.01

貸：銀行存款 1822.41

三、結(jié)論

在上述案例2中，從業(yè)務(wù)的本質(zhì)出發(fā)，即該項融資租賃合同的實質(zhì)是抵押借款，因此，在賬務(wù)處理過程中，省去資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，直接做借款處理。這樣，既不違背經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，遵從會計準(zhǔn)則實質(zhì)重于形式原則，又操作簡便，避免賬務(wù)處理差錯風(fēng)險和資產(chǎn)管理混亂風(fēng)險。

會計理論與會計實務(wù)難免會產(chǎn)生差異，會計人員在實務(wù)過程中，只要遵從業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，做好稅務(wù)、審計等各方面的溝通協(xié)調(diào)工作，就可保證工作質(zhì)量的同時，提高工作效率。

參考文獻：

[1] 芮正光，程愛芝.售后租回與售后回購.審計與理財，2005（10）

[2] 王慶山.小企業(yè)售后回購、回租的財稅處理.財會信報，2013（1）

（作者單位：中國華電集團公司福建分公司 福建福州 350013；福建永福集團公司 福建福州 350100）

（責(zé)編：若佳）