【摘要】隨著審計(jì)行業(yè)的快速發(fā)展，審計(jì)獨(dú)立性的地位和本質(zhì)作用更加突出。筆者就國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的審計(jì)獨(dú)立性分別進(jìn)行分析和探討，充分發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。因此，探索審計(jì)獨(dú)立性具有極其重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)獨(dú)立性；國(guó)家審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)；社會(huì)審計(jì)

1 前言

審計(jì)是一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、評(píng)價(jià)和鑒證活動(dòng)。審計(jì)監(jiān)督區(qū)別于其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的根本特征是獨(dú)立性，這是其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式不可替代的[1]。著名審計(jì)會(huì)計(jì)學(xué)家R.K.Mauts和H.A.Sharaf認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)來(lái)源、組織機(jī)構(gòu)、人員、業(yè)務(wù)工作上的獨(dú)立性。我國(guó)《憲法》第91條明確規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)；《審計(jì)法》第5條描述了審計(jì)獨(dú)立性的要求；《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》也對(duì)此做出了相應(yīng)規(guī)定。

審計(jì)監(jiān)督是由專門(mén)機(jī)構(gòu)、專職人員進(jìn)行的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，也因其獨(dú)立性，而成為其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式不可代替的國(guó)家法定的監(jiān)督形式。一些學(xué)者圍繞影響國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵、理論基礎(chǔ)、影響因素、提升策略和方法等方面進(jìn)行了實(shí)證研究，研究范圍、深度和視角逐步提升。研究結(jié)論對(duì)揭示審計(jì)獨(dú)立性的本質(zhì)及提高審計(jì)獨(dú)立性具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。筆者就國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三大類審計(jì)實(shí)施過(guò)程中的獨(dú)立性分別進(jìn)行分析和探討。

2 國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性

國(guó)家審計(jì)署長(zhǎng)劉家義曾指出：國(guó)家審計(jì)具有獨(dú)立性，沒(méi)有既得利益的羈絆，也依法不受其他行政機(jī)關(guān)、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人的干涉，能夠敏銳地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和客觀公正地揭示問(wèn)題。國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性是其“免疫系統(tǒng)”功能發(fā)揮的重要保障，其預(yù)防功能、揭示功能、抵御功能均統(tǒng)一于審計(jì)工作的獨(dú)立性實(shí)踐之中。當(dāng)今世界的全球化大環(huán)境，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是應(yīng)對(duì)國(guó)際關(guān)系的重要砝碼，作為發(fā)展中的大國(guó)，一旦“免疫系統(tǒng)”出現(xiàn)問(wèn)題，失去獨(dú)立性控制能力，“毒瘤”將會(huì)入侵政治體制，因此，審計(jì)獨(dú)立性的充分發(fā)揮在維護(hù)和保障國(guó)家的經(jīng)濟(jì)安全，有著不可估量的作用。

新形勢(shì)下，國(guó)家加大了對(duì)審計(jì)工作的推進(jìn)落實(shí)，其獨(dú)立性納入了法律的范疇，《憲法》中明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)。業(yè)務(wù)方面，國(guó)家審計(jì)人員要保持獨(dú)立性，要嚴(yán)格落實(shí)審計(jì)回避制度，不得參與與被審計(jì)事項(xiàng)有利害關(guān)系的活動(dòng)，努力適應(yīng)新形勢(shì)、新任務(wù)需要。宋常等人對(duì)國(guó)家審計(jì)的效率、實(shí)施效果、國(guó)家審計(jì)的成本及預(yù)算約束等問(wèn)題進(jìn)行了探討。朱倩認(rèn)為審計(jì)工作失去了獨(dú)立性，國(guó)家財(cái)務(wù)財(cái)政收支的審計(jì)工作將會(huì)失去意義。筆者同樣認(rèn)為國(guó)家審計(jì)獨(dú)立性要得到發(fā)揮，行政上應(yīng)落實(shí)審計(jì)垂直領(lǐng)導(dǎo)；經(jīng)費(fèi)上應(yīng)擺脫對(duì)地方政府財(cái)政的依賴，做到專款專用。只有行政領(lǐng)導(dǎo)和經(jīng)濟(jì)上有了獨(dú)立性，才不會(huì)被政府約束。歸根結(jié)底，其立足于民主法治、經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和國(guó)家治理的大局，有了獨(dú)立性才能促進(jìn)堅(jiān)持依法審計(jì)的有效性，確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，依法、客觀公正地對(duì)相關(guān)財(cái)政財(cái)務(wù)收支開(kāi)展審計(jì)監(jiān)督。

3內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性

根據(jù)國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）的定義，內(nèi)部審計(jì)是“一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運(yùn)的獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過(guò)系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來(lái)評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)”。李明輝認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)人員能夠基于自身的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技能自由地開(kāi)展審計(jì)工作，不存在對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立判斷產(chǎn)生重大影響的事項(xiàng)。Beasley等的研究表明，未來(lái)的內(nèi)部審計(jì)將成為一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、管理和控制機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)工作領(lǐng)域?qū)l(fā)展為對(duì)企業(yè)整體的管理控制和治理監(jiān)督。李桓指出高校由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)逐步擴(kuò)大到內(nèi)部控制系統(tǒng)，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性越來(lái)越重要。

隨著內(nèi)部審計(jì)范圍的拓展，內(nèi)部審計(jì)職責(zé)也隨之不斷擴(kuò)大，其職能也隨著企業(yè)內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型，逐步由監(jiān)督、評(píng)價(jià)向控制、咨詢發(fā)展。一般的企業(yè)管理模式下，內(nèi)部審計(jì)職能由企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施，內(nèi)部審計(jì)人員在工作中很容易被“捆綁”住手腳， 特別是審計(jì)問(wèn)題涉及到自身利益時(shí)，很難作出客觀公正的結(jié)論，嚴(yán)重制約了獨(dú)立性作用。這就對(duì)審計(jì)人員提出了難題，要求審計(jì)人員需要有良好的職業(yè)操守；同時(shí)還要轉(zhuǎn)變審計(jì)思路，完善審計(jì)工作理念。在不違背有關(guān)法律的前提下，重點(diǎn)突出對(duì)內(nèi)監(jiān)督和服務(wù)職能，加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)運(yùn)作、風(fēng)險(xiǎn)管理與控制情況的審核。針對(duì)管理漏洞和制度缺陷，提出建設(shè)性意見(jiàn)和建議，防范風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)公司經(jīng)營(yíng)管理水平提升。筆者認(rèn)為在內(nèi)部審計(jì)目的和審計(jì)范圍的轉(zhuǎn)換和變遷過(guò)程中，企業(yè)和審計(jì)人員要不斷探索、創(chuàng)新工作思路和方法，確保審計(jì)獨(dú)立性的落實(shí)。

國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）指出，一個(gè)專業(yè)的、經(jīng)過(guò)培訓(xùn)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)如果能有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的效率與效益，在嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)法紀(jì)，規(guī)范財(cái)務(wù)管理、促進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)等方面也會(huì)起到積極作用。

除此之外，有研究表明，內(nèi)部審計(jì)外包也是一種提高審計(jì)獨(dú)立性的方式之一，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差的企業(yè)可以采用外包的方式避免制約限制。當(dāng)然這就涉及到了另外一種審計(jì)類型，即下面所論述的社會(huì)審計(jì)。

4社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性

在現(xiàn)行機(jī)制下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)質(zhì)和形式上獨(dú)立于委托人、被審計(jì)單位和其他機(jī)構(gòu)，但是，部分會(huì)計(jì)師自律意識(shí)薄弱、會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管機(jī)制不完善以及片面追求業(yè)務(wù)收入，在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，放棄原則，通過(guò)弄虛作假，提供不真實(shí)的評(píng)價(jià)和判斷，對(duì)社會(huì)審計(jì)行業(yè)造成了不良影響。如何才能讓社會(huì)審計(jì)真正發(fā)揮其獨(dú)立作用，很多學(xué)者進(jìn)行了研究和探討。曹玉俊提出了一個(gè)評(píng)價(jià)獨(dú)立性的理論框架，并進(jìn)行了實(shí)證研究：掛靠體制、選聘制度和審計(jì)收費(fèi)制度是損害獨(dú)立性的因素；查處力度、法律責(zé)任、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等7個(gè)因素對(duì)提高獨(dú)立性有一定的促進(jìn)作用。一部分研究者就審計(jì)任期與審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系進(jìn)行了研究，得出無(wú)論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所任期的時(shí)間越長(zhǎng)，審計(jì)獨(dú)立性越低、審計(jì)質(zhì)量越差的結(jié)論。

隨著世界經(jīng)濟(jì)全球化、一體化的發(fā)展，審計(jì)獨(dú)立性的需求也不斷提高。筆者認(rèn)為只有堅(jiān)持社會(huì)審計(jì)的獨(dú)立性，才能出具有價(jià)值的審計(jì)報(bào)告。社會(huì)審計(jì)也要建立相應(yīng)的監(jiān)督管理機(jī)制，通過(guò)誠(chéng)信手段檢驗(yàn)是一方面，同時(shí)還要通過(guò)規(guī)范的制度標(biāo)準(zhǔn)衡量制約社會(huì)審計(jì)實(shí)施。采取不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所“復(fù)查”方式或者社會(huì)審計(jì)遴選機(jī)制，逐步完善落實(shí)，對(duì)徇私舞弊的，必要的時(shí)候采取懲處措施。

5審計(jì)獨(dú)立性展望

第一，不斷轉(zhuǎn)變審計(jì)理念，逐步加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的保證作用。不管是國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)還是社會(huì)審計(jì)都要立足于其特點(diǎn)，加大研究的力度，全面統(tǒng)籌，多角度、深層次培育審計(jì)理念，提高審計(jì)獨(dú)立性作用對(duì)現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。同時(shí)，建立相關(guān)研究的激勵(lì)機(jī)制，把依法審計(jì)落到實(shí)處。

第二，審計(jì)的獨(dú)立性貫穿于審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告的全過(guò)程，不同的階段其表現(xiàn)形式也不一樣，不能厚此薄彼，任何一個(gè)環(huán)節(jié)有問(wèn)題，其獨(dú)立性都會(huì)受影響。很多審計(jì)人員重視審計(jì)實(shí)施過(guò)程，對(duì)審計(jì)報(bào)告含糊其辭，改變報(bào)告對(duì)當(dāng)事人的影響，形成不客觀的審計(jì)評(píng)價(jià)，失去了審計(jì)的意義。

第三，內(nèi)控管理方面的審計(jì)獨(dú)立性未能引起足夠重視。大到國(guó)家內(nèi)控小到企業(yè)內(nèi)控，審計(jì)的轉(zhuǎn)型要求我們不僅要對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的審計(jì)，防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，還要對(duì)單位的信息系統(tǒng)進(jìn)行技術(shù)審計(jì)，防范技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。其獨(dú)立性與日常經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)息息相關(guān)，如何更有效的發(fā)揮審計(jì)獨(dú)立性在內(nèi)控管理方面的作用，還有待于進(jìn)一步探索和研究。

參 考 文 獻(xiàn)：

[1] 審計(jì)理論與實(shí)務(wù)（下冊(cè)）[M].中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社 2014年4月