張再金(國家稅務(wù)總局收入規(guī)劃核算司規(guī)劃處 北京 100038 )
BEPS 行動計劃11、第二階段成果5:稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的量化證據(jù)
張再金(國家稅務(wù)總局收入規(guī)劃核算司規(guī)劃處北京100038 )
稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)問題在全球范圍內(nèi)的存在,已經(jīng)成為各國基本共識。隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度不斷加深,跨國企業(yè)扮演越來越重要的角色。但一些跨國企業(yè)利用國際稅收規(guī)則的漏洞,實施激進(jìn)的稅收籌劃措施,將利潤從高稅率國家(地區(qū))轉(zhuǎn)移到低稅率或無稅國家(地區(qū)),逃避納稅義務(wù),侵蝕了多數(shù)國家的稅基,減少了稅收收入,對主權(quán)國家的征稅權(quán)形成挑戰(zhàn),有悖于稅收公平原則。更重要的是,這類行為扭曲了企業(yè)正常的投資地點配置行為,對經(jīng)濟(jì)效率造成額外損失。
對BEPS問題的規(guī)模及影響進(jìn)行量化分析,是一項重要的基礎(chǔ)性工作。BEPS第11項行動計劃的目標(biāo)是,通過篩選已有的各項可用數(shù)據(jù),研究分析方法,構(gòu)建分析指標(biāo),估算BEPS問題的規(guī)模,分析BEPS對稅收及經(jīng)濟(jì)的影響;更進(jìn)一步,建立可持續(xù)的跟蹤研究機(jī)制,根據(jù)需要提出稅務(wù)部門采集涉稅數(shù)據(jù)的建議,在未來更新相關(guān)研究成果;同時,還要對其他行動計劃所形成的應(yīng)對措施的實施效果進(jìn)行跟蹤評估。
第11項行動計劃是一項極具挑戰(zhàn)性的工作,由于BEPS問題的復(fù)雜程度和數(shù)據(jù)的局限性,目前的研究成果距離理想目標(biāo)仍有差距,只能對BEPS問題進(jìn)行一個相對粗糙的描述。這項工作將長期持續(xù),隨著數(shù)據(jù)的不斷完善和分析方法的改進(jìn),對BEPS問題的描述將會越來越清晰。
經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD) 財政事務(wù)委員會下屬第2工作組長期以來關(guān)注稅收統(tǒng)計和政策分析工作,在這個平臺上,各國的稅收分析專家交流稅收統(tǒng)計分析的經(jīng)驗和方法。自2013年9月BEPS項目啟動以來,第2工作組負(fù)責(zé)第11項行動計劃的相關(guān)工作。經(jīng)過4次專門會議,匯總參與行動計劃各個國家的意見,并公開征求業(yè)界和研究機(jī)構(gòu)的意見,該項行動計劃的成果報告(以下簡稱“報告”)于2015年8月基本完成。
報告由四個相對獨立的章節(jié)組成。第一章比較系統(tǒng)全面地梳理和評估了現(xiàn)有的各項數(shù)據(jù)來源;第二章介紹針對BEPS構(gòu)建的6個指標(biāo),這些指標(biāo)在一定程度上可以反映BEPS的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)影響程度和變化趨勢;第三章介紹關(guān)于BEPS的規(guī)模、BEPS應(yīng)對措施效果評估和經(jīng)濟(jì)影響的相關(guān)研究;第四章對未來的研究工作提出了一些設(shè)想和建議。
(一)BEPS相關(guān)分析數(shù)據(jù)綜述
數(shù)據(jù)是開展BEPS相關(guān)分析工作的起點,也是最大的瓶頸。成果報告第一章對已有的各類數(shù)據(jù)進(jìn)行了較為全面的梳理,指出各類數(shù)據(jù)的可用性和局限性。
1. 現(xiàn)有的主要數(shù)據(jù)資源。通過對各國代表和研究學(xué)者的廣泛調(diào)研,成果報告匯總了用于分析工作的各類主要數(shù)據(jù),包括宏觀數(shù)據(jù)和微觀數(shù)據(jù)。宏觀數(shù)據(jù)主要有5項:國民經(jīng)濟(jì)核算數(shù)據(jù)、國際收支平衡表、外商直接投資(FDI)數(shù)據(jù)、國際貿(mào)易數(shù)據(jù)、企業(yè)所得稅收入數(shù)據(jù);微觀數(shù)據(jù)包括6項:海關(guān)貿(mào)易數(shù)據(jù)、企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)(包括公開的商業(yè)數(shù)據(jù)庫和政府使用的數(shù)據(jù)庫兩項)、企業(yè)所得稅納稅申報信息、稅務(wù)審計信息、特定的企業(yè)涉稅數(shù)據(jù)(法定程序下可公開的)。
2.對現(xiàn)有數(shù)據(jù)的簡要評述。BEPS的核心問題是通過人為安排,將應(yīng)稅收入從實際經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地轉(zhuǎn)移出去,從而實現(xiàn)少繳稅或不繳稅的目的。分析BEPS問題,現(xiàn)有數(shù)據(jù)存在一定局限性,主要有以下六點:
(1)代表性。BEPS是一個全球性問題,而大部分稅收數(shù)據(jù)僅局限于某個國家或地區(qū),無法提供關(guān)于跨國企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的充分信息。
(2)有效性。BEPS相關(guān)行為與實際經(jīng)濟(jì)行為常?;煸谝黄穑F(xiàn)有的宏觀經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)是兩種行為共同作用的結(jié)果,難以區(qū)分各自影響,因此需要更多地用企業(yè)數(shù)據(jù)提供關(guān)于BEPS行為的詳細(xì)信息。
(3)指向性。BEPS是人為地將應(yīng)稅收入從實際經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地分離而產(chǎn)生的,現(xiàn)有數(shù)據(jù)難以準(zhǔn)確描述實際經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生的地區(qū)分布,因此無法準(zhǔn)確和全面地描述這類行為的發(fā)生程度。
(4)豐富性。BEPS大多發(fā)生于跨國企業(yè)的跨國交易中,特別是關(guān)聯(lián)交易,現(xiàn)有數(shù)據(jù)不能提供足夠的相關(guān)信息。
(5)時效性?,F(xiàn)有針對企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營數(shù)據(jù)的采集大多有較長的時滯,不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時監(jiān)控BEPS行為。
(6)公開性。由于嚴(yán)格的保密要求,各國關(guān)于跨國企業(yè)的信息不能共享,難以綜合各國數(shù)據(jù)對跨國企業(yè)的經(jīng)營活動進(jìn)行全面了解。
因此,近幾年,多個國家已經(jīng)陸續(xù)要求跨國企業(yè)披露更多關(guān)于稅收籌劃的信息,比如美國、澳大利亞等,歐盟也有類似傾向。毫無疑問,要求納稅人提供更多的信息,對稅務(wù)機(jī)關(guān)是有益的,但這會極大增加遵從成本和數(shù)據(jù)采集成本,因此,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要設(shè)計適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)采集機(jī)制,而這不是一件容易的事。
(二)BEPS指標(biāo)體系
指標(biāo)體系旨在簡潔明了地顯示BEPS的存在、程度和變化趨勢,并且可以設(shè)定預(yù)警值提示問題的嚴(yán)重性。成果報告第二章提供了6個指標(biāo),這些指標(biāo)可以大致反映BEPS問題的程度及隨時間變化的趨勢,但仍有明顯的局限性。另外由于目前數(shù)據(jù)缺失,還有兩個指標(biāo)作為候選,待收集到足夠的數(shù)據(jù)時納入。在未來,隨著數(shù)據(jù)越來越完善,研究越來越深入,指標(biāo)可以逐漸更新,更加接近理想狀態(tài)。當(dāng)前的6個指標(biāo)分別關(guān)注如下五個方面的問題:
1.金融指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的偏離問題。
指標(biāo)1:FDI占GDP比重的集中度。首先計算每個國家FDI存量占GDP比重,按這個比重對所有國家進(jìn)行排序,選取排名靠前(比如前50%)的國家計算平均比重,再計算其余國家的平均比重,兩個數(shù)值的比率即為該指標(biāo)。一般來講,BEPS會導(dǎo)致FDI偏高,所以如果該指標(biāo)越高,顯示BEPS問題越嚴(yán)重。數(shù)據(jù)顯示,該項指標(biāo)從2005年的38急劇上升至2012年的99。
2.大型跨國企業(yè)(比如世界500強(qiáng)企業(yè))不同地區(qū)分支機(jī)構(gòu)的利潤異常情況問題。
指標(biāo)2:低稅率地區(qū)分支機(jī)構(gòu)的收入占全球收入比重。考慮每一個大型跨國企業(yè),篩選有效稅率低于全球平均稅率的分支機(jī)構(gòu),計算這些分支機(jī)構(gòu)貢獻(xiàn)的收入占全部收入的比重。如果跨國企業(yè)將更多的收入轉(zhuǎn)移至低稅率的國家或地區(qū),BEPS問題越嚴(yán)重,該項指標(biāo)會越高。數(shù)據(jù)顯示,從2007至2011年,該指標(biāo)明顯上升,2011年低稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)貢獻(xiàn)了71%的收入。
指標(biāo)3:低稅率地區(qū)利潤率相對平均利潤率的比率。分別計算跨國企業(yè)在低稅率地區(qū)分支機(jī)構(gòu)的利潤率和高稅率地區(qū)的利潤率,兩者之比即為該指標(biāo)。2007年和2011年,該指標(biāo)分別為1.9和2.0。
3.跨國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)有效稅率的差異問題。
指標(biāo)4:有效稅率之差。計算同一國家內(nèi),大型跨國企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的有效稅率,與可比的國內(nèi)企業(yè)有效稅率之差。由于跨國企業(yè)可以轉(zhuǎn)移利潤,其有效稅率應(yīng)該低于國內(nèi)企業(yè)。2010年,該指標(biāo)為-3.3,近幾年保持穩(wěn)定。
4.通過無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移問題。
指標(biāo)5:特許使用權(quán)收入相對研發(fā)支出的集中度。與指標(biāo)1類似,計算各個國家特許使用權(quán)收入與研發(fā)支出的比率,進(jìn)行排序后,將排在前列(比如50%)的國家的平均比率除以其他國家的平均比率。如果跨國企業(yè)通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤,會使得部分低稅率國家研發(fā)支出很低,特許使用權(quán)收入?yún)s很高。從2005年至2012年,該指標(biāo)從3上升到6。
5.通過利息費用進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移問題。
指標(biāo)6:跨國企業(yè)在高稅率國家分支機(jī)構(gòu)的利息費用率。對每一個跨國企業(yè),篩選在法定稅率高于全球平均水平國家的分支機(jī)構(gòu),計算這些分支機(jī)構(gòu)的利息費用率,將其與平均利息費用率比較。數(shù)據(jù)顯示,2011年,高稅率國家的分支機(jī)構(gòu)的利息費用率比平均水平高出19個百分點。
上述6個指標(biāo)中,1和5是基于各國的宏觀數(shù)據(jù)進(jìn)行計算,其余則是利用跨國企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行計算。
(三)估算BEPS的規(guī)模、影響以及應(yīng)對措施的實施效果
第11項行動計劃最重要的工作是開展關(guān)于BEPS的經(jīng)濟(jì)分析,包括估算BEPS的規(guī)模(主要是以稅收流失規(guī)模衡量)、評估BEPS對經(jīng)濟(jì)效率的影響以及可能采取應(yīng)對措施的效果等。這是一項長期、艱巨的工作任務(wù)。
報告第三章綜述了關(guān)于BEPS的一些實證研究成果,基本確定了未來繼續(xù)研究的方向。
1.估算BEPS的規(guī)模。該項研究由OECD經(jīng)濟(jì)分析部完成,并在報告的附錄A中展示。對BEPS規(guī)模的估算,大致有兩種方法:一是反事實(counter-factual)分析,即假設(shè)不存在BEPS的情況下,相關(guān)經(jīng)濟(jì)和財務(wù)指標(biāo)的可能表現(xiàn),與實際經(jīng)濟(jì)進(jìn)行對比,兩者的差距即可認(rèn)為是BEPS的影響,這是總量分析的思路;二是逐一計算各個主要的BEPS方式的影響,比如混合錯配、受控外國公司(CFC)控制、利息扣除、協(xié)定濫用、人為規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、轉(zhuǎn)讓定價等等,然后將各種形式的BEPS的影響進(jìn)行加總,得到BEPS影響的總估算值。由于兩個方法的計算口徑不同,估算結(jié)果有較大差別,最后決定保留前一種方法的研究成果。
由于各國企業(yè)所得稅法定稅率不同,跨國企業(yè)有將利潤轉(zhuǎn)移至稅率較低的國家(地區(qū))的驅(qū)動力,利用計量的方法控制其他變量的影響,可以估算稅率差異對利潤的影響。研究主要基于兩個思路,其一是比較跨國企業(yè)在各國分支機(jī)構(gòu)的利潤率(或有效稅率)與所在國法定稅率之間的關(guān)系,其二是比較同一國家內(nèi)跨國企業(yè)的利潤率和國內(nèi)企業(yè)的利潤率(或有效稅率)。研究使用的數(shù)據(jù)是OECD ORBIS數(shù)據(jù)庫(包含46個國家,2000-2010年,120萬個企業(yè)層面觀察值)。估算結(jié)果顯示,由于BEPS的存在,全球企業(yè)所得稅損失約4%~10%,對應(yīng)于2014年,大約相當(dāng)于1 000億美元至2 400億美元之間,發(fā)展中國家損失的企業(yè)所得稅相對于其GDP的比重,高于發(fā)達(dá)國家。
2.估算BEPS應(yīng)對措施的影響。當(dāng)直接估算BEPS規(guī)模較為困難時,用政策效應(yīng)分析的思路,估算BEPS應(yīng)對措施的效果(減少稅收流失的規(guī)模)是十分有意義的,主要是通過分析已有的或可能付諸實施的一些應(yīng)對措施進(jìn)行效果評估。首先,部分國家已經(jīng)實施了一些BEPS應(yīng)對政策,這些國家的政策實踐和研究結(jié)論可以為其他國家提供參考;其次,從其他行動計劃的進(jìn)展來看,至少有5個方面,各個國家有可能達(dá)成一些共識,出臺共同的應(yīng)對措施,包括糾正錯配、強(qiáng)化CFC規(guī)則、限制利息扣除、防止協(xié)定濫用、確保轉(zhuǎn)讓定價符合價值創(chuàng)造原則等,針對這些措施的效果評估,已有一些研究可借鑒,研究方法也將逐漸完善。
3.BEPS及應(yīng)對措施的經(jīng)濟(jì)影響。
(1)BEPS對經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生系統(tǒng)性影響。首先,造成稅收負(fù)擔(dān)的不公平。與國內(nèi)企業(yè)相比,跨國企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的有效稅率大約低4%~8.5%,超大規(guī)??鐕髽I(yè)和專利較多的跨國企業(yè)有效稅率更低。這些企業(yè)可以利用稅收優(yōu)勢獲得競爭優(yōu)勢,從而使得市場集中度更高。其次,由于BEPS的影響,政府為了維持必須的財政水平,只能加重對其他流動性較差的要素征稅,比如國內(nèi)企業(yè)、勞動力等,也造成稅負(fù)轉(zhuǎn)移和不公平。第三,BEPS加劇了國際稅收競爭,使一些國家失去部分稅收政策自主權(quán)。
(2)BEPS應(yīng)對措施對經(jīng)濟(jì)增長和效率的影響。一般認(rèn)為,企業(yè)所得稅是最不利于經(jīng)濟(jì)增長的稅種,通過打擊BEPS行為,在政府財力得到保證的前提下,可以考慮整體降低稅率,或者有更多的實施稅收優(yōu)惠政策的空間,從而有利于經(jīng)濟(jì)增長。但由于企業(yè)行為也會相應(yīng)改變,因此對不同類型的企業(yè)、不同行業(yè)的影響都會不同,企業(yè)稅負(fù)的改變是結(jié)構(gòu)性的,有增有減。
BEPS應(yīng)對措施對經(jīng)濟(jì)的影響存在不確定性,這取決于應(yīng)對措施最終方案的確定。如果只是某一國家采取針對BEPS的措施,則會導(dǎo)致資本流出;如果全球共同實施BEPS應(yīng)對措施,就會增加跨國企業(yè)的稅收支出,但其他企業(yè)和家庭稅負(fù)會減輕,政府收入會增加從而可以提供更多的公共服務(wù)。
(四)未來研究的設(shè)想
由于數(shù)據(jù)的局限性和BEPS問題的復(fù)雜程度,目前的研究成果距離理想狀態(tài)仍有較大差距。對BEPS的分析和研究將是一個長期、持續(xù)性的工作,報告也為未來的研究工作指出一些方向。
首先,建議各國稅務(wù)機(jī)關(guān)利用好當(dāng)前的數(shù)據(jù),積極挖掘第13項行動計劃——轉(zhuǎn)讓定價同期資料中,即將確定的國別報告涉及數(shù)據(jù)的使用價值;其次,各國應(yīng)積極開展合作,規(guī)范稅收統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn),適當(dāng)共享稅收數(shù)據(jù);第三,OECD和其他國家應(yīng)定期對BEPS應(yīng)對措施的實施效果開展研究,發(fā)布研究結(jié)論;最后,各方應(yīng)不斷改進(jìn)研究方法和指標(biāo)體系,擴(kuò)大數(shù)據(jù)收集范圍,鼓勵更多的人參與相關(guān)研究工作。
改革開放以來,大量外資企業(yè)進(jìn)入中國,對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮積極的作用,在相當(dāng)長一段時間內(nèi),我國也對外資企業(yè)在稅收上給予很多優(yōu)惠政策。不過,我們在稅收管理實踐中發(fā)現(xiàn),一些外資企業(yè)通過將利潤轉(zhuǎn)移到境外逃避稅收義務(wù);一些內(nèi)資企業(yè)也通過在境外注冊,變成外資企業(yè),以獲取轉(zhuǎn)移利潤逃避稅收的便利。
盡管我國尚未有針對BEPS較為全面的分析和估計,但一些指標(biāo)顯示,我國的BEPS問題同樣比較突出,需要引起高度重視。首先,我國來自低稅國家和地區(qū)的外商直接投資比重較高。2013年,我國外商直接投資前十大來源地區(qū),除了我國香港特別行政區(qū)外,新加坡、維爾京群島、薩摩亞和開曼群島排名靠前,四個國家(地區(qū))合計貢獻(xiàn)了約15%的外商直接投資;我國對外直接投資的前十大地區(qū),同樣包括了開曼群島和英屬維爾京群島等地區(qū),占比超過10%。其次,企業(yè)納稅申報數(shù)據(jù)顯示,在規(guī)模、行業(yè)等主要因素同等情況下,外商投資企業(yè)的利潤率低于內(nèi)資企業(yè)。
與發(fā)達(dá)國家相比,我國稅務(wù)機(jī)關(guān)和研究機(jī)構(gòu)對BEPS問題的關(guān)注和研究仍然相對不足。此次以我國積極參與BEPS各項行動計劃為契機(jī),我們有必要加快構(gòu)建適用于我國的BEPS分析指標(biāo),加強(qiáng)針對我國的BEPS規(guī)模估算和影響分析工作。
責(zé)任編輯:王平