魯文·S·阿維-約納 吉爾·薩維爾著 胡天龍譯

從稅收情報(bào)交換協(xié)議到政府間協(xié)議

魯文·S·阿維-約納 吉爾·薩維爾*著 胡天龍#譯

長(zhǎng)期以來(lái)，世界各國(guó)和國(guó)際組織持續(xù)打擊逃稅行為，然而卻屢禁不止。①Kevin Jestin. Harmful Mutual Legal Assistance in Tax Matters Recent Trends and Challenge Ahead [EB/OL].http://visar.csustan. edu/aaba/ Jestin2008.pdf, 2-3.為應(yīng)對(duì)始自2008年的全球經(jīng)濟(jì)衰退②International Monetary Fund. World Economic Outlook [R].April 2009, http://www.imf.org/external/pubs/ft/weo/2009/01/pdf/ text.pdf, February 17, 2015.（金融危機(jī)及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)低迷導(dǎo)致世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)遭受重創(chuàng)。發(fā)達(dá)國(guó)家在2008年第4季度經(jīng)歷了前所未有的經(jīng)濟(jì)下跌，實(shí)際國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值下降了7.5%，預(yù)計(jì)2009年第1季度將以同樣速度繼續(xù)下跌。雖說(shuō)美國(guó)經(jīng)濟(jì)受到最大影響，其住房問題持續(xù)惡化，但西歐和亞洲領(lǐng)先國(guó)家也受到全球貿(mào)易沖擊，其國(guó)家財(cái)政和國(guó)內(nèi)市場(chǎng)房地產(chǎn)改革問題愈發(fā)嚴(yán)重）。，中國(guó)、美國(guó)、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）③The Organization for Economic Co-operation and Development.和歐盟④EY. Council of the European Union Agrees to Extend The Automatic Exchange of Information [EB/OL].http://www.ey.com/ publication/ vwLUAssets/Council_of_the_European_Union_agrees_to_extend_the_automatic_exchange_of_information/$FILE/2014G_CM4808_ Council%20of%20the%20EU%20agrees%20to%20extend%20the%20automatic%20exchange%20of%20information.pdf, February 17, 2015.紛紛加大對(duì)所謂的“地下經(jīng)濟(jì)（Underground Economics, UGE）”⑤Feige, Edgar L., ed. The Underground Economies: Tax Evasion and Information Distortion [M]. Cambridge University Press, 2007.的打擊力度。在美國(guó)，激進(jìn)的《海外賬戶稅收合規(guī)法案》（Foreign Account Tax Compliance Act，F(xiàn)ATCA）的出臺(tái)，以及隨后簽署政府間協(xié)議（Inter Governmental Agreements，IGAs）的談判，都標(biāo)志著史無(wú)前例的打擊力度。同時(shí)，中國(guó)也即將與美國(guó)正式簽署政府間協(xié)議。

一、透過(guò)數(shù)字看地下經(jīng)濟(jì)

雖然逃稅現(xiàn)象已存在數(shù)十年，但人們往往意識(shí)不到它正侵蝕著全球主要經(jīng)濟(jì)體。全球金融誠(chéng)信組織（Global Financial Integrity，GFI）是一家總部設(shè)在華盛頓的非營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)分析和政策咨詢機(jī)構(gòu)，其在2014年12月發(fā)布的一份報(bào)告顯示，從2002年到2012年的十年間，企業(yè)通過(guò)逃稅、非法活動(dòng)、腐敗行為，從發(fā)展中國(guó)家非法獲利約6.6萬(wàn)億美元，其中從中國(guó)外流的非法資金達(dá)到1.2萬(wàn)億美元。⑥D(zhuǎn)avid Barboza, Q. and A. Raymond W. Baker on Financial Fraud in China [EB/OL].http://sinosphere.blogs.nytimes.com/2014/12/ 23/ q-and-a-raymond-w-baker-on-financial-fraud-in-china/, February 17, 2015; Dev Kar and Joseph Spanjers. Illicit Financial Flows from Developing Countries: 2003-2012, ( Global Financial Integrity) [EB/OL].http://www.gfintegrity.org/wp-content/uploads/2014/ 12/ Illicit-Financial-Flows-from-Developing-Countries-2003-2012.pdf, February 17, 2015.正因如此，近十年來(lái)中國(guó)政府嚴(yán)厲打擊不申報(bào)納稅。執(zhí)法力度日益增強(qiáng)，其中一例是2014年微軟向中國(guó)政府補(bǔ)繳總計(jì)1.4億美元的稅款。⑦Reuters. Microsoft to Pay China $140 Million for 'Tax Evasion' [EB/OL].http://www.reuters.com/article/2014/11/25/us-microsoft- chinatax-idUSKCN0J92DD20141125, February 17, 2015.

美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（IRS）對(duì)“地下經(jīng)濟(jì)”的定義包含以下幾種情形：未申報(bào)收入；未提交1040稅表；隱瞞實(shí)際收入；虛報(bào)應(yīng)繳稅款。其2012年發(fā)布的一份報(bào)告（簡(jiǎn)稱“IRS報(bào)告”）估計(jì)，2006年美國(guó)地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)3 850億美元，⑧IRS.IRS Releases New Tax Gap Estimates; Compliance Rates Remain Statistically Unchanged From Previous Study [EB/OL].http: //www.irs. gov/uac/IRS-Releases-New-Tax-Gap-Estimates;-Compliance-Rates-Remain-Statistically-Unchanged-From-Previous-Study , February 17, 2015.其中3 760億美元來(lái)自美國(guó)公民或居民的未申報(bào)收入。2015年1月，美國(guó)國(guó)會(huì)研究機(jī)構(gòu)（Congressional Research Service，CRS）表示，美國(guó)個(gè)人和公司海外逃稅給美國(guó)財(cái)政部帶來(lái)每年約1 000億美元的赤字，①Jane G. Gravelle. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion [EB/OL] .http://heinonlinebackup.com/hol-cgi-bin/get_ pdf. cgi?handle=hein.tera/crstax0642§ion=1, February 17, 2015.接近美國(guó)“地下經(jīng)濟(jì)”規(guī)模（3 760億美元）的三分之一。因此，不難想象IRS為何要迫切地追查美國(guó)公民和居民的國(guó)外收入和資產(chǎn)。

多年來(lái)，美國(guó)政府嘗試通過(guò)建立廣泛的雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，與其他國(guó)家進(jìn)行稅收情報(bào)交換，②IRS. The Tax Gap and International Taxpayers [EB/OL].http://www.irs.gov/irm/part5/irm_05-021-002.html, 10 Dec 2013.（美國(guó)與超過(guò)60個(gè)國(guó)家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，在沒有雙邊稅收協(xié)定情況下，還與超過(guò)20個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽訂了稅收情報(bào)交換協(xié)議（現(xiàn)行有效）。這些條約和協(xié)定促進(jìn)了情報(bào)交換，允許國(guó)家間進(jìn)行民事和刑事調(diào)查時(shí)相互協(xié)助。同時(shí)，稅收協(xié)定允許基于特定請(qǐng)求的情報(bào)交換，在大多數(shù)情況下，也可以通過(guò)自發(fā)情報(bào)交換和自動(dòng)情報(bào)交換進(jìn)行）?；蛘咴跊]有雙邊稅收協(xié)定時(shí)簽署稅收情報(bào)交換協(xié)議（Tax Information Exchange Agreements，TIEAs)。由此營(yíng)建一個(gè)以國(guó)家合作為基礎(chǔ)、基于請(qǐng)求的、廣泛的稅收情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)。然而，條約、協(xié)定和稅收情報(bào)交換協(xié)議都依賴于外國(guó)政府是否愿意分享本國(guó)納稅人信息。就美國(guó)而言，上述兩種方案都沒能實(shí)現(xiàn)這一目的。

2010年，美國(guó)出臺(tái)FATCA，要求任何外國(guó)金融機(jī)構(gòu)（FFI）向IRS提供美國(guó)公民或居民的銀行賬戶信息。③I.R.C. § 7701(b)(A)(ii); 7701(b)(3)——（美國(guó)居民納稅人——美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第7701條B款3項(xiàng)規(guī)定了“實(shí)質(zhì)停留”標(biāo)準(zhǔn)：如果某人一年中在美國(guó)實(shí)質(zhì)停留的天數(shù)達(dá)到183天以上，即認(rèn)定為“實(shí)質(zhì)停留”。為防止外國(guó)納稅人故意操縱每年在美國(guó)停留的天數(shù)（比如每年都剛好在美國(guó)停留182天），美國(guó)國(guó)會(huì)設(shè)定了一個(gè)計(jì)算公式，把往年停留的天數(shù)也計(jì)算在內(nèi)：當(dāng)年在美國(guó)停留的總天數(shù)（加權(quán)平均）=當(dāng)年在美國(guó)停留天數(shù)+前一年在美國(guó)停留天數(shù)×1/3+當(dāng)年之前的第二年在美國(guó)停留天數(shù)×1/6。該計(jì)算方法簡(jiǎn)便易行，可將實(shí)質(zhì)停留天數(shù)全部計(jì)算在內(nèi)。《國(guó)內(nèi)稅收法典》第7701條B款5項(xiàng)C-E段也有例外規(guī)定，例如，持美國(guó)特定類型簽證的留學(xué)生、赴美交流的大學(xué)教師等）。FATCA規(guī)定，如果外國(guó)金融機(jī)構(gòu)拒絕提供，其任何來(lái)源于美國(guó)的收入將被征收30%的預(yù)提稅。因此，有必要審視是什么導(dǎo)致美國(guó)政府采取這一激進(jìn)的做法。

二、FATCA的由來(lái)

2007年，瑞士聯(lián)合銀行（UBS AG，簡(jiǎn)稱“瑞銀”）前雇員布拉德利·比肯費(fèi)爾德（Bradley Birkenfeld），走進(jìn)IRS辦公室，舉報(bào)了美國(guó)歷史上最大的稅收陰謀——“瑞銀丑聞”。比肯費(fèi)爾德稱，作為IRS合格的中介代理（Qualified Intermediate，QI），④Morse, Susan C.. Qualified Intermediary or Bust? (August 3, 2009). Tax Notes, Vol. 124, No. 5, 2009; Santa Clara Univ. Legal Studies Research Paper No. 2009, at 471-474 [EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1444291.瑞銀竟鼓勵(lì)美國(guó)公民通過(guò)空殼公司向避稅天堂轉(zhuǎn)移資本，以逃避納稅責(zé)任。⑤2008年7月17日和25日常務(wù)調(diào)查委員會(huì)聽證：美國(guó)參議院關(guān)于國(guó)土安全和政府事務(wù)第一百一十屆大會(huì)——銀行避稅和美國(guó)稅務(wù)合規(guī)。（“合格中介代理計(jì)劃”旨在通過(guò)與外國(guó)銀行簽訂協(xié)議的形式，鼓勵(lì)其協(xié)助IRS進(jìn)行海外賬戶稅款的征收。簡(jiǎn)言之，協(xié)議要求，當(dāng)外國(guó)銀行發(fā)現(xiàn)美國(guó)公民賬戶有來(lái)自美國(guó)的證券收入時(shí)，便要報(bào)告給IRS，并代為扣繳稅款。從某種意義上說(shuō)，“合格中介代理計(jì)劃”行之有效，IRS能征收到以前無(wú)法征收的大量稅收。但是該計(jì)劃協(xié)議存有漏洞，外國(guó)銀行可以輕易規(guī)避。協(xié)議基本上要求外國(guó)銀行披露美國(guó)賬戶持有人來(lái)自美國(guó)證券投資的收入，但不要求對(duì)非美國(guó)公民或?qū)嶓w所持有的賬戶進(jìn)行報(bào)告。所以銀行將會(huì)怎么做呢？他們會(huì)鼓勵(lì)美國(guó)客戶在有嚴(yán)格的保密法的地區(qū)設(shè)立空殼公司或信托，然后以信托和空殼公司的名義幫助其開設(shè)賬戶，協(xié)助其將數(shù)百萬(wàn)美元的資產(chǎn)向海外轉(zhuǎn)移。在這個(gè)過(guò)程中，銀行對(duì)這些違法操作視而不見）。比肯費(fèi)爾德同時(shí)向IRS和美國(guó)司法部（Department of Justice，DOJ），提供了2008年IRS控告瑞銀管理層所需的全部信息。2009年，瑞銀最終接受了美國(guó)財(cái)政部7.8億美元的罰金，并提交了約4 500位美國(guó)客戶的賬戶信息，才避免了被刑事起訴。然而，瑞銀依然拒絕透露另外22 000名涉嫌避稅的美國(guó)公民賬戶信息。據(jù)估計(jì)，這部分人的賬戶總金額約為120億美元。

瑞銀案例比以往任何時(shí)候都更加表明，依靠外國(guó)政府自愿共享信息注定要失敗，進(jìn)而也揭露出協(xié)助客戶對(duì)海外應(yīng)稅所得進(jìn)行逃避稅的行為，也是其他一些知名銀行的普遍做法。⑥The U.S. Department of Justice. Tax Evasion - Offshore Compliance Initiative [EB/OL]. http://www.justice.gov/tax/offshore_ compliance_intiative.htm, February 10th, 2015.（稅務(wù)部門已經(jīng)針對(duì)設(shè)在瑞士、印度、以色列等地的眾多離岸銀行展開調(diào)查。從2008年至2013年4月，稅務(wù)部門起訴了超過(guò)30名銀行從業(yè)人員和60余位賬戶持有人，迄今為止，經(jīng)審判定罪5人，認(rèn)罪55人，其中僅在2013年前4個(gè)月，就有2人審判定罪，16人認(rèn)罪）; Bloomberg Business. Leaked List Shows HSBC’s Swiss Arm Helped Putin Allies, Drug Lords and Fugitives Hide [EB/OL].http://www.bloomberg.com/news/articles/2015-02-08/leaked-hsbc-list -shows- who-was-banking-on-swisssecrecy ,February 10th, 2015; USA Today. Bank Leumi to Pay $400M in Tax Evasion Cases [EB/OL]. http://www.usatoday.com/story/money/ business/2014/12/22/bank-leumi-offshore-tax-evasion/20773095/, February 10th, 2015; Forbes. Swiss Bank's Tax Evasion Sentence Is Really Death [EB/OL]. http://www.forbes.com/sites/robertwood/2013/03/05/ swiss-banks-tax- evasion-sentence-is-really-death/ , February 10th, 2015; 美國(guó)財(cái)政部第9658號(hào)文，詳見:http://www.gpo.gov/ fdsys/pkg/FR-2014-03-06/pdf/2014-03991.pdf.（2010年3月18日，2010年《雇傭激勵(lì)恢復(fù)就業(yè)法案》（HIRE Act）（公法第111-147號(hào)），編入《美國(guó)法典》A編第4章第1471至1474節(jié)（俗稱FATCA））。同時(shí)，瑞銀案例與2008年全球經(jīng)濟(jì)衰退，也使美國(guó)財(cái)政部認(rèn)識(shí)到，促進(jìn)全球范圍內(nèi)國(guó)家間稅收情報(bào)交換的努力，實(shí)際上并未有成效。為了解決這一問題，美國(guó)財(cái)政部與美國(guó)司法部稅務(wù)部門需通力協(xié)作。最終結(jié)果是，2010年3月FATCA出臺(tái)，并最終于2014年7月1日正式生效⑦《海外賬戶稅收合規(guī)法案》, 詳見：http://www.irs.gov/Businesses/Corporations/Foreign-Account-Tax-Compliance-Act-FATCA，訪問時(shí)間：2015年2月10日。。

需要說(shuō)明的是，2014年2月，即FATCA生效前5個(gè)月，參議院常務(wù)調(diào)查委員會(huì)（Permanent Subcommittee on Investigation ，PSI）舉行了有關(guān)離岸逃稅問題的聽證會(huì)。FATCA出臺(tái)以前，低效的稅收情報(bào)交換進(jìn)程讓美國(guó)司法部和IRS苦不堪言，本次PSI的聽證結(jié)果①Permanent Subcommittee on Investigation (PSI). Offshore Tax Evasion: The Effort to Collect Unpaid Taxes on Billions in Hidden Offshore Accounts, 25 February 2014.表明了這一點(diǎn)：自2008年以來(lái)，瑞士?jī)H透露給美國(guó)238位美國(guó)公民賬戶持有人的名字，而司法部和IRS已有證據(jù)可以證明，這些人存在稅務(wù)欺詐或其他類似罪名。在此次聽證會(huì)上，瑞銀提出的主要抗辯理由是，若向美國(guó)司法部披露更多客戶的名字，在瑞士將引發(fā)針對(duì)瑞銀首席執(zhí)行官和其他高級(jí)管理人員的刑事訴訟。

FATCA設(shè)計(jì)的目的，在于使其成為外國(guó)金融機(jī)構(gòu)在不受本國(guó)政府干預(yù)的情況下，直接向IRS報(bào)告的一種自動(dòng)情報(bào)交換制度，從而減少來(lái)自稅收情報(bào)交換外部利益相關(guān)者的阻礙。然而，F(xiàn)ATCA卻忽視了支配外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的其本國(guó)國(guó)內(nèi)法律法規(guī)。誠(chéng)然，F(xiàn)ATCA意味著稅收情報(bào)收集方式指導(dǎo)規(guī)則的變化，但相對(duì)于外國(guó)金融機(jī)構(gòu)國(guó)內(nèi)的法律規(guī)定，這種做法過(guò)于激進(jìn)。因而，這一單邊行動(dòng)遭到了外國(guó)政府、外國(guó)金融機(jī)構(gòu)和美國(guó)公民的強(qiáng)烈反對(duì)。

首先， FATCA的規(guī)定對(duì)外國(guó)金融機(jī)構(gòu)而言過(guò)于繁重，增加了其不合理的合規(guī)成本。一方面，香港的一些私人銀行“稱涉稅文書工作的成本太大，開始拒絕為美國(guó)公民和綠卡持有人開設(shè)和管理賬戶”；②The Wall Street Journal. For Americans in China, the Taxman Cometh [EB/OL]. http://blogs.wsj.com/chinarealtime/2014/03/26 for -americans-in-china-the-taxman-cometh/, February 10th, 2015.另一方面，“許多客戶都被迫清算或重組其金融資產(chǎn)”。③The Wall Street Journal. Global Expats in U.S. Scramble After Being Kicked Out By Home-Country Banks [EB/OL]. http://blogs. wsj.com/ expat/2015/02/11/foreign-expats-in-u-s-find-themselves-rejected-by-banks-back-home/.

美國(guó)國(guó)會(huì)下屬稅收聯(lián)合委員會(huì)（The Joint Committee on Taxation，JCT)斷言，2010年到2020年間，F(xiàn)ATCA將為美國(guó)政府收回87.14億美元稅款。④稅收聯(lián)合委員會(huì)第5-10號(hào)文件，詳見：https://www.jct.gov/publications.html?func=startdown&id=3649, February 23, 2010.將JCT的結(jié)論和CRS的調(diào)查結(jié)果——個(gè)人和公司逃稅行為給美國(guó)財(cái)政部帶來(lái)約1 000億美元的赤字⑤Jane G. Gravelle. Tax Havens: International Tax Avoidance and Evasion [EB/OL] .http://heinonlinebackup.com/hol-cgi-bin/get_ pdf. cgi?handle=hein.tera/crstax0642§ion=1, February 17, 2015.——相比，通過(guò)FATCA收回的稅款不過(guò)是滄海一粟。此外，摩根大通歐洲、中東和非洲（MEA）資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人詹姆斯·博德里奇（James Broderich）表示，每家外國(guó)金融機(jī)構(gòu)實(shí)施FATCA的成本約1億美元。⑥Forbes. FATCA Carries Fat Price Tag [EB/OL].http://www.forbes.com/sites/robertwood/2011/11/30/fatca-carries-fat-price-tag/, February 17, 2015.因此，即使全球只有85家外國(guó)金融機(jī)構(gòu)實(shí)施FATCA，總成本也將達(dá)到約85億美元，理論上可抵消由此帶來(lái)的任何收益。除成本過(guò)高外，F(xiàn)ATCA認(rèn)定美國(guó)賬戶的程序復(fù)雜，博德里奇對(duì)此嗤之以鼻，稱“還不如直接開一張支票給IRS”。

第二個(gè)問題，源于FATCA規(guī)定外國(guó)金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)直接向IRS報(bào)告的義務(wù)。然而，一些外國(guó)金融機(jī)構(gòu)，譬如中國(guó)銀行，實(shí)際為國(guó)有銀行，F(xiàn)ATCA因此導(dǎo)致了外國(guó)政府單邊實(shí)際承擔(dān)報(bào)告義務(wù)，并被視為美國(guó)一項(xiàng)積極的外交行動(dòng)。對(duì)中國(guó)和美國(guó)而言，雙方已經(jīng)簽署了雙邊稅收協(xié)定，其中第二十五條規(guī)定了相互進(jìn)行情報(bào)交換。由于兩國(guó)都有保護(hù)隱私、限制情報(bào)交換的法律，中美雙邊稅收協(xié)定規(guī)定了情報(bào)交換的程序。但如今，F(xiàn)ATCA違反了早先與中國(guó)等國(guó)家簽署的協(xié)議，迫使這些國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)提供其客戶信息，繞過(guò)或者說(shuō)直接無(wú)視兩國(guó)間業(yè)已存在的外交協(xié)議。

FATCA引發(fā)的第三個(gè)問題是，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)針對(duì)FATCA的合規(guī)行為，會(huì)導(dǎo)致其違反本國(guó)國(guó)內(nèi)限制金融機(jī)構(gòu)泄露客戶資料的保密法律，從而陷入兩難境地。譬如《中華人民共和國(guó)刑法》第二百五十三條規(guī)定，特定行業(yè)的企業(yè)或個(gè)人，獲取、提供，或出售公民個(gè)人信息的行為，為違法犯罪行為，其中明確列舉了金融、電信、交通、教育、醫(yī)療行業(yè)，并以“等”字涵蓋所有其他行業(yè)。⑦Inside Privacy. Dun & Bradstreet Reportedly Fined RMB $1 Million for Illegally Obtaining Personal Information in China; Four Employees Imprisoned [EB/OL]. http://www.insideprivacy.com/international/china/dun-bradstreet-reportedly-fined-rmb-1-million -for-illegally-obtaining-personal-information-in-china/, February 17, 2015.因此，中國(guó)的金融機(jī)構(gòu)要么選擇就每一筆來(lái)源于美國(guó)的收入向IRS繳納30%的預(yù)提稅，要么在國(guó)內(nèi)承擔(dān)刑事責(zé)任。

2014年，F(xiàn)ATCA復(fù)雜的報(bào)告程序?qū)е? 415名居住于海外的美國(guó)公民放棄美國(guó)國(guó)籍，人數(shù)之多創(chuàng)歷史新高，是2012年的3倍以上。①NBC News. Record Number of Americans Gave Up Citizenship in 2014 [EB/OL].http://www.nbcnews.com/business/economy/ record-numberamericans-gave-citizenship-2014-n304366, February 17, 2015.正如筆者在早先發(fā)表的題為《政府間協(xié)議與〈多邊稅收征管互助公約〉：稅收雙邊主義失去效用了嗎？》②Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.的論文中指出的那樣，“最根本的問題在于，美國(guó)自1861年以來(lái)向長(zhǎng)期生活在海外的公民征稅，其實(shí)很多人并不打算向IRS隱瞞自己的收入，然而FATCA卻要限制他們”（實(shí)際上依照美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》（IRC）第911節(jié)③I.R.C. § 911;另參見: IRS, Foreign Earned Income Exclusion - Requirements，詳見：http://www.irs.gov/Individuals/International -Taxpayers/Foreign-Earned-Income-Exclusion---Requirements.關(guān)于收入免除繳稅和第901節(jié)④I.R.C. § 901-Foreign Tax Credit.關(guān)于外國(guó)稅收抵免的規(guī)定，居住于海外的美國(guó)公民大多并無(wú)欠稅）。

由于FATCA帶來(lái)諸多問題，最終迫使IRS設(shè)計(jì)出一種新的解決方案——政府間協(xié)議。

三、政府間協(xié)議概述

FATCA的激進(jìn)做法在全球范圍內(nèi)招致眾多批評(píng)，因此，自2012年2月，美國(guó)財(cái)政部開始針對(duì)政府間協(xié)議進(jìn)行相關(guān)談判。⑤美國(guó)財(cái)政部第9658號(hào)文，詳見：http://www.gpo.gov/fdsys/pkg/FR-2014-03-06/pdf/2014-03991.pdf.目前，政府間協(xié)議包括兩種模式⑥同上。。模式一⑦同上?；诨セ輩f(xié)議，⑧例如，信息相互交換協(xié)議。由外國(guó)政府負(fù)責(zé)向IRS報(bào)告FATCA要求的所有相關(guān)信息，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)僅需在IRS網(wǎng)站上注冊(cè)。模式二則不同，兩國(guó)不存在互惠的情況，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)必須直接向IRS報(bào)告。模式二可以被視為已經(jīng)失敗了，因?yàn)楹炇鹫g協(xié)議的54個(gè)國(guó)家中，只有7個(gè)以其為基礎(chǔ)。⑨IRS.FATCA - Archive [EB/OL].http://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/pages/fatca-archive.aspx , February 17, 2015.與大多數(shù)國(guó)家一樣，中國(guó)選擇基于模式一進(jìn)行談判，即由中國(guó)政府負(fù)責(zé)向IRS報(bào)告。

現(xiàn)行政府間協(xié)議模式一區(qū)分個(gè)人賬戶和企業(yè)賬戶，以及現(xiàn)有賬戶和新開設(shè)賬戶。根據(jù)協(xié)議，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)只需要在兩國(guó)政府商定的某一日期之前，報(bào)告現(xiàn)有的賬戶總余額超過(guò)5萬(wàn)美元的美國(guó)個(gè)人客戶賬戶。如果賬戶總余額超過(guò)5萬(wàn)美元但少于100萬(wàn)美元，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)必須在電子數(shù)據(jù)庫(kù)中搜索能夠顯示其為美國(guó)賬戶的標(biāo)記信息，比如美國(guó)的郵寄地址、美國(guó)電話號(hào)碼、有授權(quán)委托書指向在美國(guó)的人，或?qū)①Y金轉(zhuǎn)移至美國(guó)國(guó)內(nèi)所開賬戶的指示等。對(duì)賬戶總余額等于或高于100萬(wàn)美元的，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)除搜索電子數(shù)據(jù)以外，還須搜索紙面文件記錄；若可以從電子數(shù)據(jù)庫(kù)中獲取足夠的信息⑩例如，與英國(guó)簽署的IGA中規(guī)定，以下所有類型的信息應(yīng)儲(chǔ)存于電子數(shù)據(jù)庫(kù)：賬戶持有人的國(guó)籍或居民身份，英國(guó)金融機(jī)構(gòu)目前記錄的賬戶持有人的居住地址和郵寄地址，賬戶持有人的電話號(hào)碼，是否有固定的賬戶間轉(zhuǎn)移資金的情況（包括該英國(guó)金融機(jī)構(gòu)的一分支或者其他金融機(jī)構(gòu)的賬戶間），賬戶持有人是否存在“轉(zhuǎn)交”的地址或郵址，以及是否有授權(quán)書或授權(quán)簽署該賬戶的任何權(quán)力。，則可以不必進(jìn)行紙面文件記錄的搜索。對(duì)于總余額超過(guò)100萬(wàn)美元的賬戶，如果銀行客戶經(jīng)理知道該賬戶持有人是美國(guó)人，外國(guó)金融機(jī)構(gòu)需將其報(bào)告給本國(guó)政府。如果是在商定的日期之后開設(shè)的新賬戶，且年底賬戶總余額超過(guò)5萬(wàn)美元，賬戶持有人需提交一份“自我認(rèn)證”進(jìn)行美國(guó)身份審查。??IRS W-8或W-9表格，或雙方商定的表格形式。

模式一對(duì)企業(yè)賬戶的規(guī)定與上述對(duì)個(gè)人賬戶的規(guī)定類似，但要求向IRS報(bào)告的門檻較高。截至雙方政府商定的日期，若企業(yè)賬戶總余額少于25萬(wàn)美元，則不予審查，直至賬戶總余額超出100萬(wàn)美元時(shí)，才開始審查。在其他情況下——截至雙方政府商定的日期，企業(yè)賬戶總余額超過(guò)25萬(wàn)美元的，或者此日期后再開設(shè)新賬戶的都要接受審查。

四、從全球化的中國(guó)視角看政府間協(xié)議

政府間協(xié)議帶來(lái)的諸多問題與爭(zhēng)議應(yīng)引發(fā)中美兩國(guó)的考量。目前IRS正忙于與另外48個(gè)國(guó)家進(jìn)行政府間協(xié)議談判，其中只有7個(gè)國(guó)家基于模式二。各國(guó)政府傾向于模式一而非模式二的事實(shí)，加劇了我們的擔(dān)憂——FATCA最初另辟蹊徑的方式或?qū)⒆罱K胎死腹中：FATCA的作用，正是使IRS直接獲得外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的美國(guó)納稅人賬戶的原始數(shù)據(jù)，從而排除外國(guó)政府干涉。政府間協(xié)議模式一的應(yīng)用直接導(dǎo)致了FATCA的失敗。

雖然稅收情報(bào)交換協(xié)議一直存在，但實(shí)際上因國(guó)家間的不合作行為而相繼失敗。在已有的稅收情報(bào)交換協(xié)議下，瑞士極不情愿分享有關(guān)情報(bào)，很難相信其會(huì)對(duì)政府間協(xié)議持友好態(tài)度。對(duì)于與其他沒有互惠意愿的外國(guó)政府簽訂的政府間協(xié)議也是如此。在我們看來(lái)，更好的方式是依據(jù)OECD《多邊稅收征管互助公約 》（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，MAATM）的自動(dòng)情報(bào)交換制度來(lái)實(shí)現(xiàn)。

政府間協(xié)議還存在是否合憲性的問題，因?yàn)镕ATCA認(rèn)定其僅僅是行政協(xié)議而非法律，因此可能會(huì)在法庭上遭受質(zhì)疑。實(shí)質(zhì)上，政府間協(xié)議規(guī)定外國(guó)金融機(jī)構(gòu)直接向本國(guó)政府而非IRS報(bào)告，這就推翻了美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第1471節(jié)的規(guī)定?；诖水a(chǎn)生的另一問題是，對(duì)等的互惠報(bào)告——由IRS向外國(guó)政府，如中國(guó)報(bào)告的合憲性問題。我們預(yù)計(jì)中國(guó)互惠報(bào)告的使用將很少，因?yàn)榕c美國(guó)居民稅收管轄采取“國(guó)籍標(biāo)準(zhǔn)”不同，中國(guó)使用“住所標(biāo)準(zhǔn)”。因此，中國(guó)與美國(guó)簽訂的政府間協(xié)議，將主要適用于在中國(guó)生活的中國(guó)公民、在中國(guó)設(shè)立或者受控的企業(yè)。然而，即使需履行信息報(bào)告義務(wù)的群體如此有限，美國(guó)法院是否允許IRS依據(jù)政府間協(xié)議與中國(guó)共享信息，仍然值得商榷。

在關(guān)注普遍性問題的同時(shí)，我們也發(fā)現(xiàn)了當(dāng)前政府間協(xié)議的一些細(xì)節(jié)問題。首先，依照規(guī)定，在兩國(guó)約定的日期之前，現(xiàn)有企業(yè)賬戶的總余額達(dá)到25萬(wàn)美元，或在約定日期之后超過(guò)100萬(wàn)美元時(shí)，才受到審查。然而，這種計(jì)算總額的方式只適用于該客戶只在同一家外國(guó)金融機(jī)構(gòu)（如中國(guó)銀行）持有賬戶的情形。但是，當(dāng)前政府間協(xié)議及FATCA無(wú)法阻止公司為逃避審查，而將資金分散在多家外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的行為。個(gè)人賬戶也會(huì)出現(xiàn)同樣的問題，但由于個(gè)人賬戶信息報(bào)告的門檻較低（僅5萬(wàn)美元），我們對(duì)此關(guān)注較少。①對(duì)個(gè)人賬戶的規(guī)定是一樣的，但門檻是5萬(wàn)美元。由于個(gè)人開設(shè)多個(gè)少于5萬(wàn)美元的小額賬戶作為避稅手段非常困難，我們對(duì)此不是很擔(dān)心。由于要查明同一企業(yè)在所有外國(guó)金融機(jī)構(gòu)賬戶中的總金額非常困難，且成本太高，我們認(rèn)為應(yīng)該修改政府間協(xié)議和FATCA中的相關(guān)規(guī)定，要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)在4年內(nèi)②對(duì)美國(guó)金融機(jī)構(gòu)也應(yīng)規(guī)定同樣的時(shí)間期限，因美國(guó)在某些情況下也負(fù)有向外國(guó)政府報(bào)告信息的義務(wù)。報(bào)告現(xiàn)有超過(guò)5萬(wàn)美元的企業(yè)賬戶。③IGA實(shí)施初期給美國(guó)政府和外國(guó)金融機(jī)構(gòu)都帶來(lái)了巨大的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。因此，一開始就減少需要進(jìn)行審查的賬戶數(shù)量符合各方的利益?？梢酝ㄟ^(guò)排除相對(duì)小額的賬戶來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。但一旦新的程序啟動(dòng)和實(shí)施，4～7年后沒有理由繼續(xù)區(qū)分新的和現(xiàn)有的賬戶。

其次，政府間協(xié)議的另一個(gè)漏洞在于，允許外國(guó)金融機(jī)構(gòu)無(wú)視可能與客戶聲明相抵觸的事實(shí)情況。依據(jù)目前的政府間協(xié)議，只有個(gè)人賬戶為高價(jià)值賬戶（High Value Accounts），即賬戶余額或價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)美元時(shí)，才要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)基于其客戶經(jīng)理所掌握的信息進(jìn)行報(bào)告。因此，即使外國(guó)金融機(jī)構(gòu)明知其客戶提交的可能是虛假信息，但由于該客戶的賬戶資產(chǎn)價(jià)值不足100萬(wàn)美元，那么外國(guó)金融機(jī)構(gòu)也不需要基于其自身掌握的事實(shí)進(jìn)行報(bào)告。

最后，有些現(xiàn)行的政府間協(xié)議審查規(guī)定不足，不要求外國(guó)金融機(jī)構(gòu)審查由空殼公司提交的W-8BEN表格背后的事項(xiàng)。如下圖所示，假設(shè)一美國(guó)公民通過(guò)設(shè)立中間四層空殼公司的形式，在中國(guó)創(chuàng)建了一銀行賬戶。中國(guó)境內(nèi)的外國(guó)金融機(jī)構(gòu)是否有責(zé)任審查空殼公司3，直至其上的3層持有人不甚明確。實(shí)際似乎是外國(guó)金融機(jī)構(gòu)只要審查空殼公司4的持有人，就滿足政府間協(xié)議的要求。

因此，即使一空殼公司完全為美國(guó)公民所有，其設(shè)立目的即在于防止銀行賬戶被報(bào)告給當(dāng)?shù)卣?，那么其仍需要提交W-8BEN表格，接受外國(guó)金融機(jī)構(gòu)的審查。事實(shí)上，該問題類似于我們?cè)赒I制度④Morse, Susan C.. Qualified Intermediary or Bust? (August 3, 2009). Tax Notes, Vol. 124, No. 5, 2009; Santa Clara Univ. Legal Studies Research Paper No. 2009, at 471-474 [EB/OL].http://ssrn.com/abstract=1444291.中發(fā)現(xiàn)的問題，即銀行在調(diào)查空殼公司的所有人方面無(wú)需承擔(dān)很大責(zé)任。⑤在QI 制度下，建立空殼公司4后，就足以讓外國(guó)金融機(jī)構(gòu)提供W-8BEN表格。

雖然我們清醒地認(rèn)識(shí)到存在諸多問題，但為防止美國(guó)公民逃稅難免要增加銀行負(fù)擔(dān)，實(shí)施政府間協(xié)議必然需要在兩者之間進(jìn)行權(quán)衡。我們認(rèn)為，F(xiàn)ATCA有關(guān)規(guī)定和政府間協(xié)議在上述權(quán)衡上是合理的，政府間協(xié)議也不會(huì)讓外國(guó)金融機(jī)構(gòu)太過(guò)輕松。因?yàn)?，?shí)行政府間協(xié)議意味著外國(guó)金融機(jī)構(gòu)可能面臨著就其每筆來(lái)源于美國(guó)的收入，繳納30%預(yù)提稅的風(fēng)險(xiǎn)，沒有一家大型外國(guó)金融機(jī)構(gòu)愿意承擔(dān)如此大的損失。但是，若外國(guó)金融機(jī)構(gòu)向本國(guó)政府而不是IRS報(bào)告（依據(jù)FATCA的要求），IRS就必須自始至終監(jiān)督報(bào)告程序。

五、政府間協(xié)議的替代方案

FATCA最初的報(bào)告機(jī)制設(shè)計(jì)頗具革命性，但最終演變?yōu)橐环N雙邊自動(dòng)情報(bào)交換方式。基于其帶來(lái)的外交問題，美國(guó)政府事實(shí)上埋葬了FATCA法案。一旦FATCA不再符合其最初制定意圖，雙邊政府間協(xié)議也很難就其巨大的實(shí)施成本贏得普遍認(rèn)同，特別是在全球各地其他多邊協(xié)定正發(fā)揮作用之時(shí)。①Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn. com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.我們已經(jīng)建議美國(guó)應(yīng)采用《多邊稅收征管互助公約》（簡(jiǎn)稱《公約》），因多邊主義在自動(dòng)稅收情報(bào)交換中具有眾多優(yōu)勢(shì)，而雙邊主義則早已失去其生命力。

正如我們注意到的，“OECD倡導(dǎo)建立了《公約》②OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters 2011 [EB/OL]. http://www. oecd.org/ctp/exchange-of- taxinformation/ENG-Amended-Convention.pdf .，現(xiàn)在已有超過(guò)75個(gè)③簽署《公約》國(guó)家的列表，詳見：http://www.eoi-tax.org/multilateral_agreements/fe15bbbd33dc02b34816e64335556653#default (75個(gè)國(guó)家簽署了《公約》，但約32個(gè)國(guó)家還沒有批準(zhǔn)通過(guò))。締約國(guó)”④Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL].http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.。美國(guó)于1989年6月簽署《公約》，但尚未在國(guó)內(nèi)批準(zhǔn)通過(guò)。為打擊日益猖獗的逃稅行為⑤OECD. China Joins International Efforts to End Tax Evasion [EB/OL].http://www.oecd.org/ctp/china-joins-international-efforts-to -end-tax-evasion.htm , February 17, 2015.，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍在2013年8月簽署《公約》，2015年7月1日，獲中國(guó)全國(guó)人大常委會(huì)批準(zhǔn)。“《公約》促進(jìn)自動(dòng)情報(bào)交換的進(jìn)行，并且作為多邊協(xié)定，克服了困擾稅收協(xié)定、雙邊稅收情報(bào)交換協(xié)議以及政府間協(xié)議等雙邊協(xié)定存在的非互惠問題。最初，《公約》覆蓋范圍非常有限，只有少數(shù)幾個(gè)國(guó)家簽署”。⑥OECD. Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol [EB/OL].http:// www.oecd. org/ctp/exchange-of-tax-information/backgroundbrieftheconventiononmutualadministrativeassistanceintaxmattersandnewprotocol.htm, June 5, 2012.2008年，也就是《公約》提出20年后，OECD放開了《公約》締約國(guó)限制，在隨后不到兩年時(shí)間內(nèi)，約有50個(gè)國(guó)家簽署了《公約》。⑦OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters 2011 [EB/OL].http://www.oecd.org/ctp/exchange-of -taxinformation/ENG-Amended-Convention.pdf; OECD. Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters [EB/OL]. http://www. oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm (For more information regarding the MAATM), February 17, 2015.《公約》加強(qiáng)了各國(guó)合作，推動(dòng)了全球打擊逃稅網(wǎng)絡(luò)的建立，使得逃稅者更加難以逃脫制裁及從逃稅中獲利。

《公約》是基于稅收情報(bào)交換規(guī)定和稅務(wù)行政協(xié)助相結(jié)合的一種模式?！豆s》締約國(guó)享受“跨境稅收合作，包括稅收情報(bào)交換、多邊同步稅務(wù)檢查、文書服務(wù)和跨境稅款征收協(xié)助，同時(shí)實(shí)行廣泛的保障措施以保護(hù)交換情報(bào)的保密性”⑧《公約》背景，OECD. Background brief: The Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters and New Protocol [EB/OL]. http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/backgroundbrieftheconventiononmutualadministrativeassistanceintaxmattersandnew protocol.htm, June 5, 2012.?！豆s》的主要目的，是在全球范圍內(nèi)建立國(guó)家間協(xié)作網(wǎng)絡(luò)，在某些情況下實(shí)現(xiàn)對(duì)潛在逃稅行為信息的自動(dòng)或應(yīng)請(qǐng)求共享，并且在某些情況下實(shí)現(xiàn)在境外稅款的征收。⑨Avi-Yonah, Reuven S. and Savir, Gil. IGAs vs. MAATM: Has Tax Bilateralism Outlived Its Usefulness? (February 8, 2014). U of Michigan Public Law Research Paper No. 384; U of Michigan Law & Econ Research Paper No. 14-002 [EB/OL]. http://ssrn.com/ abstract=2392702 or http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.2392702.

與政府間協(xié)議不同，《公約》創(chuàng)建了一個(gè)全球性的情報(bào)交換網(wǎng)絡(luò)，這將提高國(guó)家間的透明度。中美這樣的大國(guó)積極推動(dòng)《公約》的實(shí)施，而不僅局限于雙邊解決方案，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，會(huì)產(chǎn)生更佳的效果。

盡管中美兩國(guó)都已經(jīng)簽署《公約》，但到目前在美國(guó)還沒有生效。我們相信《公約》的批準(zhǔn)生效，對(duì)兩國(guó)進(jìn)一步遏制逃稅行為將發(fā)揮關(guān)鍵作用。相比政府間協(xié)議，《公約》除了具備多邊優(yōu)勢(shì)以外，其情報(bào)交換涵蓋范圍更廣。譬如在FATCA下永久居住于海外的美國(guó)公民，通過(guò)分散資金到多個(gè)海外銀行，或?qū)ふ铱梢员苊獗┞镀渖矸莸牡胤姐y行，以規(guī)避審查的情形，將會(huì)受到限制。

盡管政府間協(xié)議作為雙邊解決方案目前仍獲支持，但多邊情報(bào)交換發(fā)展態(tài)勢(shì)強(qiáng)勁?！豆s》之外還存在著其他多邊協(xié)定，如2014年10月14日，歐盟決定擴(kuò)大成員國(guó)之間強(qiáng)制性自動(dòng)情報(bào)交換范圍。多邊解決方案結(jié)合大數(shù)據(jù)技術(shù)，①Gartner. Big Data [EB/OL].http://www.gartner.com/it-glossary/big-data/. (大數(shù)據(jù)指需要成本效益及創(chuàng)新的信息處理模式才能具有更強(qiáng)的洞察力和決策力的海量、高速和多樣化的信息資產(chǎn))。將對(duì)納稅人信息做出更快、更可靠的決策。盡管中美兩國(guó)可能優(yōu)先考慮政府間協(xié)議，但實(shí)行《公約》顯然將更有助于雙方稅收征管當(dāng)局在世界范圍內(nèi)追查未申報(bào)收入。

六、結(jié)語(yǔ)

今天，隨著打擊逃稅在全球政治舞臺(tái)中心的地位越來(lái)越突出，無(wú)論由個(gè)別國(guó)家發(fā)起或由OECD主持，世界主要國(guó)家紛紛加大力度、改進(jìn)措施，以獲取本國(guó)納稅人國(guó)際商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息。目前美國(guó)采用三種方法——稅收情報(bào)交換協(xié)議、雙邊稅收協(xié)定和FATCA或政府間協(xié)議，來(lái)披露納稅人的境外收入。我們認(rèn)為，政府間協(xié)議實(shí)際上已經(jīng)導(dǎo)致FATCA癱瘓，但兩者都已對(duì)納稅人產(chǎn)生巨大的心理影響。2014年放棄國(guó)籍的美國(guó)公民人數(shù)達(dá)到新高，及美國(guó)納稅人境外自愿披露計(jì)劃（Offshore Voluntary Disclosure Program）②IRS. Offshore Voluntary Disclosure Program Frequently Asked Questions and Answers [EB/OL].http://www.irs.gov/Individuals/ International-Taxpayers/Offshore-Voluntary-Disclosure-Program-Frequently-Asked-Questions-and-Answers-2012-Revised.的普及，都可以印證我們的觀點(diǎn)。

用政府間協(xié)議取代FATCA，可能將不會(huì)對(duì)政府層面的情報(bào)交換產(chǎn)生較大影響：以前愿意與美國(guó)合作的國(guó)家將會(huì)繼續(xù)合作，而不愿合作的國(guó)家（如瑞士）也不會(huì)因此而改變。然而，不斷升級(jí)的稅務(wù)稽查力度，暴露出金字塔底部越來(lái)越多的納稅人不愿再因金錢而被關(guān)進(jìn)監(jiān)獄（在這里，金錢將毫無(wú)用武之地），從而付出自由的代價(jià)。

責(zé)任編輯：賈蘭霞

圖 / 李鴻翔

* 魯文·S·阿維—約納（Reuven S. Avi-Yonah）先生現(xiàn)為密歇根大學(xué)Irwin I. Cohn法學(xué)講席教授及國(guó)際稅法法學(xué)碩士項(xiàng)目主任。曾擔(dān)任奧巴馬總統(tǒng)競(jìng)選團(tuán)隊(duì)的稅收政策顧問、美國(guó)財(cái)政署和經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織稅收競(jìng)爭(zhēng)政策顧問、經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織稅法研究國(guó)際網(wǎng)絡(luò)指導(dǎo)委員會(huì)主席以及美國(guó)律師協(xié)會(huì)稅法委員會(huì)消費(fèi)稅法分會(huì)和稅收政策分會(huì)主席等職，同時(shí)在牛津大學(xué)、澳大利亞Monash大學(xué)等研究機(jī)構(gòu)任高級(jí)客座研究員。其研究集中在國(guó)際稅法、公司法以及國(guó)際法領(lǐng)域。吉爾·薩維爾(Gil Savir)現(xiàn)為密歇根大學(xué)法學(xué)博士研究生。

# 本文譯者胡天龍博士，現(xiàn)為中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院副教授，中國(guó)人民大學(xué)國(guó)際貨幣研究所研究員。研究領(lǐng)域?yàn)閲?guó)際稅法、國(guó)際金融法、公司治理、美歐稅制和政策及法治理論等。