時(shí) 軍

新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置與實(shí)施研究

時(shí) 軍

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是構(gòu)建環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，對環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)要求能夠予以充分反映。在以可持續(xù)發(fā)展為目標(biāo)的新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下，對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的設(shè)置提出更多新的要求。本文在此研究背景下，對已有環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行評述，提出在新常規(guī)經(jīng)濟(jì)背景下，如何更科學(xué)、合理地設(shè)置我國的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，并對其有效、順利地實(shí)施提出相應(yīng)的對策與建議。

環(huán)境審計(jì)可持續(xù)發(fā)展 新常態(tài)經(jīng)濟(jì) 審計(jì)目標(biāo)

一、問題的提出

新常態(tài)經(jīng)濟(jì)中GDP增長方式逐步轉(zhuǎn)向?yàn)樵偕驮鲩L，注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會全面進(jìn)步，以價(jià)值機(jī)制取代市場為主的核心機(jī)制，關(guān)注市場經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。在此背景下，2014年中央經(jīng)濟(jì)工作會議明確指出，為保證我國經(jīng)濟(jì)向更高級、分工更復(fù)雜、結(jié)構(gòu)更加合理的階段轉(zhuǎn)化，勢必要注重環(huán)境保護(hù)，針對環(huán)境資源價(jià)值評估核算的會計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域研究日益受到人們關(guān)注。

我國環(huán)境審計(jì)理論研究始于20世紀(jì)90年代，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的重要組成部分，指引環(huán)境審計(jì)基礎(chǔ)理論和實(shí)踐活動的發(fā)展方向。但已有文獻(xiàn)針對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究成果數(shù)量并不豐富。隨著環(huán)境保護(hù)問題日益受到關(guān)注，新常態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略在我國逐步發(fā)展，為環(huán)境審計(jì)理論的深入拓展提供了機(jī)遇，研究我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的設(shè)置并實(shí)施具有重大理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

二、環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究現(xiàn)狀分析

（一）環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究主要內(nèi)容比較

審計(jì)目標(biāo)是指審計(jì)最終完成的目標(biāo)和要求，是審計(jì)理論重要組成部分。國外針對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的觀點(diǎn)主要列示如表1。

國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)主要內(nèi)容研究成果體現(xiàn)為三方面：即一元目標(biāo)論、二元目標(biāo)論和三元目標(biāo)論，三者主要內(nèi)容及優(yōu)缺點(diǎn)分析見表2。

通過上述環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究的文獻(xiàn)總結(jié)，可以發(fā)現(xiàn)：國內(nèi)學(xué)者對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究已經(jīng)取得一些成果，但僅僅從理論方面探討環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，缺乏實(shí)際案例的探討，大部分是從整個(gè)環(huán)境審計(jì)視角探討環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，沒有針對環(huán)境審計(jì)主體進(jìn)行研究。此種現(xiàn)象容易導(dǎo)致審計(jì)主體認(rèn)識審計(jì)目標(biāo)模糊，難以劃分職責(zé)，不利于環(huán)境審計(jì)持續(xù)發(fā)展。

國內(nèi)針對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究成果不僅僅體現(xiàn)在上述內(nèi)容，還集中研究了環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的重要性，指出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點(diǎn)，充分肯定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)在環(huán)境審計(jì)理論和實(shí)踐中發(fā)揮的重要作用。還有部分學(xué)者研究環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的影響因素，其中陳正興（2001）認(rèn)為：環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的影響因素包括環(huán)境審計(jì)對象、屬性、職能、技術(shù)手段。蔡春（2006）指出：環(huán)境審計(jì)目標(biāo)制定收到環(huán)境審計(jì)本質(zhì)和社會客觀政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素的影響，以及受人的主觀因素干擾。張慶安（2009）以注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)作為研究對象，采用調(diào)查問卷方式驗(yàn)證環(huán)境準(zhǔn)則、人員能力會影響環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

（二）環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究存在的不足之處

我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)已有研究還存在一些局限，具體體現(xiàn)為以下幾方面：

1.不同層次目標(biāo)缺乏必要合理地銜接

我國學(xué)者大部分認(rèn)為“可持續(xù)發(fā)展”可以作為環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的構(gòu)成內(nèi)容，但是如果將其列做最高層次的目標(biāo)，低層次目標(biāo)在確定時(shí)應(yīng)當(dāng)緊密圍繞“可持續(xù)發(fā)展”，并制定具體實(shí)施細(xì)則。但從目前研究成果發(fā)現(xiàn)，低層次的目標(biāo)僅僅是注重“環(huán)境報(bào)告的可靠性、環(huán)境法規(guī)政策的規(guī)范性、環(huán)境管理工作的效益性”開展，高層次目標(biāo)是“實(shí)現(xiàn)社會和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展”，兩者沒有有效的銜接，對實(shí)踐工作缺乏可操作性的指導(dǎo)。

2.實(shí)務(wù)操作指導(dǎo)性不強(qiáng)

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究偏重理論研究，實(shí)證領(lǐng)域研究成果不多。我國學(xué)者大部分從理論方面界定環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，缺乏實(shí)務(wù)操作性。同時(shí)，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究中沒有結(jié)合環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的案例，必然導(dǎo)致理論脫離實(shí)際，應(yīng)用價(jià)值有限。

三、新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置與實(shí)施對策

（一）新常態(tài)經(jīng)濟(jì)下我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置原則

新常態(tài)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的實(shí)質(zhì)是價(jià)值的創(chuàng)造、轉(zhuǎn)化和實(shí)現(xiàn)過程，以先進(jìn)生產(chǎn)力的快速發(fā)展?jié)M足人類物質(zhì)文化生活的需要。同時(shí)，新常態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是以改革開放、人民幸福和社會可持續(xù)發(fā)展作為總體發(fā)展目標(biāo)，因此，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該遵循如下原則：

1.預(yù)見性原則

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)該充分考慮環(huán)境問題的多樣性和復(fù)雜性，保證環(huán)境審計(jì)目標(biāo)具有預(yù)見性，即環(huán)境審計(jì)目標(biāo)在可預(yù)見的未來能夠?qū)嵤?，不會頻繁發(fā)生波動。因此，在設(shè)置環(huán)境審計(jì)目標(biāo)時(shí)，全面考慮環(huán)境審計(jì)目標(biāo)適用于當(dāng)前不同環(huán)境的類型，結(jié)合我國社會未來政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的預(yù)期變化，順應(yīng)新常態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展特點(diǎn)，制定符合當(dāng)前發(fā)展要求的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)。

2.可操作性原則

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)是進(jìn)行實(shí)際行動的指南，是聯(lián)系審計(jì)理論和環(huán)境審計(jì)實(shí)踐的中間環(huán)節(jié)，具有理論性和實(shí)踐性的雙重特征。因此，環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)和具體實(shí)踐工作相結(jié)合，能夠?qū)ζ髽I(yè)環(huán)境經(jīng)營活動具有一定的指導(dǎo)作用。因此，設(shè)置環(huán)境審計(jì)目標(biāo)時(shí)可以借鑒國外環(huán)境審計(jì)理論研究成果，結(jié)合我國環(huán)境保護(hù)的現(xiàn)狀、相關(guān)法規(guī)和我國審計(jì)人員的整體素質(zhì)，保證設(shè)置的環(huán)境審計(jì)目標(biāo)切實(shí)可行，具有實(shí)務(wù)操作性。

3.特定性原則

表1 國外學(xué)者研究環(huán)境審計(jì)目標(biāo)主要觀點(diǎn)

表2 國內(nèi)環(huán)境審計(jì)目標(biāo)主要內(nèi)容差異分析

表3 不同審計(jì)主體環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置內(nèi)容比較

按照審計(jì)主體的不同，環(huán)境審計(jì)包括國家環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，不同的審計(jì)主體，對環(huán)境審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容和實(shí)際操作工作必然有所差異。因此，設(shè)置環(huán)境審計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同審計(jì)主體，遵循特定性原則，具體審計(jì)目標(biāo)設(shè)置參考表3所示：

4.明晰性原則

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的設(shè)置應(yīng)當(dāng)考慮明晰性原則，所設(shè)定的目標(biāo)不能含糊不清，盡可能清楚地表述環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)容，明確實(shí)際可操作的工作環(huán)節(jié)，設(shè)定定量或者定性的衡量指標(biāo)，具體化環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，保證環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的實(shí)際操作性。

（二）新常態(tài)經(jīng)濟(jì)下我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置層次分析

我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)設(shè)置考慮上述原則和存在的問題，按照國家環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)設(shè)置相應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)，在各自主體目標(biāo)下分別設(shè)置總目標(biāo)、具體目標(biāo)，最終按照項(xiàng)目目標(biāo)設(shè)置環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)，具體層級關(guān)系見圖1所示。

環(huán)境審計(jì)終極目標(biāo)為：在新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下，建立和完善環(huán)境保護(hù)管理體系，保證企業(yè)能夠?qū)嵤┯行У沫h(huán)境保護(hù)管理，促進(jìn)社會和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，全面、有效地履行環(huán)境管理責(zé)任，為維護(hù)人與自然的和諧健康的環(huán)境提供保障，最終促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

在終極目標(biāo)下分別按照審計(jì)主體的不同類型設(shè)置國家環(huán)境審計(jì)目標(biāo)、民間環(huán)境審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)目標(biāo)，對應(yīng)之前不同主體關(guān)注對象設(shè)立相應(yīng)總體目標(biāo)和具體目標(biāo)，考慮經(jīng)濟(jì)性、效益性和合法性設(shè)置項(xiàng)目目標(biāo)，其中涵蓋了環(huán)境審計(jì)的所有類型，即環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境績效審計(jì)。

環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)主要針對環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金籌集和占用的真實(shí)性、環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量、環(huán)境成本費(fèi)用支出，審查環(huán)境會計(jì)記錄是否完整，金額是否正確，相關(guān)事項(xiàng)是否披露完整。 同時(shí)，在新常態(tài)經(jīng)濟(jì)背景下，環(huán)境保護(hù)和可持續(xù)發(fā)展觀念深入人心，西方發(fā)達(dá)國家已開始征收環(huán)境稅，我國財(cái)政部于2011年同意適時(shí)征收環(huán)境稅。因此，環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)中還應(yīng)當(dāng)注重環(huán)境稅收征管方面的審計(jì)。

環(huán)境合規(guī)性審計(jì)主要審查環(huán)境保護(hù)資金來源和支出是否符合國家相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)發(fā)生的排污費(fèi)支出、對污染物運(yùn)輸和儲存等進(jìn)行審計(jì)，旨在確保企業(yè)環(huán)境資源經(jīng)營管理行為合規(guī)性，通過監(jiān)督和評價(jià)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動是否符合環(huán)保法規(guī)的程度，確保企業(yè)環(huán)境受托責(zé)任的有效履行。

環(huán)境績效審計(jì)包括政府環(huán)境績效審計(jì)和企業(yè)環(huán)境績效審計(jì)兩方面內(nèi)容，前者針對政府是否有效執(zhí)行環(huán)保法規(guī)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)與政府相關(guān)的項(xiàng)目的效益性，對政府與環(huán)境相關(guān)的計(jì)劃的政策和項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督。后者審計(jì)企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)，包括企業(yè)環(huán)境政策制定的合理性、環(huán)境項(xiàng)目成本效益等方面進(jìn)行審計(jì)。

（三）我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)實(shí)施對策

1.建立健全企業(yè)環(huán)境法律依據(jù)

環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)施，有必要對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行立法，不斷完善相關(guān)的配套法律法規(guī)。法律規(guī)范中應(yīng)當(dāng)明確環(huán)境審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)部門和審計(jì)人員在企業(yè)環(huán)境審計(jì)過程中所處的環(huán)節(jié)、享有的權(quán)力和履行的義務(wù)。同時(shí)，制定環(huán)境審計(jì)制度，保證環(huán)境會計(jì)信息的可靠性，為環(huán)境審計(jì)工作順利開展提供法律依據(jù)。建立統(tǒng)一的環(huán)境審計(jì)評估標(biāo)準(zhǔn)，對各類污染及其防治的審計(jì)評價(jià)指標(biāo)體系進(jìn)行科學(xué)、合理的構(gòu)建，保證實(shí)務(wù)工作能夠查到對應(yīng)定量和定性的評判標(biāo)準(zhǔn)。

2.注重不同層次環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的銜接

本文提出環(huán)境審計(jì)目標(biāo)包括終極目標(biāo)、總體目標(biāo)、具體目標(biāo)和項(xiàng)目目標(biāo)，各個(gè)不同層級的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)注重設(shè)置的明晰性原則，在進(jìn)入下一層級過程中，應(yīng)當(dāng)注意兩層級目標(biāo)的銜接關(guān)系，有助于環(huán)境審計(jì)目標(biāo)實(shí)務(wù)工作的開展。

3.加強(qiáng)理論聯(lián)系實(shí)際

從我國學(xué)者對環(huán)境審計(jì)目標(biāo)研究成果分析，絕大多數(shù)都是規(guī)范研究，很少有進(jìn)行實(shí)證分析和運(yùn)用實(shí)際案例探討環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的成果，這樣勢必會導(dǎo)致理論研究與實(shí)務(wù)工作脫節(jié)。因此，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)實(shí)證研究領(lǐng)域的成果跟蹤，關(guān)注案例研究，增強(qiáng)實(shí)地調(diào)查、統(tǒng)計(jì)分析等方法的運(yùn)用，進(jìn)一步拓展環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的研究范疇。

4.積極學(xué)習(xí)各國先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

從西方發(fā)達(dá)國家已有的研究成果中，結(jié)合我國實(shí)際國情，學(xué)習(xí)其中可借鑒的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，減少環(huán)境審計(jì)理論研究方面的重復(fù)工作，推動我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)更深入的實(shí)施。

5.提高環(huán)境審計(jì)人員整體素質(zhì)

環(huán)境審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備一定的環(huán)境審計(jì)專業(yè)知識，能夠?qū)Ρ粚徲?jì)的項(xiàng)目的合理性、合規(guī)性方面做出相應(yīng)的判斷。但由于環(huán)境問題復(fù)雜多變，對環(huán)境審計(jì)人員的專業(yè)判斷能力和知識的靈活運(yùn)用能力提出更高要求。因此，應(yīng)當(dāng)對審計(jì)人員定期進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提升其理論基礎(chǔ)和專業(yè)知識的應(yīng)用能力，有效保證環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的順利實(shí)施。

目前，為了能夠保證我國環(huán)境審計(jì)目標(biāo)的有效實(shí)施，注冊會計(jì)師可以拓展審計(jì)業(yè)務(wù)范圍，對企業(yè)環(huán)境信息披露進(jìn)行審計(jì)，更好地為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供必要的服務(wù)。在進(jìn)行具體環(huán)境審計(jì)程序之前，注冊會計(jì)師可以制訂一份科學(xué)、合理的環(huán)境審計(jì)計(jì)劃，從而保證審計(jì)成本的可靠，提高環(huán)境審計(jì)工作的質(zhì)量。同時(shí)，注重與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，確保企業(yè)管理部門對企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)的計(jì)量方法、環(huán)境信息披露完整和可靠性等方面進(jìn)行相應(yīng)書面聲明，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院