靳萬一 任二營

轉(zhuǎn)讓土地前期開發(fā)費(fèi)用財(cái)稅處理實(shí)例分析

靳萬一 任二營

一、案情介紹

有一塊“毛地”需進(jìn)行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件（凈地）后出讓。經(jīng)申請，土地管理部門同意A房地產(chǎn)開發(fā)公司協(xié)助完成該塊土地前期開發(fā)，并答應(yīng)完成前期開發(fā)后，即將該塊土地出讓給A公司進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。該塊土地150畝，每畝土地出讓金為130萬元，總計(jì)為 19，500萬元（150×130）。A公司，由于自身財(cái)力不足，中途與B房地產(chǎn)開發(fā)公司商定聯(lián)合注冊成立一個(gè)AB房地產(chǎn)開發(fā)公司，負(fù)責(zé)完成該塊土地房地產(chǎn)開發(fā)。AB公司注冊資本5，000萬元，其中：A公司出資2，150萬元，控股43%、B公司出資2，850萬元，控股57%。該塊土地前期開發(fā)完成后，本應(yīng)A公司與土地管理部門結(jié)算土地出讓金，因該塊土地中途轉(zhuǎn)給AB公司經(jīng)營開發(fā)，故改由AB公司直接與土地管理部門結(jié)算土地出讓金。其中，AB公司，沒有將全部土地出讓金上繳土地管理部門，只是以每畝100萬元價(jià)款，直接付給土地管理部門15，000萬元（150×100），并取得土地管理部門開具的土地出讓金收據(jù)入賬；其余以每畝30萬元（130-100），作為土地補(bǔ)價(jià)款付給了A公司4，500萬元（150×30）。

二、問題分析

A公司收到AB公司的4，500萬元土地補(bǔ)價(jià)款如何處理？是直接沖減土地前期開發(fā)費(fèi)用？還是作營業(yè)收入？應(yīng)開什么票據(jù)？

（一）分析

從以上案情看，AB公司與土地管理部門發(fā)生了土地交易關(guān)系，沒有與A公司發(fā)生土地交易關(guān)系，因此，AB公司應(yīng)將全部土地出讓金價(jià)款上繳土地管理部門，不應(yīng)部分付給A公司，且A公司也無理由收取這筆款項(xiàng)，這顯然是犯了結(jié)算越位錯(cuò)誤。正確結(jié)算關(guān)系應(yīng)是：AB公司應(yīng)將全部土地出讓金19，500萬元上繳土地管理部門，并取得土地管理部門開具的全部土地出讓金收據(jù)入賬。土地管理部門再按照土地出讓金“收支兩條線”預(yù)算管理規(guī)定，將應(yīng)由土地出讓收入中支付的土地前期開發(fā)費(fèi)用4，500萬元撥付給A公司，以補(bǔ)償A公司代土地管理部門墊付的土地前期開發(fā)費(fèi)用。因此，A公司收到AB公司的土地補(bǔ)價(jià)款4，500萬元，不應(yīng)作營業(yè)收入處理，也不能直接沖減土地前期開發(fā)費(fèi)用，只能作暫收款項(xiàng)處理。

（二）意見

現(xiàn)在問題該如何處理呢？有兩個(gè)意見供參考。

第一個(gè)意見是：更正土地結(jié)算關(guān)系

根據(jù)相關(guān)土地法律法規(guī)規(guī)定，土地管理部門出讓納入儲備的土地，不得“毛地”出讓，在土地出讓前，必須進(jìn)行必要的征地拆遷、安置補(bǔ)償、市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、社會公共服務(wù)設(shè)施建設(shè)、場地平整等土地的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件，也就是將“毛地”變成“凈地”后，方準(zhǔn)出讓。因此，土地出讓金總成交款中包括土地前期開發(fā)成本，土地前期開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)由政府土地出讓收入中支付，也就是說，土地前期開發(fā)費(fèi)用應(yīng)由土地管理部門開支，不應(yīng)由受讓土地單位支付。因此建議，A公司應(yīng)與土地管理部門協(xié)調(diào)，理順土地出讓金結(jié)算關(guān)系：A公司應(yīng)退回4，500萬元土地補(bǔ)價(jià)款，交由AB公司補(bǔ)繳土地管理部門。土地管理部門收到AB公司補(bǔ)繳的土地補(bǔ)價(jià)款后，再給AB公司補(bǔ)開一張4，500萬元土地出讓金收據(jù)入賬，然后再將4，500萬元撥付給A公司補(bǔ)償土地前期開發(fā)費(fèi)用。A公司收到土地管理部門撥付的土地前期開發(fā)費(fèi)用后，應(yīng)給土地管理部門開具一張4，500萬元的一般“收款收據(jù)”，并根據(jù)“收款收據(jù)”記賬聯(lián)沖減代土地管理部門墊付的土地前期開發(fā)費(fèi)用。

第二個(gè)意見是：按轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目處理

如果第一個(gè)意見運(yùn)作起來困難大，A公司可多繳納稅費(fèi)，按轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目處理。鑒于該塊土地本是A公司準(zhǔn)備開發(fā)經(jīng)營，只是因?yàn)樽陨碡?cái)力不足，中途才改變經(jīng)營決策，與B公司聯(lián)合注冊成立AB公司開發(fā)經(jīng)營，這才造成開發(fā)項(xiàng)目易主狀態(tài)。本著實(shí)事求是、依法辦事、合法解決問題，A公司可將該塊土地的前期開發(fā)費(fèi)用，作為在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給AB公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款定為4，500萬元。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅［2003］16號）第2條第7項(xiàng)規(guī)定：“單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用人的更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為。對于轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目行為應(yīng)按以下辦法征收營業(yè)稅：（1）轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進(jìn)行土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目征收營業(yè)稅。（2）轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。在建項(xiàng)目是指立項(xiàng)建設(shè)但尚未完工的房地產(chǎn)項(xiàng)目或其他建設(shè)項(xiàng)目。”該項(xiàng)目屬于已完成土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目（建筑物施工階段已轉(zhuǎn)交AB公司），因此，應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”項(xiàng)目計(jì)算繳納營業(yè)稅225萬元（4，500×5%）、繳納城建稅15.75萬元（225×7%）、繳納教育費(fèi)附加11.25萬元（225×5%），共計(jì)應(yīng)繳納營業(yè)稅金及附加252萬元。并應(yīng)開具營業(yè)稅發(fā)票或者到地稅局代開營業(yè)稅發(fā)票交給AB公司入賬。

A公司的會計(jì)處理應(yīng)為：

收到4，500萬元價(jià)款時(shí)

借：銀行存款4，500萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——土地轉(zhuǎn)讓收入4，500萬元

結(jié)轉(zhuǎn)經(jīng)營成本（假定4，200萬元）時(shí)

借：主營業(yè)務(wù)成本——土地轉(zhuǎn)讓成本4，200萬元

貸：開發(fā)成本——土地前期開發(fā)成本4，200萬元

計(jì)算營業(yè)稅金及附加時(shí)

借：營業(yè)稅金及附加252萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅225萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅15.75萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加11.25萬元

繳納稅費(fèi)時(shí)

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅225萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城建稅15.75萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加11.25萬元

貸：銀行存款252萬元

AB公司的會計(jì)處理應(yīng)為：

支付土地出讓金時(shí)

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)15，000萬元

貸：銀行存款15，000萬元支付A公司前期開發(fā)費(fèi)用時(shí)

借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)4，500萬元

貸：銀行存款4，500萬元

平頂山市明審會計(jì)師事務(wù)所