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        “營(yíng)改增”后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)分析及其規(guī)避

        2015-12-26 08:41:42邱海菊
        當(dāng)代經(jīng)濟(jì) 2015年29期
        關(guān)鍵詞:稅務(wù)機(jī)關(guān)籌劃納稅人

        ○邱海菊

        (江西交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院 江西 南昌 330013)

        一、增值稅納稅籌劃之風(fēng)險(xiǎn)分析

        納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn),是指由于各種不確定因素的出現(xiàn),使得企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃過(guò)程中實(shí)際獲得的收益與期望收益產(chǎn)生的差異,從而形成的不確定性。現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正處于“營(yíng)改增”的轉(zhuǎn)型過(guò)程中,對(duì)增值稅進(jìn)行納稅籌劃面臨的不確定性因素更多,各種難以預(yù)測(cè)現(xiàn)象隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的進(jìn)行不斷加劇,使得納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)增強(qiáng)。結(jié)合目前現(xiàn)代服務(wù)業(yè)所處的稅收法律環(huán)境,其不確定事項(xiàng)主要表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。

        1、對(duì)增值稅稅收政策掌握不透

        “營(yíng)改增”之前現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)繳納的是營(yíng)業(yè)稅,“營(yíng)改增”后,改為征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅征收條例和增值稅條例在課稅對(duì)象、納稅時(shí)間、發(fā)票使用及管理機(jī)構(gòu)等方面均有重大差異,那么原來(lái)習(xí)慣按營(yíng)業(yè)稅征收條例進(jìn)行納稅處理的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)是否適應(yīng)了增值稅的稅收條例規(guī)定?并且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展,產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整及“營(yíng)改增”范圍的逐步擴(kuò)大,目前的增值稅條例也會(huì)不斷地修訂,這更增加了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)增值稅納稅籌劃的難度,如果沒(méi)有及時(shí)關(guān)注政策的變化或?qū)?guó)家的法律法規(guī)認(rèn)識(shí)不到位,這種風(fēng)險(xiǎn)會(huì)加劇。

        2、增值稅納稅操作不熟練

        納稅籌劃本身就是一項(xiàng)“技術(shù)”含量較高的活動(dòng),是在稅法和相關(guān)政策的邊緣上操作?,F(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)處于“營(yíng)改增”過(guò)渡性階段,對(duì)這類(lèi)企業(yè)的某些涉稅交易事項(xiàng),稅法規(guī)定不是很明確,再加上稅務(wù)籌劃人員自身能力水平的制約,導(dǎo)致在實(shí)際操作過(guò)程中,納稅人難以適從。如增值稅稅收優(yōu)惠,為了平穩(wěn)推進(jìn)“營(yíng)改增”政策,減輕現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān),現(xiàn)行的增值稅條例中規(guī)定了多個(gè)免征增值稅項(xiàng)目和即征即退增值稅項(xiàng)目,同時(shí)為了避免因減免稅而破壞增值稅抵扣鏈條環(huán)環(huán)相扣的完整性,均規(guī)定了享受這些優(yōu)惠政策的條件。為此,企業(yè)納稅籌劃人員必須睜大雙眼,仔細(xì)研究增值稅稅收優(yōu)惠政策,避免因政策的運(yùn)用不當(dāng),喪失企業(yè)享受優(yōu)惠政策的機(jī)會(huì),同時(shí)也不要因納稅操作不當(dāng),造成因小失大,顧此失彼的現(xiàn)象。

        3、納稅人身份的選擇將對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的波動(dòng)

        現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)納入增值稅納稅范疇,面臨的首要問(wèn)題是納稅人身份的選擇,如企業(yè)作為一般納稅人身份界定,其稅率明顯提高,由于可以使用增值稅專用發(fā)票,能夠產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣,減少應(yīng)納稅額。但對(duì)人力成本比重較高的企業(yè),如文化創(chuàng)意企業(yè)、物流企業(yè)、咨詢公司等,其進(jìn)項(xiàng)稅額相對(duì)較少,出現(xiàn)了稅負(fù)增加的局面。而作為小規(guī)模納稅人,其稅負(fù)由于這次“營(yíng)改增”的實(shí)施而大幅度降低。為此,很多企業(yè)采取“一分為二”的方式,將企業(yè)分立成兩個(gè)小規(guī)模納稅人,來(lái)規(guī)避稅負(fù)的增加,但小規(guī)模納稅人不能使用增值稅專用發(fā)票,在某種程度上會(huì)影響企業(yè)的發(fā)展。因此,企業(yè)如果希望通過(guò)納稅人身份的選擇降低稅負(fù),在籌劃過(guò)程中應(yīng)具有一定的前瞻性,充分結(jié)合企業(yè)未來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),不能為了實(shí)現(xiàn)某種籌劃目的,使企業(yè)偏離正常的發(fā)展軌道,導(dǎo)致得不償失的后果。另外,隨著國(guó)家產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、政策法規(guī)的變更、經(jīng)營(yíng)規(guī)模的變動(dòng),企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)因內(nèi)、外部環(huán)境的變化作出相應(yīng)的調(diào)整,不是一成不變的,這些將影響著納稅籌劃方案的實(shí)施,進(jìn)而企業(yè)將面臨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)上的風(fēng)險(xiǎn)。

        4、征納雙方的認(rèn)定差異

        我國(guó)法律條文,對(duì)相關(guān)涉法事項(xiàng)起的是指導(dǎo)性作用,稅法同樣如此。對(duì)增值稅條例中沒(méi)有明確規(guī)定不可為的行為,稅務(wù)部門(mén)和納稅企業(yè)間會(huì)存在認(rèn)定偏差。如稅務(wù)部門(mén)站在維護(hù)國(guó)家稅收的角度,對(duì)稅法的理解更多地偏向如何加強(qiáng)稅款征收方面;而企業(yè)是站在納稅人的角度,對(duì)有關(guān)稅收條款的解讀會(huì)傾向于降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)或有利于納稅處理方面,兩者立場(chǎng)不同,征納雙方對(duì)某些事項(xiàng)的認(rèn)定必將產(chǎn)生差異,增加現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)納稅籌劃的不確定性。因此,企業(yè)設(shè)計(jì)的納稅籌劃方案,最終能否順利實(shí)施,籌劃行為是否真正符合法律法規(guī)的規(guī)定,在很大程度上取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定。當(dāng)然,不能否認(rèn)由于個(gè)別執(zhí)法人員的個(gè)人素質(zhì)或某些因素的問(wèn)題,出現(xiàn)因稅務(wù)執(zhí)法偏差而加大納稅籌劃失敗的風(fēng)險(xiǎn),甚至被誤認(rèn)為是偷稅漏稅而受到嚴(yán)厲的處罰,不但達(dá)不到節(jié)稅的目的,還將對(duì)企業(yè)造成名譽(yù)和經(jīng)濟(jì)上的損失。

        5、納稅籌劃成本和預(yù)期收益一時(shí)難以確定

        任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都要考慮其成本與效益間的關(guān)系,納稅籌劃也同樣如此?,F(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)由原來(lái)“營(yíng)業(yè)稅”納稅人變?yōu)椤霸鲋刀悺奔{稅人,之前的納稅籌劃方案不能滿足目前的需要,為適應(yīng)這種改變,企業(yè)均重新投入相應(yīng)的人力、物力成本、時(shí)間等,以制定新的籌劃方案。當(dāng)然新的方案能否給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期收益、或收益微薄不足以彌補(bǔ)為此付出的成本、甚至由于欠成熟考慮,導(dǎo)致籌劃失敗,引起更多的成本、損失的發(fā)生,這些均需重新認(rèn)定,但要經(jīng)過(guò)一段相對(duì)較長(zhǎng)的時(shí)間才能確定下來(lái),這也是增加增值稅納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)因素之一。

        二、納稅籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)博弈

        如上所述,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)在增值稅納稅籌劃過(guò)程中,面臨很多不確定性因素,導(dǎo)致納稅籌劃活動(dòng)具有風(fēng)險(xiǎn)性。有些籌劃活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)在遵循目前的稅收政策前提下是可以掌控的,如利用稅收優(yōu)惠,但隨著國(guó)家稅收政策、企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的改變會(huì)產(chǎn)生變動(dòng);有些籌劃活動(dòng)對(duì)納稅企業(yè)而言,是難以掌控的,需要稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行鑒定認(rèn)可的,如轉(zhuǎn)讓定價(jià)活動(dòng)。因此,從某種角度來(lái)說(shuō),企業(yè)的納稅籌劃是一項(xiàng)即要考慮環(huán)境因素的變化又要兼顧征納雙方利益的一種博弈活動(dòng)。那么以博弈理論為基礎(chǔ),通過(guò)建立博弈模型的方式幫助現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃提供可借鑒的策略。

        1、企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)博弈的模型

        基本假設(shè):

        (1)模型當(dāng)中的雙方均為理性的“經(jīng)濟(jì)人”,即企業(yè)追求的目標(biāo)是利潤(rùn)最大化,稅務(wù)部門(mén)追求的目標(biāo)是稅收最大化。

        (2)企業(yè)所處的是一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,即不受外部環(huán)境的干擾。

        (3)企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的成本是可以預(yù)計(jì)的,包含了C1—直接成本(為進(jìn)行納稅籌劃發(fā)生的顯性成本,如培訓(xùn)費(fèi)等);C2—機(jī)會(huì)成本(因納稅籌劃而放棄的潛在利益,如分拆公司為小規(guī)模納稅人而喪失一般納稅人的權(quán)益);C3—風(fēng)險(xiǎn)成本(納稅籌劃失誤未實(shí)現(xiàn)預(yù)期的收益或選用方式不當(dāng)而承擔(dān)的法律責(zé)任,包含C31—外部環(huán)境變化帶來(lái)的成本和C32—可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)定為偷稅產(chǎn)生的罰款等)由于假設(shè)外部環(huán)境不變,所以C31=0。

        (4)R—企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃后節(jié)稅數(shù)額;C0—稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的檢查成本。

        圖1 企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)博弈的模型

        雙方的策略:企業(yè)可供選擇的策略是籌劃和不籌劃;稅務(wù)部門(mén)選擇的策略是檢查和不檢查。

        博弈模型如圖1所示。

        說(shuō)明:圖中括號(hào)表示為(企業(yè)收益,稅務(wù)部門(mén)收益)。

        分析:從企業(yè)角度而言,當(dāng)不進(jìn)行納稅籌劃時(shí),稅務(wù)部門(mén)檢查與不檢查,產(chǎn)生的收益均為零;當(dāng)進(jìn)行稅收籌劃,而稅務(wù)機(jī)關(guān)不進(jìn)行檢查時(shí),企業(yè)的收益為R-C1-C2;稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查時(shí),若被認(rèn)定為偷稅行為,企業(yè)的收益為0-C1-C2-C32;若認(rèn)定為合法的納稅籌劃,則企業(yè)的收益為R-C1-C2。

        影響:稅務(wù)部門(mén)是以稅收收益最大化為目標(biāo),當(dāng)企業(yè)對(duì)納稅進(jìn)行籌劃或不籌劃,對(duì)稅務(wù)部門(mén)的收益會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響?如圖2所示。

        圖2 稅務(wù)部門(mén)收益矩陣圖

        由于企業(yè)在納稅籌劃過(guò)程中,收益的確定及稅務(wù)部門(mén)自身收益的大小均與是否進(jìn)行納稅檢查有關(guān),設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的概率為P,則不進(jìn)行檢查的概率為1-P。通過(guò)圖 2,可得:當(dāng)( -C0)×P+0=( C32-C0)×P+( -R)×( 1-P)時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)得到最優(yōu)解。此時(shí)可計(jì)算出P=R/(R+C32)。

        結(jié)論:若現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)有充分的把握確定自己的納稅籌劃經(jīng)稅務(wù)部門(mén)檢查不會(huì)被認(rèn)定為偷稅的話,則進(jìn)行納稅籌劃以獲取籌劃收益為Y=R-C1-C2;若企業(yè)認(rèn)為自己的籌劃活動(dòng)有可能被稅務(wù)部門(mén)認(rèn)定為偷稅行為時(shí),只有當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查的概率小于或等于R/(R+C32)時(shí),進(jìn)行稅收籌劃才可能避免風(fēng)險(xiǎn);若概率大于R/(R+C32)時(shí),最好的選擇是按規(guī)定辦稅。

        2、企業(yè)與外部環(huán)境博弈的模型

        在上述中,假定了企業(yè)的外部環(huán)境是穩(wěn)定的,但實(shí)際當(dāng)中,國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策、稅收制度及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展發(fā)生變化,因此,企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃勢(shì)必應(yīng)考慮環(huán)境因素的變化。為此博弈雙方則為:外部環(huán)境和企業(yè);策略選擇為:外部環(huán)境:變化和不變化;企業(yè):籌劃和不籌劃。博弈模型如圖3所示。

        圖3 企業(yè)與外部環(huán)境博弈的收益模型

        說(shuō)明:由于外部環(huán)境的變化,導(dǎo)致C31不等于0;但不考慮稅務(wù)部門(mén)的檢查因素,所以C32=0。

        分析:環(huán)境因素的變動(dòng)對(duì)企業(yè)而言是不確定的,但可以預(yù)計(jì)其發(fā)生變動(dòng)的概率,假設(shè)為P,環(huán)境不變的概率則為1-P。企業(yè)如想通過(guò)納稅籌劃獲得預(yù)期收益,其收益值為 Y1=( -C1-C2-C31)×P+( R-C1-C2)×( 1-P);企業(yè)不進(jìn)行籌劃的收益為 Y2=0。 當(dāng) Y1≥Y2,即( -C1-C2-C31)×P+( R-C1-C2)×( 1-P)≥0時(shí),得:P≤( R-C1-C2)/( R+C31)。

        結(jié)論:當(dāng)企業(yè)認(rèn)為外部環(huán)境發(fā)生變化的概率小于或等于( R-C1-C2)/( R+C31)時(shí),企業(yè)才會(huì)選擇進(jìn)行納稅籌劃,此時(shí)的收益R-C1-C2。

        三、增值稅納稅籌劃之風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

        通過(guò)博弈模型的建立及其分析,納稅籌劃具有明顯的針對(duì)性和實(shí)效性,在制定籌劃方案時(shí),要從企業(yè)的發(fā)展策略、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等角度,結(jié)合內(nèi)部因素和外部環(huán)境,因地制宜地設(shè)計(jì)具體的籌劃方案,開(kāi)展有的放矢的納稅籌劃活動(dòng),降低籌劃風(fēng)險(xiǎn),謀求籌劃收益。

        1、內(nèi)部因素

        內(nèi)部因素是指企業(yè)的基本情況、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、人員素質(zhì)等情況。企業(yè)的基本情況會(huì)影響到增值稅納稅人的身份選擇,但如果企業(yè)已經(jīng)達(dá)到增值稅一般納稅人的認(rèn)定,那在增值稅納稅籌劃方案中無(wú)需考慮納稅人身份選擇的事項(xiàng),因?yàn)楦鶕?jù)國(guó)稅發(fā)[2005]150號(hào)規(guī)定:“凡年應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格,對(duì)超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)定為一般納稅人的,要追究經(jīng)辦人和審批人的責(zé)任”。為了平穩(wěn)推進(jìn)“營(yíng)改增”制度,減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān),現(xiàn)行增值稅條例針對(duì)“營(yíng)改增”企業(yè),制定了很多稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)想采用稅收優(yōu)惠條款進(jìn)行納稅籌劃,那么必須看清楚企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)是否符合稅收優(yōu)惠政策的情形和范疇,如果沒(méi)有而強(qiáng)行為之,無(wú)疑加大籌劃的政策風(fēng)險(xiǎn),導(dǎo)致C32(被稅務(wù)機(jī)關(guān)定為偷稅產(chǎn)生的罰款成本)增加。

        當(dāng)然納稅籌劃過(guò)程更應(yīng)考慮人的因素,人員的素質(zhì)和處理緊急事務(wù)的應(yīng)變能力會(huì)直接影響到納稅籌劃的效果。隨著“營(yíng)改增”范圍的不斷擴(kuò)大,會(huì)有更多的增值稅實(shí)施細(xì)則出臺(tái),現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)要與時(shí)俱進(jìn),加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)、稅務(wù)籌劃人員進(jìn)行的培訓(xùn),學(xué)習(xí)稅收政策的最新動(dòng)向,了解增值稅抵扣鏈條延展情況,從而挖掘籌劃空間,拓展籌劃手段;企業(yè)也可以從外部聘用專業(yè)化的籌劃團(tuán)隊(duì),豐富和優(yōu)化籌劃隊(duì)伍的結(jié)構(gòu),結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境,制定切實(shí)可行的籌劃方案,力爭(zhēng)將風(fēng)險(xiǎn)降到最低水平。

        2、外部因素

        包括信息溝通、涉稅事項(xiàng)的關(guān)注、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及監(jiān)控等方面。

        (1)信息溝通。從前面分析中得知,納稅籌劃始終是處于一種動(dòng)態(tài)的博弈,主要表現(xiàn)為企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的博弈,稅務(wù)機(jī)關(guān)在博弈過(guò)程中占有一定的主導(dǎo)性和權(quán)威性,在制定籌劃方案過(guò)程中,涉及到可能因征納稅雙方之間的認(rèn)定差異,應(yīng)及時(shí)、盡早與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通,得到他們的認(rèn)可,并且與稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系越親近,得到的信息量就更多,企業(yè)制定的納稅籌劃方案越具有操作性。當(dāng)然企業(yè)間內(nèi)部信息的傳遞是做好納稅籌劃的前提,企業(yè)應(yīng)將制定好的納稅籌劃方案,及時(shí)傳遞給各有關(guān)執(zhí)行人員,執(zhí)行人員將執(zhí)行后的意見(jiàn)和建議再反饋給制定者們,做到信息間向下、平行和向上傳遞順暢,是做好納稅籌劃工作的前提保障。

        (2)涉稅事項(xiàng)的關(guān)注。納稅籌劃本身就是對(duì)涉稅事項(xiàng)的一種預(yù)先安排,當(dāng)相關(guān)事項(xiàng)變化時(shí),納稅籌劃方案也可能隨之變化。如“營(yíng)改增”前勘察設(shè)計(jì)單位是按5%繳納營(yíng)業(yè)稅(價(jià)內(nèi)稅),“營(yíng)改增”后則按6%繳納增值稅(假設(shè)為一般納稅人)且為價(jià)外稅,如何與對(duì)方簽訂合同才能保證企業(yè)稅負(fù)不增加是勘察設(shè)計(jì)單位納稅籌劃方案首要考慮的問(wèn)題。

        (3)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及監(jiān)控。風(fēng)險(xiǎn)始終存在于納稅籌劃整個(gè)過(guò)程中,并對(duì)納稅籌劃的結(jié)果產(chǎn)生影響,因此,我們應(yīng)合理地評(píng)估籌劃風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)增值稅的特點(diǎn),當(dāng)價(jià)格、增值率、稅率及成本等方面發(fā)生變動(dòng)時(shí),均有可能影響到企業(yè)應(yīng)納稅額的大小,在制定納稅籌劃方案時(shí),應(yīng)考慮這些因素變動(dòng)的可能性或變動(dòng)幅度,并進(jìn)行敏感性分析,在實(shí)施籌劃方案時(shí),要隨時(shí)注意企業(yè)的實(shí)際情況與制定納稅籌劃方案時(shí)的條件進(jìn)行對(duì)比,并觀測(cè)其變化,判斷其是否會(huì)影響到方案的可行性或最優(yōu)性,是否有替代方案可供選擇。將這些納入企業(yè)實(shí)時(shí)監(jiān)控范圍,在一定程度上也是把納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制在有限的范圍內(nèi),增強(qiáng)方案的執(zhí)行力度。

        總之,“營(yíng)改增”政策的執(zhí)行對(duì)現(xiàn)代業(yè)企業(yè)進(jìn)行增值稅的納稅籌劃提出了新的挑戰(zhàn),應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體情況,密切關(guān)注稅法的變化,加強(qiáng)與稅務(wù)部門(mén)和溝通與聯(lián)系,綜合分析企業(yè)內(nèi)部、外部環(huán)境,制定科學(xué)合理的納稅籌劃方案,以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的籌劃目的。

        [1]李嘉明:非對(duì)稱信息條件下企業(yè)稅收籌劃的博弈分析[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2004( 1).

        [2]張磊:基于契約理論視角下的企業(yè)稅收籌劃研究[J].上海商學(xué)院,2008( 1).

        [3]朱淑珍:企業(yè)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的理論分析及應(yīng)對(duì)策略[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué),2009.

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