本刊記者 高 陽

BEPS行動計劃如何引領(lǐng)發(fā)達國家國內(nèi)稅法改革
——訪安永大中華區(qū)國際稅務(wù)主管合伙人蔡偉年先生

本刊記者 高 陽

蔡偉年先生現(xiàn)為安永大中華區(qū)國際稅務(wù)主管合伙人，專長于跨國交易重組業(yè)務(wù)，以及為投資者提供中國投資相關(guān)前期收購稅務(wù)咨詢。從2010年開始，他為諸多中國企業(yè)提供了對外投資相關(guān)的稅務(wù)策略及規(guī)劃，協(xié)助中國企業(yè)進行海外并購項目，同時提供前期的架構(gòu)設(shè)計和后期在當?shù)仨椖可系娜粘６悇?wù)籌劃工作。

2013年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）提出稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃以來，得到了整個國際社會的積極響應(yīng)。一方面，OECD正在該行動計劃的框架內(nèi)組織制定新的國際稅收規(guī)則，定期發(fā)布系列報告;另一方面，各主要國家也在加緊修訂國內(nèi)法，配合BEPS行動計劃的各項建議。也有一些國家更加激進，在OECD報告沒有出臺之前，率先單獨出臺相關(guān)法律，比如英國推出的轉(zhuǎn)移利潤稅。

BEPS行動計劃成果要轉(zhuǎn)化為新的國際稅收規(guī)則，必須通過各國國內(nèi)稅法的推進和落實。為此，我們采訪了具有豐富國際稅收策劃管理經(jīng)驗的安永大中華區(qū)國際稅務(wù)主管合伙人蔡偉年先生，請他談一談BEPS行動計劃將如何引領(lǐng)發(fā)達國家的國內(nèi)稅法改革，中國從中又可以吸取哪些經(jīng)驗作為參考。

《國際稅收》：非常感謝蔡先生可以接受我刊的采訪。BEPS行動計劃于2013年9月啟動，預計分三個階段（2014年9月、2015年9月、2015年12月）完成全部計劃。即在為期27個月的時間內(nèi)，OECD將對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則和標準進行系統(tǒng)更新并對外公布報告，之后各國將根據(jù)相關(guān)報告修訂國內(nèi)法。目前，行動計劃接近尾聲，其進展和落實程度如何呢？各國的反應(yīng)又如何呢？

蔡偉年：BEPS行動計劃的初衷是實現(xiàn)稅收利益與經(jīng)濟實質(zhì)的相互匹配。2013年以來，全球?qū)τ诖驌魧⒗麧欈D(zhuǎn)移至避稅地進行避稅的這種完全沒有經(jīng)濟實質(zhì)的行為已經(jīng)形成了共識，傳統(tǒng)的避稅地（如稅率偏低國家、地區(qū)或避稅天堂等）成為了BEPS行動計劃的明確打擊對象。實際上，打擊這種單純通過避稅地避稅的行為也是比較容易實現(xiàn)的，如各國國內(nèi)法收緊利息扣除、加強對受控外國公司管理以及出臺轉(zhuǎn)讓定價等方面的監(jiān)管措施。2014年，俄羅斯等國已經(jīng)出臺了有關(guān)受控外國公司的規(guī)定，通過傳統(tǒng)避稅地避稅的行為已近乎走到盡頭。

但隨著BEPS行動計劃的推進，其重點已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移。近10個月以來，BEPS行動計劃的焦點已經(jīng)不是打擊單純的避稅地，而是在于有效協(xié)調(diào)不同國家之間（特別是發(fā)達國家之間）的稅制矛盾。在既有的國際稅收規(guī)則下，BEPS對發(fā)達國家利益格局產(chǎn)生的影響并不一致。一類是宣稱自

己是受害者的，以英國、法國為代表；一類是現(xiàn)有格局的既得利益者，如荷蘭、盧森堡、愛爾蘭、比利時。當然，也包括中國香港、新加坡等低稅率的灰名單國家或地區(qū)。上述兩類國家或地區(qū)都具有經(jīng)濟實體，但在既有國際稅收規(guī)則下，有些國家的國內(nèi)法超過了“國際游戲規(guī)則”，引導企業(yè)發(fā)生以稅收為主導因素的經(jīng)濟行為，并造成了其他國家的稅收利益損失。這種情況相比避稅地來說，并不那么明確，也更加復雜，需要不同國家和衷共濟，互相協(xié)調(diào)解決。①記者注：2014年9月，OECD發(fā)布了第一批BEPS行動計劃成果，共有7項，包括第一項《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)的報告》；第二項《消除混合錯配安排的影響》；第三項《考慮透明度和實質(zhì)性因素有效打擊有害稅收實踐》；第四項《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予》；第五項是中期報告，名為《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》；第六項《轉(zhuǎn)讓定價同期資料和分國信息披露指引》；第七項《開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》。實際上，這七項成果也多是解決各國稅制協(xié)調(diào)問題的。

典型的例子就是對無形資產(chǎn)的稅收優(yōu)惠。我們知道，無形資產(chǎn)的收益不是成本加成型的（即一定成本對應(yīng)一定比率的回報），而是收益疊加型的（即成本是固定的，在一定銷售額以外，多賣出產(chǎn)品的無形資產(chǎn)部分幾乎相當于沒有成本）。因此，一些國家會給予無形資產(chǎn)特殊的稅收優(yōu)惠，這就會吸引大型跨國公司將其產(chǎn)品的無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移至該國的第三方公司，從而使該國在轉(zhuǎn)讓定價的博弈中占有明顯優(yōu)勢。但該國既非研發(fā)國，也非產(chǎn)品使用國。BEPS行動計劃第五項“有害稅收實踐”的目標就是解決這一類問題。該項計劃的目標是在OECD發(fā)起的“有害稅收競爭論壇”的基礎(chǔ)上，審議包括非OECD成員國在內(nèi)的各國優(yōu)惠稅制，提出解決有害稅收競爭問題的建議②記者注：這里的稅收優(yōu)惠主要針對OECD國家，而非避稅地。避稅地幾乎免稅，不存在所得稅優(yōu)惠。。這里的有害，是指稅收優(yōu)惠對其他國家有害，而不是對自己有害。在BEPS行動計劃的影響下，這些國家開始重新審視現(xiàn)行稅收政策是否達到了預期的效果，并已經(jīng)開始做出調(diào)整。目前，英國、愛爾蘭、德國等國正在主動修訂本國國內(nèi)法關(guān)于無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠的規(guī)定，如英國、德國對于享受“專利盒子”稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)提出需嚴格符合研發(fā)活動以及支出達到一定比例的一系列實質(zhì)性要求。這正是BEPS行動計劃推動國內(nèi)法變化的一個良好的佐證。

當然，發(fā)達國家對于BEPS行動計劃的反應(yīng)并不相同，美國就不像歐洲國家那樣積極，這主要是因為美國和歐洲國家的情況不一。美國的國內(nèi)稅法相對完善，基本可以解決BEPS提出的各種問題。比如，BEPS行動計劃第二項“混合錯配”，即針對利用同一實體、所得或交易在不同國家稅收處理不同，以及濫用協(xié)定進行的稅收籌劃，提出對稅收協(xié)定范本和國內(nèi)法的修改

建議。這一項行動計劃被普遍認為相對前沿，很多發(fā)展中國家還沒有涉及大量相關(guān)交易，但美國稅法對此早有規(guī)定。實際上，美國稅法并不完全禁止混合錯配，而是允許有些錯配情況，并根據(jù)政府的導向不同進行寬松或者收緊的政策調(diào)整。換言之，對于美國，BEPS問題不是一個法律完善問題，而更多是一種政策目標選擇和征管落實問題。

圖 / 李鴻翔

發(fā)展中國家（包括中國在內(nèi)）也在積極參與BEPS行動計劃并提出自己的觀點，但尚不能起到主導作用。發(fā)展中國家同樣有一些公司在一些歐洲國家設(shè)立了導管公司，但這種情況遠沒有歐洲國家多。從過去10個月BEPS行動計劃的具體進展來看，發(fā)展中國家一直處于跟隨的狀況。從實際需求的角度出發(fā)，這種積極的跟隨的狀態(tài)可以滿足發(fā)展中國家的基本需求，因為發(fā)達國家之間的復雜的商業(yè)模式基本可以覆蓋發(fā)展中國家目前的商業(yè)模式，很多成果可以直接用于參考。

《國際稅收》：要推進、落實各項BEPS行動計劃，就必須先排除各國之間的涉稅信息障礙，提高各國的稅收透明度，近期各國的稅收信息交換制度推進的情況如何？

蔡偉年：BEPS行動計劃第十一項是“提高稅收透明度和確定性：數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析”。目前來看，落實稅收信息（特別是金融賬戶信息）交換作為一項重要的基礎(chǔ)性工作被推到了“先行”解決的位置。2013年9月，20國集團（G20）圣彼得堡峰會承諾將實施自動情報交換以提高稅收透明度，支持OECD會同G20制定自動情報交換全球標準（CRS， Common Report Standard）。2014年2月，OECD向G20財長和央行行長遞交了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》，該標準得到G20財長和央行行長背書。2014年5月，在OECD年度部長理事會上，包括中國在內(nèi)的47個國家簽署了《稅務(wù)信息自動交換宣言》，承諾執(zhí)行新標準。2014年10月，在稅收透明度和情報交換全球論壇全體大會上，全球51個轄區(qū)簽署了實施自動情報交換新標準的多邊主管當局協(xié)議。目前，參與BEPS行動計劃的各國稅務(wù)部門正在為提高本國稅務(wù)信息透明度，加強各國信息溝通而努力。然而，向國外稅務(wù)機關(guān)自動批量報送涉稅信息也需要各國國內(nèi)法的加速改革，各國是否可以將承諾轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實將關(guān)乎BEPS行動計劃的實施效果。

《國際稅收》：根據(jù)您的觀察，BEPS行動計劃所有項目完成之后，各國國內(nèi)法會在多長時間內(nèi)做出反應(yīng)，各國的新稅法是否會引發(fā)新的問題？

蔡偉年：27個月的進程已經(jīng)走過了一多半。今年9月OECD公布新一期行動計劃成果之后，很多國家會加速修改國內(nèi)稅法，如果各國用一年的時間來調(diào)整，到2016年年末會基本完成國內(nèi)稅法相關(guān)內(nèi)容的修訂。目前實際的情況也是如此，G20 和 OECD國家都在積極修訂稅法。中國也在這一行列之中，如2號文（《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》）正在修訂，對于受控外國公司加強管理，全方位采集涉稅信息等。

當2016年各國陸續(xù)完成修法以后，新的問題就會出現(xiàn)了?？梢灶A見，各國新的法律之間可能會出現(xiàn)“打架”現(xiàn)象。當大部分國家按照BEPS行動計劃修法，國與國之間同時對于企業(yè)跨境業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理和征稅權(quán)進行調(diào)整，那么直接帶來的影響就是國家之間的稅務(wù)處理可能會出現(xiàn)不協(xié)調(diào)的情況，從而引發(fā)稅務(wù)爭議。另外，當CRS以及歐美的其他涉稅信息交流平臺（如美國的《海外稅收賬戶遵從法案》，F(xiàn)ATCA）構(gòu)建起來以后，各國稅務(wù)機關(guān)在掌握跨國公司的海外數(shù)據(jù)后，很有可能站在自己的立場，產(chǎn)生新的矛盾，這就需要更高的爭議解決機制。BEPS行動計劃第14項就是為了解決這個問題，即“爭議解決”：在現(xiàn)有大量雙邊稅收協(xié)定還不包括仲裁條款，部分國家對納稅人申請相互協(xié)商程序有不少限制性規(guī)定的情況下，建立更為有效的爭議解決機制，避免BEPS修法后可能產(chǎn)生的雙重征稅問題。因此，如何盡快建立起各國間的稅務(wù)爭議解決機制也是“后BEPS時代”的一項重要議題。

《國際稅收》：在BEPS行動計劃的推進過程中，各國會不會從嚴征管，是否可能造成全球主要跨國公司的公司所得稅稅負有所上升？

蔡偉年：目前來看，各發(fā)達國家對于跨國公司稅收都開始從嚴征管，這體現(xiàn)在兩方面：一是對傳統(tǒng)商業(yè)行為加強管理，過去已經(jīng)有稅收法規(guī)，但管理力度不夠，現(xiàn)在開始從嚴；二是對現(xiàn)有稅法已經(jīng)無法覆蓋的新經(jīng)濟行為（如數(shù)字經(jīng)濟）出臺一些新的措施，如英國開征的轉(zhuǎn)移利潤稅。這種情況也體現(xiàn)了BEPS行動計劃的一個特點：傳統(tǒng)稅法下無法確保經(jīng)濟活動和稅收利益匹配，許多新的稅收法律政策突破了傳統(tǒng)的法律框架，按照西方傳統(tǒng)的法律標準審視可能并不合理，帶有鮮明的政策導向性和威懾性。

各國收緊國際稅收管理并不一定意味著跨國公司的（實際）稅負會進一步提高，發(fā)達國家雖然要從嚴征管，但他們也會考慮對國際資本的吸引力。近年來很多發(fā)達國家正在計劃降低企業(yè)所得稅稅率，這體現(xiàn)在很多國家的預算案中并已經(jīng)列出了時間表，如英國已經(jīng)開始降低所得稅稅率、日本也已經(jīng)出臺了降低所得稅的征求意見稿。

《國際稅收》：在BEPS行動計劃下，大型跨國公司有沒有做出應(yīng)對與調(diào)整呢？

蔡偉年：跨國公司的反應(yīng)是積極而明顯的。這體現(xiàn)在跨國公司內(nèi)部稅務(wù)部門地位的提升。以前，稅務(wù)總監(jiān)提出稅務(wù)風險，高管未必會采取有關(guān)行動。BEPS行動計劃開展以后，這種態(tài)勢逆轉(zhuǎn)了。在一個公司投資一項新的跨國業(yè)務(wù)前，高管一定會首先聽取稅務(wù)總監(jiān)的風險提示。對于既有的投資結(jié)構(gòu)，跨國公司也會做出微調(diào)，但不是根本性的調(diào)整。這是因為，大的公司框架調(diào)整的成本也是不低的，和既有的稅務(wù)風險相比，孰輕孰重不得而知。在這種情況下，跨國公司不傾向于做根本性的現(xiàn)有投資結(jié)構(gòu)調(diào)整，而是進一步審慎觀察，等待各國具體的法律變化再予以應(yīng)對。對此，一些跨國公司也正在做稅務(wù)風險測試。比如，為了滿足各國稅務(wù)機關(guān)對于信息披露的要求，很多企業(yè)在做分國別的同期資料備案，很多風險會在這一過程中暴露出來。比如，跨國公司某些國外分公司的利潤高、稅負低、工作人員少，但母公司和其他公司所在國稅務(wù)當局不知道，當分國別報告披露后，這些信息就自然披露了，跨國企業(yè)就有可能事先做一些微調(diào)，要么調(diào)低這些公司的利潤，要么賦予這些公司一些新的功能。

《國際稅收》：對于各國目前提出的新的政策調(diào)整，中國是否可以有所借鑒？

蔡偉年：有很多可以借鑒的地方。中國現(xiàn)在還在傳統(tǒng)的國際稅收管理框架下進行改革，但很多國家都已經(jīng)跳出了固有的傳統(tǒng)模式，針對某一類商業(yè)模式，如果某些企業(yè)在該國的利潤率長期不合理偏低，就直接出臺相關(guān)稅收。英國于今年4月1日開始征收的利潤轉(zhuǎn)移稅就是一例。該稅針對跨國公司通過各種籌劃安排避免在英國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的情況，具體指英國非居民企業(yè)在英國進行大量的銷售活動，卻人為規(guī)避其在英國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。判定是否存在人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)有兩個標準，只要滿足任何一個標準，英國稅務(wù)部門就可以啟動征收轉(zhuǎn)移利潤稅。一個標準是如果存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易雙方發(fā)生的交易或安排使英國稅收減少，而別國稅收增加額不到英國稅收減少額的80%，且這一系列的交易或安排為交易方帶來的經(jīng)濟利益要小于稅收利益時，就可以判斷存在稅收錯配情況；第二個標準是“交易目的”標準，即如果避稅是交易或安排的“主要目的”或“主要目的之一”，就可以征收利潤轉(zhuǎn)移稅。該稅適用稅率為25%，高于英國目前的公司所得稅率20%。也就是說，稅務(wù)機關(guān)一旦判定跨國公司在英國減少的收入屬于利潤轉(zhuǎn)移稅的征稅范圍，就將對該筆收入整體征收25%的利潤轉(zhuǎn)移稅，具有一定的懲罰性質(zhì)。

英國的做法值得我們注意，如果在傳統(tǒng)的稅法框架下討論轉(zhuǎn)讓定價問題，稅務(wù)機關(guān)會非常消耗精力。現(xiàn)在，英國等發(fā)達國家已經(jīng)突破了傳統(tǒng)的法律框架，出臺轉(zhuǎn)移利潤稅這種政策。面對類似的情況，中國是否可以考慮另一種思路，對于一些新出現(xiàn)的利潤率明顯不合理偏低的交易行為直接規(guī)定某種交易課稅，就可以解決傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價方法難以克服的問題，而且具有震懾效果。當然，外資企業(yè)在英國利潤率偏低的原因與外資企業(yè)在中國利潤率偏低的原因是不同的，雖然結(jié)果一樣，但中國不可以照搬其他國家的稅制，需要出臺符合本國經(jīng)濟實際的稅收政策。

《國際稅收》：除了所得稅問題之外，BEPS行動計劃也對一些間接稅問題有所涉及，對此您有怎樣的觀點？

蔡偉年：間接稅（貨物與勞務(wù)稅）帶有很強的國內(nèi)政策色彩，一般不會產(chǎn)生雙重征稅的國際稅收問題。比如對于某種產(chǎn)品不鼓勵其出口，就可以降低出口退稅率，這種調(diào)整帶有很強的國內(nèi)政策性，和其他國家沒有太大關(guān)系。所得稅則不同，一國的所得稅政策可能影響到另一國。BEPS行動計劃主要是針對所得稅，對于間接稅雖有所提及，但點到為止。間接稅有一個根本問題是不好協(xié)調(diào)的，就是各國對于稅收項目的規(guī)定是完全不同的 ，如果稅基完全不同①記者注：如對于消費稅應(yīng)稅商品范圍，幾乎每個國家的規(guī)定都不一樣。，這樣不同國家很難就間接稅進行有效協(xié)調(diào)。另外，單一國家對于新興行業(yè)提出新

的間接稅也具有很大風險，比如英國提出的“下載稅”（Download Tax）①從2015年1月1日起，英國向提供音樂、電影、應(yīng)用程序以及電子書等內(nèi)容下載的數(shù)字銷售商增收20%的增值稅。，如果其他國家不征而只有英國征，數(shù)字經(jīng)濟有關(guān)的經(jīng)濟行為是很容易被轉(zhuǎn)移到其他國家的。當然，由數(shù)字經(jīng)濟引發(fā)的跨境間接稅問題也需要引起稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注。近年來，OECD正在加緊擬定《跨境增值稅范本》，該范本基本覆蓋了跨境間接稅的各種協(xié)調(diào)問題，其中的一些議題具有較強的前瞻性。

《國際稅收》：近年來，一些歐美國家的財政狀況出現(xiàn)疲軟，歐洲債務(wù)危機、美國的財政懸崖、日本的高額赤字都已經(jīng)敲響了警鐘。很多國家從效率更高的間接稅尋求突破口，提出了國內(nèi)稅制改革方案，如日本安倍政府強力推進的消費稅改革，新加坡開征增值稅，等等。這是否意味著增加間接稅比重已經(jīng)成為了發(fā)達國家國內(nèi)稅制改革的一種潮流？

蔡偉年：總體來說，各個國家的稅制情況不一樣，因此不能一概而論。與所得稅相比，貨物與勞務(wù)稅（GST）是一個相對穩(wěn)定的稅收收入。新加坡、馬來西亞、印度這些國家都推出了或者計劃推出GST。同樣，GST是一個國內(nèi)主導性非常強的稅種，包含了很多國家經(jīng)濟目標，而不僅僅包括稅收政策目標。目前來看，尚不能說GST稅負的提高是一個普遍的國際趨勢，因為各個國家的具體情況差異較大。另外，是否推進GST還與一國的稅制結(jié)構(gòu)直接相關(guān)，比如美國既沒有提出開征GST，也沒有調(diào)整公司所得稅的計劃，這是因為美國最大的和最為穩(wěn)定的稅源是個人所得稅。美國國內(nèi)對于稅制的討論的核心議題之一就是個稅領(lǐng)域，特別是總統(tǒng)競選年，如對于學費扣除比例、買房貸款利息扣除比例，等等。也是由于個人所得稅的比重最大，個稅也成為了美國稅收政策調(diào)整的主要工具，如希望打壓房地產(chǎn)泡沫，就會提高個人除自住以外的第二套房產(chǎn)收益的個人所得稅。又比如中國香港，雖然討論是否起征GST已有很長時間，但由于該地區(qū)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和財政狀況，始終沒有開征。

目前，一個比較明顯的全球稅改趨勢還是降低企業(yè)所得稅稅率，近四五年，各國稅改基本都在計劃降低稅率，如英國、德國、日本，還有歐洲其他主要國家。另外，就是增加涉稅信息披露和稅制透明度。

責任編輯：喬金美