張巧英 張善傳

摘 要：會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難免會(huì)產(chǎn)生差異，會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)過(guò)程中，只要遵從業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，做好稅務(wù)、審計(jì)等各方面的溝通協(xié)調(diào)工作，就可保證工作質(zhì)量的同時(shí)，提高工作效率。文章從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，探討了售后租回形成融資租賃的實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：售后租回 形成融資租賃 會(huì)計(jì)理論 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

中圖分類(lèi)號(hào)：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）12-103-02

售后租回是指出賣(mài)方（即承租人）將自制或外購(gòu)的資產(chǎn)出售后，又將該資產(chǎn)從購(gòu)買(mǎi)方（即出租人）租回的交易行為。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，售后租回形成融資租賃在會(huì)計(jì)處理上要進(jìn)行資產(chǎn)處置，并將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額按照租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行攤銷(xiāo)。這種做法在實(shí)務(wù)上存在著許多問(wèn)題，對(duì)承租人的固定資產(chǎn)管理與會(huì)計(jì)處理均產(chǎn)生影響。根據(jù)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)重于形式要求，本文從業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，探討售后租回的實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理。

一、新準(zhǔn)則框架下的會(huì)計(jì)處理方法及存在的問(wèn)題

1.新準(zhǔn)則框架下的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與一般的融資租賃業(yè)務(wù)不同，對(duì)于售后租回形成融資租賃的規(guī)定，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。

案例1：A公司將一條程控生產(chǎn)線按300萬(wàn)元的價(jià)格銷(xiāo)售給B公司。該生產(chǎn)線2012年1月1日的賬面原值為280萬(wàn)元，該設(shè)備已提折舊40萬(wàn)元。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，預(yù)計(jì)尚可使用5年，按年限平均法計(jì)提折舊。相關(guān)合同條款符合售后租回形成融資租賃。

在本案例中，售價(jià)與固定資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，即未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=300-（280-40）=60萬(wàn)元，要按照5年的折舊期進(jìn)行平均分?jǐn)偂?/p>

有關(guān)的賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）

（1）2012年1月1日進(jìn)行資產(chǎn)處置：

借：固定資產(chǎn)清理 240

累計(jì)折舊 40

貸：固定資產(chǎn) 280

（2）收到現(xiàn)金：

借：銀行存款 300

貸：固定資產(chǎn)清理 240

遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 60

（3）2012年分?jǐn)傔f延收益，對(duì)折舊費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整：

借：遞延收益-未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 11

貸：制造費(fèi)用-折舊費(fèi) 11

其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同。

2.存在的問(wèn)題。上述處理方法，在實(shí)務(wù)當(dāng)中存在一些問(wèn)題。首先，對(duì)企業(yè)的固定資產(chǎn)管理產(chǎn)生不便。在理論中，總是以假設(shè)為前提，以最簡(jiǎn)單的為例子。而在實(shí)務(wù)中，用于融資租賃的資產(chǎn)不可能只有一項(xiàng)，有時(shí)是十幾項(xiàng)，甚至幾十項(xiàng)的資產(chǎn)包，并且可能是不同的資產(chǎn)類(lèi)別，不同的折舊年限。如果按照常規(guī)的處理方法進(jìn)行資產(chǎn)處置，則在資產(chǎn)管理上要進(jìn)行資產(chǎn)報(bào)廢，資產(chǎn)卡片清理，再重新建立新資產(chǎn)卡片，不僅涉及多個(gè)部門(mén)，工作量大大增加，而且還可能出錯(cuò)。其次，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的臺(tái)賬管理是一大考驗(yàn)。如果相關(guān)的資產(chǎn)管理軟件不成熟，則必須依靠人工建立臺(tái)賬。如果這些資產(chǎn)的使用年限很長(zhǎng)，例如發(fā)電企業(yè)的水輪機(jī)、發(fā)電機(jī)等設(shè)備，使用年限達(dá)10多年或20多年，財(cái)務(wù)人員輪換，再加上相關(guān)資產(chǎn)技改、提前報(bào)廢等等，就要進(jìn)行相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值、折舊調(diào)整，就難免會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)。最后，對(duì)計(jì)稅產(chǎn)生影響。按照企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)；國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》也規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人不確認(rèn)資產(chǎn)銷(xiāo)售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)折舊。同樣的資產(chǎn)，經(jīng)過(guò)售后租回交易，賬面價(jià)值發(fā)生了改變，而計(jì)稅基礎(chǔ)不變，造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，在該資產(chǎn)的剩余使用年限要進(jìn)行納稅調(diào)整。

二、售后租回交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)及實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理

實(shí)務(wù)中，售后租回交易的目的是解決企業(yè)現(xiàn)金流的問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)融資行為，是一項(xiàng)抵押貸款。在售后租回交易過(guò)程中，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓并不要求資產(chǎn)實(shí)物發(fā)生轉(zhuǎn)移，因而在售后租回交易過(guò)程中可不間斷地使用資產(chǎn)；而貸款人（即出租人、購(gòu)買(mǎi)方）則只是取得資產(chǎn)的所有權(quán)，取得商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬，并沒(méi)有在實(shí)質(zhì)上掌握資產(chǎn)的實(shí)物，不能對(duì)資產(chǎn)實(shí)施有效控制。通過(guò)售后租回交易，企業(yè)在保留對(duì)資產(chǎn)的占有權(quán)、使用權(quán)和控制權(quán)的前提下，將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為貨幣資本，獲得了所需的資金，并且分期支付租金（相當(dāng)于分期支付利息）。因此，從實(shí)質(zhì)重于形式角度，售后租回交易的出售并不是真正意義上的銷(xiāo)售，其賬務(wù)處理也不用做資產(chǎn)處置。

案例2：2014年1月A發(fā)電企業(yè)與B融資租賃公司簽訂融資租賃合同，約定：（1）A發(fā)電企業(yè)以籌措資金為目的，向B公司以回租方式轉(zhuǎn)讓發(fā)電機(jī)、水輪機(jī)、變壓器、開(kāi)關(guān)柜等一攬子租賃設(shè)備，租賃設(shè)備轉(zhuǎn)讓價(jià)款為10118.89萬(wàn)元，首期租金118.89萬(wàn)元，融資總額為1億元（即租賃標(biāo)的物轉(zhuǎn)讓價(jià)款扣除首期租金的金額），租賃期33個(gè)月，首期實(shí)際支付租金為2014年3月，以后每期租金支付間隔時(shí)間為半年；手續(xù)費(fèi)190萬(wàn)元，租賃利率6.1%。（2）B公司向A企業(yè)支付約定的融資額即視為B公司完全履行設(shè)備購(gòu)買(mǎi)價(jià)款支付義務(wù)，同時(shí)A企業(yè)也完全履行了首期租金支付義務(wù)。相關(guān)租金支付表如下：

（3）租賃期限屆滿(mǎn)后租賃設(shè)備由A企業(yè)按1元價(jià)款進(jìn)行留購(gòu)。

（4）A企業(yè)一直占有、使用租賃設(shè)備，不存在現(xiàn)實(shí)交付行為。

相關(guān)賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：

（1）2014年1月收到銀行存款

借：銀行存款 10000

貸：長(zhǎng)期借款 10000

（2）支付手續(xù)費(fèi)

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 162.39

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 27.61

貸：銀行存款 190

（2）2014年1季度計(jì)提財(cái)務(wù)費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 129.48

貸：應(yīng)付利息 129.48

（3）2014年3月收到租金發(fā)票，支付租金

借：長(zhǎng)期借款 1670.92

應(yīng)付利息 129.48

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 22.01

貸：銀行存款 1822.41

三、結(jié)論

在上述案例2中，從業(yè)務(wù)的本質(zhì)出發(fā)，即該項(xiàng)融資租賃合同的實(shí)質(zhì)是抵押借款，因此，在賬務(wù)處理過(guò)程中，省去資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，直接做借款處理。這樣，既不違背經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)重于形式原則，又操作簡(jiǎn)便，避免賬務(wù)處理差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)管理混亂風(fēng)險(xiǎn)。

會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難免會(huì)產(chǎn)生差異，會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)過(guò)程中，只要遵從業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，做好稅務(wù)、審計(jì)等各方面的溝通協(xié)調(diào)工作，就可保證工作質(zhì)量的同時(shí)，提高工作效率。

參考文獻(xiàn)：

[1] 芮正光，程愛(ài)芝.售后租回與售后回購(gòu).審計(jì)與理財(cái)，2005（10）

[2] 王慶山.小企業(yè)售后回購(gòu)、回租的財(cái)稅處理.財(cái)會(huì)信報(bào)，2013（1）

（作者單位：中國(guó)華電集團(tuán)公司福建分公司 福建福州 350013；福建永福集團(tuán)公司 福建福州 350100）

（責(zé)編：若佳）