□文/楊赟濤

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

一、引言

2014年10月30日，位于大連長(zhǎng)?？h的上市公司獐子島發(fā)布公告稱(chēng)，因北黃海遭到幾十年一遇異常的冷水團(tuán)，公司在2011年和部分2012年播撒的100多萬(wàn)畝即將進(jìn)入收獲期的蝦魚(yú)扇貝絕收。受此影響，獐子島前三季業(yè)績(jī)由預(yù)報(bào)盈利變?yōu)樘潛p約8億元。2014年12月7日，證監(jiān)會(huì)經(jīng)核查未發(fā)現(xiàn)獐子島2011年底播蝦魚(yú)扇貝苗種采購(gòu)、底播過(guò)程中存在虛假行為；未發(fā)現(xiàn)大股東長(zhǎng)?？h獐子島投資發(fā)展中心存在占用上市公司資金行為；未發(fā)現(xiàn)獐子島存在決策程序、信息披露以及財(cái)務(wù)核算不規(guī)范等問(wèn)題。

這一事件說(shuō)明，生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不足之處，需要進(jìn)行變革與創(chuàng)新以適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，以保護(hù)投資者利益。對(duì)此，本文在生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面提出一些自己的看法。

二、國(guó)際上生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異

因?yàn)樯镔Y產(chǎn)在計(jì)量方面存在一些獨(dú)有的特征，國(guó)際上對(duì)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問(wèn)題一直爭(zhēng)論不休，在生物資產(chǎn)的計(jì)量方面存在很大的分歧?，F(xiàn)有的關(guān)于生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致分為：一是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和澳大利亞會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（AAsB）為代表，支持公允價(jià)值計(jì)量；二是以美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）、法國(guó)為代表，堅(jiān)持歷史成本計(jì)量。雙方意見(jiàn)在選擇歷史成本與公允價(jià)值的問(wèn)題上是對(duì)立的，主要焦點(diǎn)集中在可靠性、相關(guān)性方面。

我國(guó)的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：收獲后的農(nóng)產(chǎn)品適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一號(hào)——存貨》，與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助適用于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》。而IAS41規(guī)范了農(nóng)業(yè)活動(dòng)中生物資產(chǎn)、收貨時(shí)的農(nóng)產(chǎn)品和政府補(bǔ)助三方面的內(nèi)容，其中主要規(guī)范的是生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露。我國(guó)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定，主要采用歷史成本計(jì)量模式。如果使用公允價(jià)值計(jì)量，必須在嚴(yán)格的限制條件下使用，“有確鑿的證據(jù)證明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠的取得，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)該滿(mǎn)足以下條件：1、生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；2、能夠從交易市場(chǎng)取得同類(lèi)或類(lèi)似的生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第12條和第30條要求除了對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量不能可靠獲取公允價(jià)值外，在初始確認(rèn)和每個(gè)負(fù)債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)以公允價(jià)值減去銷(xiāo)售費(fèi)用進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)，企業(yè)一旦使用公允價(jià)值減去銷(xiāo)售費(fèi)用度量生物資產(chǎn)，應(yīng)該使用該方法直至處置該生物資產(chǎn)，這一規(guī)定使得企業(yè)無(wú)法任意濫用計(jì)量方式進(jìn)行盈余管理。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又可以劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。我國(guó)將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。這一點(diǎn)是因?yàn)槲覈?guó)結(jié)合實(shí)際考慮到了我國(guó)大量存在防護(hù)和保護(hù)環(huán)境為目的的生物資產(chǎn)，因此單獨(dú)歸類(lèi)為公益性生物資產(chǎn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值，而我國(guó)的生物資產(chǎn)在列表方面沒(méi)有規(guī)定，只要求在報(bào)表批注中披露有關(guān)生物資產(chǎn)的相關(guān)信息。這是因?yàn)槲覈?guó)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非單獨(dú)針對(duì)農(nóng)業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，他們擁有的生物資產(chǎn)或者比例較小，或者就沒(méi)有，因此沒(méi)有必要在所有資產(chǎn)負(fù)債表中列示生物資產(chǎn)，這是對(duì)于重要性的一個(gè)體現(xiàn)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)減去銷(xiāo)售費(fèi)用余額變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)包括在其發(fā)生的損益中。如果公允價(jià)值無(wú)法可靠估量，生物資產(chǎn)按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量，其減值損失的確定按照類(lèi)似于固定資產(chǎn)和存貨進(jìn)行確定。另外，我國(guó)對(duì)于公益性生物資產(chǎn)做出不需要計(jì)提減值的規(guī)定，而國(guó)際準(zhǔn)則沒(méi)有公益性生物資產(chǎn)的規(guī)定，因此也不存在這方面的特殊規(guī)定。

三、生物資產(chǎn)所具備的特性對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量的影響

因?yàn)樯镔Y產(chǎn)和其他資產(chǎn)的形式不同，因此生物資產(chǎn)不但具備一般資產(chǎn)的特征，同時(shí)還具有一些其他的特征。

1、生物資產(chǎn)是活的動(dòng)物和植物，通過(guò)生殖、發(fā)育、生長(zhǎng)、衰退的自然規(guī)律，推動(dòng)自身轉(zhuǎn)化。例如，小羊長(zhǎng)成大羊，樹(shù)苗長(zhǎng)成大樹(shù)，魚(yú)苗長(zhǎng)成大魚(yú)，這些生長(zhǎng)過(guò)程伴隨著數(shù)量增值的一個(gè)過(guò)程，因此除了有物化的人類(lèi)勞動(dòng)投入產(chǎn)生的價(jià)值外，其自身的自然生產(chǎn)過(guò)程也形成了價(jià)值。

2、生物資產(chǎn)是一種高風(fēng)險(xiǎn)的資產(chǎn)，未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入具有不確定性，因?yàn)樯镔Y產(chǎn)通過(guò)生長(zhǎng)、發(fā)育、繁殖實(shí)現(xiàn)數(shù)量和質(zhì)量上的變化。所以，在生長(zhǎng)過(guò)程中隨時(shí)可能面臨死亡威脅，而且還要隨時(shí)承擔(dān)病蟲(chóng)害、洪水、颶風(fēng)的威脅。

3、生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)具有周期性，從繁育、成長(zhǎng)、成熟、蛻化、消滅等幾個(gè)階段。不同的生物資產(chǎn)生命周期也具有差異性，有的很長(zhǎng)，譬如林木；有的較短，如農(nóng)作物。這不是人可以恣意控制的，要受自然規(guī)律生物影響。由于生物資產(chǎn)具備的這些特性使得生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量產(chǎn)生了巨大的挑戰(zhàn)。由于生物資產(chǎn)存在一個(gè)自然增值過(guò)程，這就會(huì)對(duì)以成本模式計(jì)量生物資產(chǎn)產(chǎn)生一個(gè)巨大的沖擊，因此國(guó)際上采用公允價(jià)值計(jì)量模式。另外，由于生物資產(chǎn)由于年齡上的不同，很難從成本上體現(xiàn)差異，成本模式下的財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法讓使用者了解企業(yè)的全面收益。還有就是由于生物資產(chǎn)缺乏活躍的市場(chǎng)，那么具有公開(kāi)報(bào)價(jià)的公允價(jià)值就不易找到，因此在我國(guó)農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不完善、不發(fā)達(dá)的情況下，選擇何種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是一個(gè)懸而未決的難點(diǎn)。

四、基于“獐子島”事件分析探討生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量

生物資產(chǎn)財(cái)務(wù)造假案件屢屢見(jiàn)諸報(bào)端，這是為什么呢？主要原因是由于生物資產(chǎn)的自身特點(diǎn)。對(duì)于工業(yè)企業(yè)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較為完善，因此資產(chǎn)的計(jì)量都有比較客觀(guān)的準(zhǔn)則，這就使得企業(yè)管理者不可能任意的更改資產(chǎn)財(cái)務(wù)報(bào)表，進(jìn)行盈余管理。但是對(duì)于生物資產(chǎn)而言，其價(jià)值的計(jì)量本來(lái)就是一個(gè)難點(diǎn)，尤其是對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)來(lái)說(shuō)，存在生長(zhǎng)周期短，多數(shù)在深海中養(yǎng)殖，其計(jì)價(jià)難以計(jì)量。

2014年9月15日至10月12日之間，獐子島按照制度對(duì)秋季底播撒的扇貝進(jìn)行存量抽測(cè)，發(fā)現(xiàn)部分海域的扇貝存貨出現(xiàn)存量異常。10月31日。獐子島財(cái)務(wù)報(bào)表顯示由于遭遇北黃海異常冷水團(tuán)，公司決定對(duì)7.35億元的底播蝦魚(yú)扇貝放棄本輪采捕，進(jìn)行核銷(xiāo)處理，另對(duì)3億元的底播蝦魚(yú)扇貝提取2.83億元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計(jì)影響凈利潤(rùn)7.63億元，全部計(jì)入2014年第三季度。作為一家已經(jīng)上市的大型養(yǎng)殖公司，以冷水團(tuán)事件作為理由，出現(xiàn)如此大的巨額損失，這或多或少顯示出其在財(cái)務(wù)管理方面存在問(wèn)題。這些問(wèn)題體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

公司的盲目擴(kuò)張，獐子島2006年9月在深交所上市，上市之后獐子島對(duì)播種海域面積進(jìn)行大幅擴(kuò)張由僅有的海域面積65.63萬(wàn)畝，到2014年海域面積達(dá)到360萬(wàn)畝。與此同時(shí)，公司還對(duì)45米以上的深海進(jìn)行大面積的播種。但是，根據(jù)《海洋海域蝦魚(yú)扇貝養(yǎng)殖技術(shù)》介紹，蝦魚(yú)扇貝“自然分布于鹽度較高，無(wú)淡水注入的底質(zhì)堅(jiān)硬，淤沙少和水深不超過(guò)40米的沿海區(qū)域”。

2012年獐子島的高管曾經(jīng)對(duì)內(nèi)部存貨管理進(jìn)行了檢舉，發(fā)現(xiàn)存在“公司治理混亂、業(yè)務(wù)員違規(guī)操作和貝苗播種不足，甚至存在業(yè)務(wù)員與個(gè)體苗戶(hù)串通，將貝苗里摻雜磚頭的行為”。這顯示出獐子島在內(nèi)部投產(chǎn)階段管理混亂。獐子島公司曾經(jīng)在2012年和2013年的年報(bào)中特意強(qiáng)調(diào)：公司在獐子島海域構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)檢測(cè)潛表網(wǎng)，對(duì)底層水溫進(jìn)行24小時(shí)的檢測(cè)，提升了海域檢測(cè)能力。但是到了2014年我們發(fā)現(xiàn)該檢測(cè)根本未起到監(jiān)測(cè)作用。獐子島將此次巨額虧損歸因?yàn)樘鞛?zāi)，但是從生物資產(chǎn)內(nèi)部控制方面來(lái)看，其內(nèi)部控制存在很?chē)?yán)重的問(wèn)題。同時(shí)，獐子島在財(cái)務(wù)報(bào)表披露中存在虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)的情況。

五、獐子島事件帶給我們的思考

1、水產(chǎn)養(yǎng)殖公司的存貨和生物資產(chǎn)占比很大，而且絕大部分在水中甚至是深水海域，顯得更特殊。這樣的特殊性對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)和計(jì)價(jià)是一個(gè)大難題，因?yàn)樗锏拇尕浘退隳軗粕弦恍┳龀椴?，也很難比較準(zhǔn)確估計(jì)整體。那么我們應(yīng)該將如何將存貨打撈上岸向如何利用投入成本與水產(chǎn)生物的生長(zhǎng)特性結(jié)合起來(lái)進(jìn)行合理的估計(jì)。而不應(yīng)該任意地對(duì)水產(chǎn)存貨進(jìn)行不合理的估計(jì)。

2、關(guān)于對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖公司存貨的審計(jì)問(wèn)題，要利用專(zhuān)家協(xié)作，同時(shí)建立相關(guān)計(jì)量模型。北京注協(xié)的專(zhuān)家介紹了一些水產(chǎn)養(yǎng)殖公司存貨的盤(pán)點(diǎn)方法：關(guān)鍵點(diǎn)是對(duì)被審計(jì)單位存貨賬面永續(xù)記錄的核實(shí)，以歷史成本計(jì)量的投入是否真實(shí)存在。例如，魚(yú)類(lèi)存貨的核實(shí)，應(yīng)該核實(shí)的內(nèi)容包括購(gòu)買(mǎi)的魚(yú)苗、飼料是否有原始的記錄、投放魚(yú)苗的記錄、巡岸記錄、捕魚(yú)記錄、魚(yú)類(lèi)賴(lài)于生存的水面水質(zhì)化驗(yàn)記錄等。在收集上述資料后，采用回歸分析法找出與賬面歷史成本最為相關(guān)的要素，然后再采用數(shù)理推理方法推導(dǎo)出本期末的理論賬面成本，與實(shí)際賬面成本進(jìn)行對(duì)比分析，得出實(shí)際賬面成本是否真實(shí)、完整反映庫(kù)存存貨的結(jié)論。

3、擴(kuò)大信息披露范圍。生物資產(chǎn)是一項(xiàng)特殊、復(fù)雜、有生命的資產(chǎn)，其價(jià)值隨著生長(zhǎng)狀況和加工程度不斷變化，這就要求生物資產(chǎn)的信息披露更加詳盡。目前，CAS5中規(guī)定的生物資產(chǎn)信息披露的范圍和方法仍較為簡(jiǎn)化，而且僅僅要求企業(yè)在附注中進(jìn)行披露，使得相關(guān)企業(yè)在實(shí)務(wù)中更加隨意，甚至鉆準(zhǔn)則的空子，產(chǎn)生造假等違法行為。我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快就生物資產(chǎn)披露的具體內(nèi)容和規(guī)范進(jìn)行改進(jìn)，擴(kuò)大信息披露的范圍，規(guī)范信息披露的方法。例如，委派有關(guān)部門(mén)的工作人員參與到農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)購(gòu)置、培育、收獲等工作中，對(duì)其進(jìn)行密切監(jiān)督，從而避免出現(xiàn)存貨造假等現(xiàn)象產(chǎn)生。這不僅便于企業(yè)內(nèi)部管理，也便于會(huì)計(jì)信息使用者能夠獲知更加準(zhǔn)確的生物資產(chǎn)信息。

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］陳建珍.關(guān)于生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討［J］.財(cái)會(huì)月刊，2013.1.

［3］陳少勇.對(duì)于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的五點(diǎn)質(zhì)疑［J］.財(cái)會(huì)月刊，2009.4.