□文/徐曉晶

（安徽大學(xué)商學(xué)院 安徽·合肥）

一、問題的提出

財務(wù)報表是信息使用者做出決策的主要依據(jù)，然而財務(wù)報表在信息披露方面有諸多局限性。比如：財務(wù)報表反映的信息以財務(wù)信息為主，但是一些重要的非財務(wù)信息，如商譽(yù)、人力資源、企業(yè)的綜合競爭力和創(chuàng)新能力等沒有得到有效披露；財務(wù)報表披露的信息主要是歷史信息，對企業(yè)未來狀況的預(yù)計則較為缺乏；財務(wù)報表的通用性與個體需求的差異性存在矛盾等。這些問題的存在就需要在財務(wù)報表附注中對財務(wù)報表不能提供的信息進(jìn)行列示，并對企業(yè)未來狀況進(jìn)行合理預(yù)計，以供決策者參考，并做出正確的決策。

財務(wù)報表附注是為了便于財務(wù)報表使用者理解財務(wù)報表的內(nèi)容而對財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所作的解釋。經(jīng)過十多年的發(fā)展，我國已初步形成既向國際慣例靠攏、又體現(xiàn)中國特色的財務(wù)報表附注規(guī)范。然而，我國對財務(wù)報表附注的研究起步較晚，財務(wù)報表附注信息披露制度和實務(wù)還存在一些不足。

二、我國財務(wù)報表附注信息披露存在的問題

（一）附注披露的信息質(zhì)量不足。一是我國上市公司報表附注披露的信息可靠性和相關(guān)性較差。何建國等（2010）指出，目前我國許多企業(yè)為了達(dá)到操縱盈余，達(dá)到配股、貸款等盈余管理的目的，盡量避免確認(rèn)負(fù)債，在信息披露時往往對有利事項披露較多，對不利事項披露較少或根本不披露。某些企業(yè)在披露會計報表附注信息時，故意含含糊糊、避重就輕，甚至隱瞞真相、歪曲事實。企業(yè)實際披露中避重就輕、報喜不報憂的情況屢屢出現(xiàn)。我國上市公司報表附注披露相關(guān)性不足，主要體現(xiàn)在對沒必要過多披露的內(nèi)容作了大篇幅的陳述以及對應(yīng)該披露的信息披露不足兩個方面；二是我國財務(wù)報表附注信息關(guān)于未來信息的披露不足。隨著市場經(jīng)濟(jì)的日趨成熟，人們對會計信息披露提出了更高的要求，不僅要求披露歷史信息，還要求適度地披露未來信息。但是，我國會計報表附注主要披露的是歷史信息，對未來信息的披露少之又少，還不能很好地滿足人們的要求。

（二）附注披露規(guī)范之間存在沖突。我國對財務(wù)報表附注信息披露的規(guī)定較多，制定者有全國人民代表大會常務(wù)委員會、國務(wù)院、財政部和證監(jiān)會。這里說的沖突主要產(chǎn)生于財政部和證監(jiān)會之間。我國的附注披露規(guī)范主要體現(xiàn)在財政部頒布的《企業(yè)會計制度》之中。此外，上市公司還要接受證監(jiān)會的監(jiān)管，按其披露要求進(jìn)行附注披露。財政部強(qiáng)調(diào)的是協(xié)調(diào)，消除與國際慣例之間不必要的分歧，以增強(qiáng)會計信息的國際可比性；而證監(jiān)會強(qiáng)調(diào)的是接軌、規(guī)范和統(tǒng)一，即實行與國際慣例相同的標(biāo)準(zhǔn)化會計，使我國會計融入國際會計行業(yè)，也因此，《企業(yè)會計制度》和證監(jiān)會的要求二者之間在內(nèi)容上還缺乏協(xié)調(diào)，存在一定的沖突。例如，對分部信息的披露，財政部的《企業(yè)會計制度》要求企業(yè)以附表的形式披露相對詳細(xì)的分部信息，并未要求在財務(wù)報表附注中揭示；而證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——公開發(fā)行證券的公司財務(wù)報告的一般規(guī)定》，則要求上市公司在財務(wù)報表附注中對主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本這兩個項目披露分部信息，且二者對于分部基礎(chǔ)、可報告分部的確認(rèn)以及分部信息的關(guān)鍵指標(biāo)之間都存在著分歧。二者之間的沖突降低了財務(wù)信息的可比性，造成了實務(wù)中的混亂。

（三）財會人員對會計報表附注的重要性認(rèn)識不夠。財務(wù)報表附注信息披露不同于財務(wù)報表主表披露，財務(wù)報表主表披露的信息主要來源于會計憑證和賬簿，而財務(wù)報表附注披露的信息來源比較廣泛，如會計政策和會計估計變更、預(yù)測信息、衍生金融工具的揭示，甚至企業(yè)管理、專業(yè)技術(shù)性知識等，這就要求會計人員不僅具備一定的會計業(yè)務(wù)知識和工作經(jīng)驗，還要求具有一定的相關(guān)專業(yè)知識。目前，我國多數(shù)財務(wù)人員的知識結(jié)構(gòu)還無法滿足財務(wù)報表附注披露的要求。

三、完善我國財務(wù)報表附注信息披露的建議

（一）完善財務(wù)報表附注披露規(guī)范體系。作為財務(wù)報表附注編制的依據(jù)，財務(wù)報表附注規(guī)范的科學(xué)合理是編報良好的財務(wù)報表附注的基礎(chǔ)。在我國，當(dāng)務(wù)之急是完善財務(wù)報表附注披露規(guī)范體系。首先，要不斷完善我國的會計制度和會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，尤其是應(yīng)當(dāng)針對那些實際中遇到的新問題，及時制定具有可操作性的規(guī)范；其次，建立和完善證監(jiān)會和財政部在制定準(zhǔn)則和制度時的協(xié)調(diào)機(jī)制，從而避免政出多門，避免規(guī)定之間相互重復(fù)或矛盾。最關(guān)鍵的是要有一套合理公平的制定程序，即制定機(jī)構(gòu)首先要充分了解使用者的信息需求，再根據(jù)使用者的需求草擬準(zhǔn)則，然后廣泛征求意見，根據(jù)反饋的意見修改準(zhǔn)則，最終形成定稿。只有這樣才能有利于財務(wù)報表附注信息披露規(guī)范的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)；第三，財政部應(yīng)積極研究和制定《企業(yè)會計準(zhǔn)則——財務(wù)報表附注》的具體準(zhǔn)則，為編制財務(wù)報表附注提供一個總體的思路和具體的操作規(guī)范，明確附注的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，并可以提供前瞻性的指導(dǎo)，從而避免由于新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的出現(xiàn)而相關(guān)信息得不到披露的情況發(fā)生。

（二）拓展財務(wù)報表附注的內(nèi)容。財務(wù)報表附注是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表等報表中列示項目的文字描述以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。我國發(fā)布的企業(yè)會計制度就財務(wù)報表附注應(yīng)披露的內(nèi)容做出了明確的規(guī)范，具體包括“不符合基本會計假設(shè)的說明”、“重要會計政策和會計估計的說明，以及重大會計差錯更正的說明”、“或有事項的說明”等十三項內(nèi)容。大多數(shù)企業(yè)以此為依據(jù)進(jìn)行編制。但面對經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展和社會環(huán)境的巨大變化，這些已不再滿足人們對于信息的需求，因此應(yīng)對報表附注的內(nèi)容有所擴(kuò)充。（1）隨著知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，人才、知識和技術(shù)在社會生產(chǎn)和資源配置中發(fā)揮主導(dǎo)作用，企業(yè)最具價值和最重要的資源已不再是物質(zhì)資本，而是人力資源，應(yīng)考慮從定性或定性與定量相結(jié)合的角度對此進(jìn)行披露；（2）隨著信息使用者對企業(yè)風(fēng)險信息、不確定信息以及前瞻性信息需求的進(jìn)一步擴(kuò)大，應(yīng)適當(dāng)增加對財務(wù)預(yù)測的有關(guān)分析；（3）隨著企業(yè)社會性的增強(qiáng)，為規(guī)范企業(yè)履行其社會責(zé)任，需要企業(yè)編制反映就業(yè)水平、報酬及福利、工作組織、保險與安全措施、環(huán)境及能源保護(hù)等方面的信息。此外，還有物價變動、市場分布、管理當(dāng)局的討論與分析等等，應(yīng)充分考慮使用者的需求、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷調(diào)整和補(bǔ)充。

（三）加強(qiáng)對會計人員的培訓(xùn)。在實際工作中，會計人員的職業(yè)道德水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)會直接影響財務(wù)報表附注信息披露的質(zhì)量。由于會計人員對現(xiàn)有規(guī)章、制度理解不夠、實務(wù)操作能力不強(qiáng)，對附注信息披露很多不規(guī)范，有證據(jù)表明，一些信息披露不夠規(guī)范的原因，主要在于一些會計人員素質(zhì)較差。一些上市公司的會計報表附注是由會計師事務(wù)所編制的，據(jù)此，很多公司的會計人員還達(dá)不到對附注信息進(jìn)行編制及披露所要求的業(yè)務(wù)水平。這就必然要求加強(qiáng)對會計人員業(yè)務(wù)的培訓(xùn)，加強(qiáng)誠信教育，加大技能培訓(xùn)，嚴(yán)控把握會計從業(yè)資格關(guān)，盡量減少因會計人員道德、技術(shù)原因造成的附注信息披露的不規(guī)范之處。提高會計人員的思想素質(zhì)、知識水平和專業(yè)技能。強(qiáng)化會計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)，明確自己的社會責(zé)任，樹立良好的職業(yè)道德形象。當(dāng)前，提高我國會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德水平的主要措施有：（1）實行會計人員繼續(xù)教育。繼續(xù)教育包括會計理論與實務(wù)、會計相關(guān)法規(guī)制度、會計職業(yè)道德規(guī)范及其他相關(guān)法規(guī)制度；（2）實行會計從業(yè)資格考試制度。這對會計人才的選拔，促進(jìn)會計人員系統(tǒng)學(xué)習(xí)專業(yè)知識，提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)等都有重要作用。

［1］何建國，帥星.會計報表附注披露問題及改進(jìn)［J］.財會通訊，2010.6.

［2］劉曉燕.會計報表附注信息披露制度問題與建言［J］.求索，2005.5.