尹濤

摘 要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)師規(guī)避公司財(cái)務(wù)舞弊的重要手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的高低在很大程度上影響著公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。本文圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力，介紹了會(huì)計(jì)舞弊以及會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的概念，并分析了影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的因素，提出了相關(guān)建議措施。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力

一、會(huì)計(jì)舞弊概述

會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)在對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告中，處于企業(yè)政治或者經(jīng)濟(jì)利益考慮，故意或者輕率地進(jìn)行會(huì)計(jì)信息漏列或者虛假偽造，進(jìn)而使得企業(yè)所出具的會(huì)計(jì)報(bào)告具有較大的誤導(dǎo)性，對(duì)于企業(yè)的投資者科學(xué)合理的投資決策產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的不利影響的一系列會(huì)計(jì)行為。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，盡管會(huì)計(jì)舞弊在法律概念上范圍和內(nèi)容比較寬泛，但是其關(guān)注的重點(diǎn)主要是圍繞舞弊性會(huì)計(jì)信息以及企業(yè)資產(chǎn)盜用等情況，因?yàn)檫@些情況會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的錯(cuò)報(bào)。也就是說(shuō)，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊主要是針對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況而故意進(jìn)行的錯(cuò)誤性表達(dá)和陳述，依靠信息披露以及數(shù)字報(bào)表的故意省略或者虛假陳述來(lái)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行欺騙和誤導(dǎo)。

企業(yè)管理者實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊最主要的目的是獲取不正當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益，有目的性、針對(duì)性以及計(jì)劃性地對(duì)會(huì)計(jì)核算真實(shí)性原則進(jìn)行違背，并進(jìn)一步違反國(guó)家相關(guān)法律、政策、法規(guī)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息真實(shí)性喪失。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力分析

對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊行為進(jìn)行有效識(shí)別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本職能。正是由于人的有限理性以及會(huì)計(jì)契約所具有的不完全性特征，使得企業(yè)管理者在管理過(guò)程中存在著較多的機(jī)會(huì)主義行為，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊。為了有效彌補(bǔ)會(huì)計(jì)契約中所存在的信息不完全性，保障會(huì)計(jì)管理功能的順利實(shí)現(xiàn)，在管理過(guò)程中引入了審計(jì)契約，以此來(lái)切實(shí)減輕企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為。從本質(zhì)上講，審計(jì)契約的產(chǎn)生主要是由于會(huì)計(jì)契約所具有的不完全性引發(fā)管理者出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，并在此基礎(chǔ)上導(dǎo)致了社會(huì)對(duì)于審計(jì)的需求。為了有效降低會(huì)計(jì)契約本身所具有的不完全性，有必要引入審計(jì)，實(shí)現(xiàn)防止以及規(guī)避會(huì)計(jì)舞弊的目標(biāo)，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為實(shí)施有效的監(jiān)督管理。上述目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高自身的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力指的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)管理者所實(shí)施的會(huì)計(jì)舞弊行為的專業(yè)勝任能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層的會(huì)計(jì)舞弊行為在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有專業(yè)勝任能力，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力跟其審計(jì)的獨(dú)立性之間也具有密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系。總的來(lái)講，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力高低同時(shí)跟注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專業(yè)勝任能力以及審計(jì)工作的獨(dú)立性大小具有直接的關(guān)聯(lián)關(guān)系。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力以及審計(jì)獨(dú)立性都比較高的時(shí)候，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所具備的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力才會(huì)處于比較高的水平。相反地，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力以及獨(dú)立性水平有一個(gè)方面水平比較低時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力都會(huì)受到很大的影響和制約。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力影響因素分析

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，其會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的大小受到多重因素的影響，既有注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的原因，也有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因。結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展實(shí)踐，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中具有明顯行業(yè)專長(zhǎng)的事務(wù)所比例還比較低，這也表明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體行業(yè)水平還需要進(jìn)一步提升。不過(guò)需要說(shuō)明的是，盡管我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)水平還不夠高，但是近些年來(lái)水平提升的幅度比較大。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)具備了比較高的行業(yè)專長(zhǎng)，并逐漸形成了自己的專業(yè)品牌。

要研究和分析影響我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的因素，就要在分析和把握我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)特征以及發(fā)展?fàn)顩r的基礎(chǔ)上，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的專業(yè)勝任能力內(nèi)部以及外部層次上進(jìn)行分析。從實(shí)踐中可以發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)是影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長(zhǎng)的主要影響因素，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身的學(xué)歷水平對(duì)于舞弊識(shí)別勝任能力的作用并不十分明顯。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)結(jié)構(gòu)以及學(xué)歷水平等都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長(zhǎng)產(chǎn)生正面的影響。同時(shí)，具有較高學(xué)歷的注冊(cè)會(huì)計(jì)師伴隨著自身從業(yè)經(jīng)驗(yàn)的積累，其學(xué)歷水平在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的行業(yè)專長(zhǎng)就能夠得到有效發(fā)揮。

除此之外，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的外部影響因素來(lái)分析，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)的結(jié)構(gòu)、特定行業(yè)的人員資金投入、行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度、客戶業(yè)務(wù)復(fù)雜性以及審計(jì)地域性等方面都跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特長(zhǎng)具有正面關(guān)系。

另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性也在很大程度上影響著會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。站在博弈理論的角度進(jìn)行分析，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性水平是各方力量相互博弈的結(jié)果，并且這一結(jié)果會(huì)隨著力量對(duì)比的變化而出現(xiàn)變化，它不是靜止的，而是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，盡管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)管理層具有一定的經(jīng)濟(jì)依賴性，但是審計(jì)不獨(dú)立所造成的負(fù)面影響也會(huì)對(duì)其聲譽(yù)造成傷害，同時(shí)審計(jì)環(huán)境對(duì)于審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的監(jiān)督約束作用也需要進(jìn)一步強(qiáng)化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中所表現(xiàn)出的審計(jì)獨(dú)立性跟專業(yè)能力之間的背離反映的是審計(jì)師重視自身聲譽(yù)選擇優(yōu)質(zhì)審計(jì)客戶的結(jié)果。在審計(jì)獨(dú)立性博弈中，會(huì)涉及到公司管理層、市場(chǎng)力量、中小股東力量、法治力量以及監(jiān)督管理力量等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)被審計(jì)單位管理者經(jīng)濟(jì)賄賂時(shí)會(huì)喪失一定的審計(jì)獨(dú)立性，并且喪失程度伴隨著經(jīng)濟(jì)賄賂金額增加而增加。對(duì)于公司的中小股東來(lái)講，主要是依靠信譽(yù)機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的約束，審計(jì)獨(dú)立性會(huì)隨著信譽(yù)成本提高而增加。

四、提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力的建議措施

一是進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)公司內(nèi)部控制缺陷的關(guān)注。內(nèi)部控制的建立和實(shí)施對(duì)于降低公司會(huì)計(jì)舞弊行為具有重要的正面作用，如果公司內(nèi)部控制失效或者內(nèi)部控制存在著嚴(yán)重的缺陷就會(huì)導(dǎo)致公司會(huì)計(jì)舞弊的可能性增加，必然會(huì)進(jìn)一步加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)資源有效的情況下，公司內(nèi)部控制缺陷必然會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中分散資源，進(jìn)而降低了自身識(shí)別公司會(huì)計(jì)舞弊的能力。正是基于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制情況，確定其內(nèi)部控制制度是否健全，能否得到貫徹落實(shí)，及時(shí)了解和把握內(nèi)部控制缺陷可能帶來(lái)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，將內(nèi)部控制缺陷及其風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)的重點(diǎn)，并在此基礎(chǔ)上將審計(jì)資源集中于風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域，切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。

二是強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是公司內(nèi)部控制業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)。只有掌握和了解公司內(nèi)部控制的基本內(nèi)容和流程、標(biāo)準(zhǔn)才能夠在審計(jì)中及時(shí)查找出公司內(nèi)部控制中所存在的缺陷，并采取針對(duì)性的審計(jì)方式和手段，明確審計(jì)重點(diǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化自身專業(yè)技能培訓(xùn)，尤其是內(nèi)部控制方面的學(xué)習(xí)。同時(shí)，由于內(nèi)部控制所涉及到的內(nèi)容比較多，問(wèn)題也比較復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上還應(yīng)當(dāng)及時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)化對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題的研究和分析，以此來(lái)切實(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。

三是強(qiáng)化跟被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)之間的溝通和交流。對(duì)于公司內(nèi)部控制來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)是其中的一項(xiàng)重要組成部分，同時(shí)也是內(nèi)部控制的一種特殊形式和手段。內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量在很大程度上決定著公司內(nèi)部控制的效益和效率。內(nèi)部審計(jì)由于自身的特殊地位，對(duì)于公司的情況比較熟悉，同時(shí)在審計(jì)中積累的經(jīng)驗(yàn)也比較豐富，所以能夠及時(shí)地發(fā)現(xiàn)公司自身在內(nèi)部控制中存在的問(wèn)題和薄弱環(huán)節(jié)。與公司內(nèi)部審計(jì)相對(duì)應(yīng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為外部審計(jì)對(duì)于被審計(jì)單位的情況相對(duì)比較陌生，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中積極主動(dòng)跟被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行必要的溝通和聯(lián)系，盡可能多地以最小的成本掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部控制狀況，并在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確找出內(nèi)部控制缺陷以及由此造成的管理風(fēng)險(xiǎn)和舞弊行為，切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。

四是強(qiáng)化被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)和落實(shí)。健全完善的內(nèi)部控制制度不僅有助于強(qiáng)化企業(yè)改進(jìn)其經(jīng)營(yíng)管理的科學(xué)性，同時(shí)也可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)提供了必要的操作標(biāo)準(zhǔn)和參考，進(jìn)而對(duì)于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力具有積極作用。所以，從這個(gè)角度上講，企業(yè)建立健全完善的內(nèi)部控制制度，并加以嚴(yán)格貫徹落實(shí)既能夠完善現(xiàn)代企業(yè)制度，推動(dòng)企業(yè)科學(xué)化管理水平，同時(shí)也有助于提升審計(jì)獨(dú)立性，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)舞弊識(shí)別能力。

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