李 晗 左志剛 湯 勝

(廣東外語外貿(mào)大學 會計學院，廣州 510006)

一、ACCA P2課程介紹

ACCA P2課程 (Corporate Reporting)是ACCA考試的核心課程，主要包括財務會計概念框架 (Financial Reporting Framework)、具體準則 (Reporting the Financial Performance of Entities)、合并財務報表 (Financial Statements of Groups of Entities)、發(fā)展趨勢 (Current Developments)四個模塊，其中具體準則和合并財務報表是其中的主體內(nèi)容。ACCA P2課程和ACCA F7課程雖然都是以IAS(International Accounting Standards)和IFRS(International Financial Reporting Standards)為主要內(nèi)容，但與ACCA F7考試側(cè)重具體會計核算不同，ACCA P2考試更傾向?qū)唧w案例進行具有專業(yè)質(zhì)素和職業(yè)道德的會計判斷 (Professional and Ethical judgment)，除了30分的合并報表計算以外，其他多以主觀論述題目為主。對于我國考生，無論從以非母語完成大量主觀論述的難度方面，還是從本科學生未具備相關(guān)會計實務經(jīng)驗的難度方面，ACCA P2考試都具有一定挑戰(zhàn)性。表1是2014年12月ACCA考試科目大陸區(qū)的最高分和通過率，可以看到ACCA P2考試大陸區(qū)最高分僅為76分，遠低于其他科目90分左右的最高分。

表1 ACCA考試科目大陸區(qū)的最高分及通過率

二、會計職業(yè)判斷的重要性

會計職業(yè)判斷是會計師、審計師執(zhí)業(yè)過程中經(jīng)常面對的問題。例如，會計師在編制企業(yè)財務報表時，需要根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式對收入確定、報表合并、資產(chǎn)減值等進行會計職業(yè)判斷。審計師在出具審計報告時，需要根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式對重要性水平、重大錯報風險、審計意見類型等進行會計職業(yè)判斷。同時，會計、審計準則作為普適性的職業(yè)標準，當面對行業(yè)差異、個體特點、新業(yè)務事項等情況時難以全部覆蓋。隨著新業(yè)態(tài)、新技術(shù)、新事項的更新變化，會計、審計準則做出相應更新是需要經(jīng)過嚴謹?shù)恼{(diào)查研究、設計論證、意見征求、試點推廣等環(huán)節(jié)，中間必然存在一定的時滯。在沒有新的職業(yè)標準指導上述業(yè)務時，會計師、審計師必須通過職業(yè)判斷揭示交易的經(jīng)濟實質(zhì)。

和西方會計職業(yè)資格認證不同，以往我國注冊會計師考試偏重客觀題型的方式也間接導致了從業(yè)者對經(jīng)濟事項的法律形式關(guān)注有余，而對最本質(zhì)、最重要的經(jīng)濟實質(zhì)把握不足。然而，沒有勝任的會計職業(yè)判斷能力，在執(zhí)業(yè)中可能會存在風險。例如，不同于上個世紀篡改憑證、編造附件、虛構(gòu)交易等會計造假方式，新型會計舞弊更傾向于通過一系列的“創(chuàng)造性會計”(Creative Accounting)，鉆營準則的漏洞或是灰色地帶，用貌似合法的法律形式掩蓋截然不同的經(jīng)濟實質(zhì)。在這種情況下，如果會計師、審計師缺乏深入而準確的職業(yè)判斷，往往會被表象的法律形式蒙蔽，忽略交易的經(jīng)濟實質(zhì)。而在上述“創(chuàng)造性會計”中，往往都是蓄意對財務報表進行整體性、結(jié)構(gòu)性的盈余管理甚至財務舞弊行為，如果未能通過會計職業(yè)判斷進行有效識別，則會嚴重干擾市場經(jīng)濟下以財務報表為決策依據(jù)的資源分配行為。正是基于此，中注協(xié)2015年發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》，倡導注冊會計師強化職業(yè)判斷意識，指導其更好地運用職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力和質(zhì)量。

安然事件是利用貌似合法的法律形式掩蓋截然不同的經(jīng)濟實質(zhì)的典型案例。根據(jù)美國會計法規(guī)，只要非關(guān)聯(lián)方持有權(quán)益價值不低于特殊目的實體資產(chǎn)公允價值的3%，企業(yè)就可以不對其進行報表合并。安然公司既想籌措巨額資金進行企業(yè)擴張，又不想表內(nèi)確認負債對財務業(yè)績造成負面影響，所以通過“創(chuàng)造性會計”精心構(gòu)造特殊目的實體，表外籌資幾十億美元 (葛家澍等，2002:4)。在法律形式上，這些精心構(gòu)造的特殊目的實體不滿足報表合并要求，但在經(jīng)濟實質(zhì)上，安然公司對上述特殊目的實體具有實質(zhì)的控制權(quán) (Control)和承擔實質(zhì)性的風險報酬 (Risks and Rewards)，就應將其納入合并報表范圍。事后安然公司對財務報表進行了追溯調(diào)整，僅通過上述特殊目的實體就少計負債25億美元。如果審計師能夠基于實質(zhì)重于形式原則進行有效的會計職業(yè)判斷，則能為利益相關(guān)者挽回巨額損失。

在證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》，共有26處提及會計職業(yè)判斷。其中在財務報表最重要的收入科目中，證監(jiān)會在會計監(jiān)管中發(fā)現(xiàn):“在房產(chǎn)銷售業(yè)務、數(shù)據(jù)服務業(yè)務、系統(tǒng)集成業(yè)務、出口銷售業(yè)務的收入確認標準不一致問題，雖屬于會計準則已有原則性規(guī)定、實務中存在不同判斷而造成的，但會導致收入總額在不同會計期間分配不合理的問題，甚至個別公司以此來操縱利潤?！?證監(jiān)會，2014)如果現(xiàn)有法規(guī)體系能為實質(zhì)重于形式等會計職業(yè)判斷提供充足的法理支持，當面對企業(yè)鉆營準則的漏洞或是灰色地帶，用貌似合法的法律形式掩蓋截然不同的經(jīng)濟實質(zhì)時，監(jiān)管部門也不會棘手于案件處理中可能潛在的行政風險，對這類人為蓄意的、“高技術(shù)含量”的會計舞弊依法進行處理。

三、會計職業(yè)判斷在ACCA P2課程中的體現(xiàn)

作為發(fā)達國家會計行業(yè)較為成熟的職業(yè)資格認證，ACCA考試包含了會計、審計、稅法、財務管理等科目。其中在會計科目中，共設置ACCA F7和ACCA P2兩門課程。在考試設計思路與策略上，ACCA F7課程偏重基礎(chǔ)的會計核算，ACCA P2課程偏重較高層次的會計職業(yè)判斷，在知識內(nèi)容上形成了由淺入深，由表及里，由形式到實質(zhì)的梯度和層次。在ACCA P2課程中，實質(zhì)重于形式 (Substance O-ver Form)原則成為貫穿始終的靈魂和精髓?，F(xiàn)以ACCA P2課程部分章節(jié)為例，展示會計職業(yè)判斷在其中的體現(xiàn)。

在收入章節(jié)，收入的確認條件之一是賣家將與所有權(quán)相關(guān)的實質(zhì)性的風險和報酬轉(zhuǎn)移給買家，而這就需要會計職業(yè)判斷。教材中提及了一些特殊情況，例如貨物寄銷(Consignment Stock)、售后回購 (Sale and Repurchase Agreement)、售后租回 (Sale and Lease Back)、保理業(yè)務 (Factoring of Debts)等，在對上述交易進行會計確認時要對其經(jīng)濟實質(zhì)進行會計職業(yè)判斷，如果風險和報酬都已經(jīng)實質(zhì)性轉(zhuǎn)移了，則要作為銷售交易確認收入。如果風險和報酬并沒有實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，經(jīng)濟實質(zhì)為融資行為的，則不應作為銷售交易確認收入，而應按融資行為記入貸款 (Loan)、應付款 (Payable)、抵押貸款 (Secured Loan)。

在租賃章節(jié)，IAS17規(guī)定應根據(jù)風險和報酬是否發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移對租賃類型進行會計職業(yè)判斷。如果在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值;租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大修整，只有承租人才能使用，應視其為融資租賃，反之判斷為經(jīng)營租賃。

在金融工具章節(jié)，當對金融資產(chǎn)進行終止確認時，也需要進行會計職業(yè)判斷。除了金融資產(chǎn)相關(guān)的合同權(quán)利過期的情況之外，企業(yè)將與金融資產(chǎn)相關(guān)的風險和收益實質(zhì)性地轉(zhuǎn)移給第三方時也應該對該金融資產(chǎn)進行終止確認。如何認定風險和報酬實質(zhì)性轉(zhuǎn)移也需要專業(yè)的會計職業(yè)判斷，如果金融資產(chǎn)的銷售是無條件的 (Unconditional)，或是金融資產(chǎn)的銷售雖有售后購回的選擇，但是回購價格是獨立公允的，如果滿足上述條件，經(jīng)過會計職業(yè)判斷，應視為風險和報酬實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，對金融資產(chǎn)進行終止確認。反之，如果售后購回的購回價格是固定的或是售價加成的，銷售金融資產(chǎn)包含將市場風險轉(zhuǎn)移給原企業(yè)的總收益互換協(xié)議，在上述情況下，應視為風險和報酬并沒有發(fā)生實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，不應對金融資產(chǎn)進行終止確認。

在報表合并章節(jié)，IFRS10規(guī)定合并財務報表的合并范圍應當以控制 (Control)為基礎(chǔ)予以確定，因此在具體應用控制標準確定合并財務報表的合并范圍時，更應當著重強調(diào)實質(zhì)重于形式的會計職業(yè)判斷。例如，對于特殊目的實體，如果經(jīng)過會計職業(yè)判斷，企業(yè)對其具有實質(zhì)性的控制權(quán)，就應對其進行報表合并，從而避免了部分企業(yè) (最典型的例如安然)利用特殊目的實體操縱利潤、表外融資。

四、培養(yǎng)會計職業(yè)判斷的五維拓展教學法

在ACCA P2課程教學中，我們采用五維拓展教學法，除了教材之外，從真題、典型案例、學術(shù)期刊、檢查公告、財經(jīng)新聞五個維度選取補充學習資料，加深認知理解，提升實操技能，活躍課堂氣氛。

(一)真題

ACCA P2考試側(cè)重考察基于專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德的會計職業(yè)判斷，并且通過試題設計對此進行引導和強調(diào)。因此，在講授完教材內(nèi)容后，應選取近年典型真題進行回顧，這樣不僅能讓學生熟悉考試風格，提高應試技巧，也能在具體的場景 (Scenario)或案例 (Case-Study Based)中提升會計職業(yè)判斷的實際運用水平。同時可通過討論、展示、模擬測試等多種手段進行真題訓練，力求活躍課堂氣氛，加深理解運用，避免連續(xù)授課下學生可能出現(xiàn)的認知疲勞。

(二)典型案例

案例教學法是國內(nèi)外推崇的教學方法。在ACCA P2教學中，如果僅靠真題模擬訓練顯然是不夠的，因為考慮到考生的平均水平、接受能力等，真題多是基于一些簡單場景的考察。在ACCA P2教學中，我們會引入國內(nèi)外資本市場相關(guān)的典型案例進行討論，這些案例在典型性、影響力、技術(shù)難度上都是真題所無法比擬的，是對會計職業(yè)判斷更高層次的訓練 (李曉慧，2009:77－82)。例如，在收入確認章節(jié)，討論 Informix公司利用補充協(xié)議 (Side Agreement)，隱瞞風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的事實，以達到提前確認收入的目的。討論陽光公司借助開票持有 (Bill and Hold)協(xié)議，提前確認銷售收入。通過案例探討，訓練學生對收入確認中風險和報酬實質(zhì)性轉(zhuǎn)移的會計職業(yè)判斷。在租賃章節(jié)，以美洲航空公司等為案例，結(jié)合具體情況討論航空企業(yè)中飛機租賃應確認為融資租賃還是經(jīng)營租賃，加深學生對于部分航空公司調(diào)節(jié)租賃類型表外融資的會計職業(yè)判斷。在報表合并章節(jié)，談論安然公司蓄意利用特殊目的實體符合特定條件可以不納入合并報表的法律形式，違背具有實質(zhì)性的控制權(quán)的經(jīng)濟實質(zhì)，不對特殊目的實體進行報表合并從而操縱利潤、表外融資，訓練學生對于報表合并范圍的會計職業(yè)判斷。

(三)學術(shù)期刊

在會計專業(yè)中，教材內(nèi)容比較側(cè)重對于法規(guī)的描述，即“怎么做”的問題，而學術(shù)期刊則更關(guān)注法理的探討，即“為什么這么做”的問題，它是闡釋整個會計準則的學理和基本精神，它可用來評估現(xiàn)有的會計準則、指導并發(fā)展未來的會計準則和解決現(xiàn)有的會計準則未曾涉及到的新會計問題。在教學中，我們會推薦學生閱讀《會計研究》、《審計研究》等學術(shù)期刊中關(guān)于我國新企業(yè)會計準則中的基本準則、國際會計準則中的財務報表編制和列報的框架結(jié)構(gòu)(Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements)、美國通用會計準則中的財務會計概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting)等相關(guān)學術(shù)期刊 (葛家澍，2004:3－10;葛家澍，2005:3－9)。財務會計概念框架是會計法理的集中闡述，深入理解會計法理可以幫助我們更準確地進行會計職業(yè)判斷。如實質(zhì)重于形式原則是會計職業(yè)判斷的重要指導原則之一，它明確了應根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計判斷，而非僅僅依據(jù)交易的法律形式。再如持續(xù)經(jīng)營假設，對于那些資產(chǎn)負債表日前未有跡象的期后事項，如果影響到了企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營，就應將其視為調(diào)整事項而不是非調(diào)整事項，如果進行了錯誤的會計職業(yè)判斷，將會對財務報告使用者造成嚴重誤導。

(四)檢查公告

以ACCA P2教材提及的安然事件為例，其發(fā)生在2001年的美國，距今已有14年的歷史。雖然經(jīng)典案例在典型性、影響力、技術(shù)難度上具有優(yōu)勢，但在時效性和本土化上卻略遜一籌。因此，我們從近年的證監(jiān)會上市公司年報會計監(jiān)管報告、財政部會計信息質(zhì)量檢查公告等會計監(jiān)管部門發(fā)布的檢查公告中選取部分涉及會計職業(yè)判斷的要點引入ACCA P2教學，既能彌補ACCA全英教材帶給學生知識體系中本土化欠缺的短板，又能讓學生及時感知實務界最新的動態(tài)和前沿。例如，在證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》提出的:公司合并財務報表范圍時關(guān)于控制的判斷、收入確認的判斷、商譽減值測試的判斷、資產(chǎn)減值跡象與減值準備計提的判斷、研究開發(fā)支出資本化的判斷、新出現(xiàn)交易經(jīng)濟實質(zhì)的判斷等，這些都是會計職業(yè)判斷重要的運用和體現(xiàn)。

(五)財經(jīng)新聞

與檢查公告一樣，財經(jīng)新聞能讓學生及時感知實務界最新的動態(tài)和前沿，又能提升教學的趣味性和互動性。在2015年ACCA P2課程的第一節(jié)課，我們帶領(lǐng)學生回顧學習了中注協(xié)副會長兼秘書長陳毓圭在2014年海峽兩岸及港澳地區(qū)會計師行業(yè)交流研討會上的主題演講《提高職業(yè)判斷水平推進會計職業(yè)健康發(fā)展》，演講對如何看待會計職業(yè)判斷，如何提升會計職業(yè)判斷分享了認識和理解。雖然演講回顧只有十余分鐘，但在第一堂課就以名人演講的方式引入對會計職業(yè)判斷的探討，無疑會提升學生的思想重視和興趣關(guān)注，讓學生明白與F7課程側(cè)重賬務核算不同，P2課程作為財務會計課程的高級階段，更加關(guān)注會計職業(yè)判斷，會計職業(yè)判斷是會計職業(yè)的精髓。同時，推薦中注協(xié)2015年發(fā)布的《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》作為課后閱讀材料?？此七@些學習資料與ACCA考試并非直接相關(guān)，但這些會對學生的學習習慣、思考習慣及執(zhí)業(yè)習慣產(chǎn)生潛移默化的啟蒙和引導，起到理論聯(lián)系實際，活學更能活用的效果。

五、教學中的挑戰(zhàn)與應對

(一)網(wǎng)課

在國內(nèi)高校ACCA教學中，單項科目一般安排每周3－4個學分的教學計劃，師資一般來自本校能勝任全英教學的老師，授課的時間進度和應試技巧可能不能完全滿足學生需求，學生往往會購買網(wǎng)課精講班和串講班輔助學習。學生在體驗網(wǎng)課帶來的學習進度靈活性和應試指導專業(yè)性的同時，往往會對本校老師提出更高的期望和要求，給本校老師帶來一定的壓力和挑戰(zhàn)。對于會計職業(yè)判斷的教學，如果僅僅依靠對教材中IAS及IFRS等法規(guī)的學習是遠遠不夠的，真題、典型案例、學術(shù)期刊、檢查公告、財經(jīng)新聞等拓展學習是十分必要。在處理傳統(tǒng)課堂教學和網(wǎng)絡課堂教學之間的關(guān)系時，如果學生報了網(wǎng)課的話，我們會建議學生提前利用網(wǎng)課進行預習，這樣也為課堂拓展學習提供了時間保證。通過因勢利導，鼓勵學生利用網(wǎng)課預習會計法規(guī)等基礎(chǔ)知識，利用課堂教學鞏固法規(guī)學習，并通過五維拓展學習法加深對會計職業(yè)判斷的理解和運用，或許是解決網(wǎng)課這個令老師們偶感“尷尬”的應對。

(二)存異與本土化

相比國際會計準則，我國企業(yè)會計準則更為穩(wěn)健保守(姜國華等，2006:28)。例如國際會計準則允許在有減值跡象表明以前年度確認的資產(chǎn)減值損失不再存在或已減少的情況的下可以將資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回 (IAS36 Impairment of Assets)。而我國企業(yè)會計準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計年度不得轉(zhuǎn)回 (企業(yè)會計準則第8號 資產(chǎn)減值)。對于剛接觸會計專業(yè)的大學生，由于缺乏對我國具體國情及會計實務的了解，往往會有盲目西化的傾向，認為國際會計準則更合理更人性化。但如果對會計歷史、發(fā)展及實踐具有一定經(jīng)驗之后，自然會對會計準則的存異和本土化具有客觀理性的觀點。會計作為通用的商業(yè)語言，求同 (Convergence)是經(jīng)濟全球化的必然，但是由于各國市場經(jīng)濟發(fā)展水平、資本市場成熟程度、企業(yè)信用文化等原因，存異也是合理的。以資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的中西差異為例，我們會對以往我國企業(yè)利用資產(chǎn)減值的計提及轉(zhuǎn)回操縱利潤的典型案例進行回顧，讓學生進行會計職業(yè)判斷，從而在法理上理解、認同和支持我國企業(yè)會計準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定。

(三)實務經(jīng)驗欠缺

由于大學生缺乏相關(guān)實務工作經(jīng)驗，往往會認為會計科目就是單純的賬務核算，對會計職業(yè)判斷難以形成思想上的重視。要讓學生重視會計職業(yè)判斷的學習和培養(yǎng)，單靠會計法規(guī)的簡單說教是不夠的。因此，我們通過真題、典型案例、學術(shù)期刊、檢查公告、財經(jīng)新聞五維拓展學習法，以事實講道理，讓學生身臨案例現(xiàn)場，看到機械套用準則條款、忽視會計職業(yè)判斷所帶來的風險和后果。以安然事件為例，如果只是機械套用“3%”的準則慣例，忽視安然公司對特殊目的實體控制的經(jīng)濟實質(zhì)，是無法識別企業(yè)鉆營準則、操縱利潤的惡性會計舞弊行為的。

六、結(jié)語

對國際會計準則及國際審計準則文本進行檢索就會發(fā)現(xiàn)，“職業(yè)判斷”或“判斷”成為出現(xiàn)次數(shù)多達百次的高頻詞匯。我國中注協(xié)2015年專門發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)判斷指南》，旨在倡導注冊會計師強化職業(yè)判斷意識，指導其更好地運用職業(yè)判斷，提高職業(yè)判斷能力和質(zhì)量。本科階段作為未來會計從業(yè)人員最初的專業(yè)啟蒙和學習，會計職業(yè)判斷教學對于培養(yǎng)良好的法理認識和專業(yè)素質(zhì)至關(guān)重要。因此，我們以ACCA P2課程為例研究會計職業(yè)判斷教學，從ACCA P2課程介紹、會計職業(yè)判斷的重要性、會計職業(yè)判斷在ACCA P2課程中的體現(xiàn)、培養(yǎng)會計職業(yè)判斷的五維拓展教學法、教學中的挑戰(zhàn)與應對五個方面展開探討，以期拋磚引玉，引起對會計職業(yè)判斷教學更多的關(guān)注和思考。

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