杰弗里·歐文斯 著何振華 李鑫超 孫祎婷譯

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃：*回顧與展望

杰弗里·歐文斯 著
何振華 李鑫超 孫祎婷＃譯

杰弗里·歐文斯，維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)教授，英國劍橋大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，現(xiàn)任維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)奧地利與國際稅法研究中心主任，曾長期擔(dān)任經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）財(cái)政事務(wù)部主任、稅收政策和管理中心主任。杰弗里教授在OECD任職期間，制定了重要的稅收計(jì)劃，并為OECD加強(qiáng)與非成員國之間的聯(lián)系做出了突出貢獻(xiàn)。杰弗里教授出版了大量著作，也在眾多專業(yè)期刊上發(fā)表了學(xué)術(shù)論文，對稅收政策有著獨(dú)特的國際視角。

一、引言

稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計(jì)劃的實(shí)施日益引起國際社會的密切關(guān)注。2013年，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）正式啟動這一項(xiàng)目，并于2014年9月16日發(fā)布了第一批7項(xiàng)行動計(jì)劃的成果報(bào)告。

2014年11月，二十國集團(tuán)（G20）成員國領(lǐng)導(dǎo)人齊聚布里斯班峰會，充分肯定了BEPS項(xiàng)目所取得的成果，并重申BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)計(jì)劃產(chǎn)出成果將于2015年11月土耳其峰會時(shí)最終完成。

然而，由于包括中國在內(nèi)的很多國家在BEPS項(xiàng)目產(chǎn)出成果最終發(fā)布之前，并未等待和觀望，而是采取了一系列應(yīng)對舉措，加之過半的項(xiàng)目參與國已就應(yīng)對BEPS行為出臺了新的法律法規(guī)，國際社會可能會對成果報(bào)告中的建議部分難以達(dá)成一致。不過，從另一個角度看，這也充分表明政治家們都想讓其國民看到他們盡快解決BEPS問題的姿態(tài)。

OECD與G20將合作完成BEPS行動計(jì)劃的最終報(bào)告，并于2015年土耳其峰會舉行時(shí)，遞交各國領(lǐng)導(dǎo)人。本文共分三個部分：第一部分對已形成產(chǎn)出成果的7項(xiàng)行動計(jì)劃進(jìn)行了回顧；第二部分展望了其余8項(xiàng)行動計(jì)劃；最后一部分則分析了各方就全部15項(xiàng)行動計(jì)劃的建議達(dá)成一致意見的過程中將面臨的困難。

二、回顧：2014年發(fā)布的7項(xiàng)行動計(jì)劃成果報(bào)告

（一）行動計(jì)劃1：數(shù)字經(jīng)濟(jì)面臨的稅收挑戰(zhàn)

2014年，OECD發(fā)布了一份關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征求意見稿，收到了各界的積極反饋和建議。隨后，OECD就該征求意見稿舉辦了公開論證會，進(jìn)一步完善了這份預(yù)定于2014年9月正式發(fā)布的報(bào)告。征求意見稿指出，“基于稅收目的，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)與其他經(jīng)濟(jì)劃分界限，如果不是不可能的話，也將十分困難?！眻?bào)告還描述了

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下BEPS問題的解決仰賴于其他行動的推進(jìn)，以及數(shù)字化經(jīng)濟(jì)給稅收征管帶來的全面挑戰(zhàn)。

制定《國際增值稅指南》（international VAT guidelines）是此項(xiàng)行動計(jì)劃的重要組成部分。2014年12月，OECD發(fā)布了一份征求意見稿。該報(bào)告重點(diǎn)關(guān)注了企業(yè)對消費(fèi)者（B2C）提供服務(wù)及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅地點(diǎn)問題，同時(shí)提議要求非居民數(shù)字服務(wù)供應(yīng)商在數(shù)字服務(wù)消費(fèi)地辦理稅務(wù)登記并繳納間接稅。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來。許多國家選擇積極應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，并制定了一系列法律法規(guī)：

? 印度新《公司法》要求外國企業(yè)或個人在印度境內(nèi)通過“電子模式”（electronic mode）發(fā)生交易須進(jìn)行注冊登記。

? 日本《2015年稅制改革方案》中有一項(xiàng)立法建議，旨在對外國供應(yīng)商向日本客戶提供的數(shù)字化服務(wù)征收消費(fèi)稅，并規(guī)定“境外供應(yīng)商在日本國內(nèi)發(fā)生的B2C交易，須按照OECD相關(guān)建議進(jìn)行稅務(wù)登記”。

? 以色列稅務(wù)部門要求，外國供應(yīng)商在該國境內(nèi)提供數(shù)字化服務(wù)，須在以色列進(jìn)行稅務(wù)登記并繳納增值稅。

? 西班牙稅務(wù)部門宣布，將特別針對網(wǎng)站行業(yè)進(jìn)行稅務(wù)審計(jì)。審計(jì)內(nèi)容包括：網(wǎng)站所有人取得的來源于西班牙國內(nèi)的在線廣告的收入，以及生產(chǎn)商和服務(wù)提供商通過網(wǎng)站推銷商品和勞務(wù)取得的收入。

? 阿根廷的布宜諾斯艾利斯市出臺了一項(xiàng)政策：外國供應(yīng)商提供的數(shù)字媒體服務(wù)，須由扣繳義務(wù)人代扣代繳3%的營業(yè)稅。

? 巴西發(fā)布政策指南，明確將數(shù)據(jù)處理、存儲設(shè)備的提供界定為“服務(wù)”而非“資產(chǎn)租賃”，應(yīng)征收國內(nèi)間接稅。

? 根據(jù)美國2015財(cái)政年度預(yù)算報(bào)告草案的有關(guān)表述，針對外國公司的數(shù)字所得，在“受控外國公司規(guī)則”下引入了一個新的所得類型。

2015年，OECD將會對“如何通過BEPS項(xiàng)目其他幾項(xiàng)行動計(jì)劃，共同應(yīng)對這一挑戰(zhàn)”予以重點(diǎn)關(guān)注，但對企業(yè)所得稅仍沒有特別的行動計(jì)劃。

（二）行動計(jì)劃2：消除混合錯配安排的影響

2014年，OECD就這一問題發(fā)布了征求意見稿，隨后舉辦了公開論證會，并于2014年9月將正式報(bào)告遞交G20成員國財(cái)長。報(bào)告重點(diǎn)關(guān)注了“同一費(fèi)用重復(fù)扣除”、“同一款項(xiàng)已在一國作為費(fèi)用扣除，但在另一國不計(jì)收入”以及“境外已納稅額重復(fù)抵免”等稅收安排問題。該報(bào)告建議采用“聯(lián)動性規(guī)則”（linking rules），即考慮混合工具和混合實(shí)體支付在交易雙方所在稅收管轄區(qū)的稅務(wù)處理結(jié)果。報(bào)告建議的“首要規(guī)則”（prime response）是“支付方稅收管轄區(qū)不允許扣除混合金融工具項(xiàng)下的支付款項(xiàng)”。如果納稅人所在國沒有采用反錯配規(guī)則以消除錯配影響，收款方可采用“次要規(guī)則”（second response）將該筆款項(xiàng)計(jì)入一般收入。

就像行動計(jì)劃1一樣，很多國家和組織已在積極采取措施，應(yīng)對混合錯配安排帶來的影響：

? 2015年，歐盟頒布了《母子公司指令》（Parent Subsidiary Directive）修正案，廢止“參與免稅”（participation exemption）制度，規(guī)定對母公司取得的子公司已稅前扣除的股息不給予免稅待遇。

? 日本宣布，該國正在考慮廢止“參與免稅”制度，不再對來源于境外子公司已稅前扣除的股息免稅，并將此舉作為國內(nèi)2015年稅制改革的一部分。

? 澳大利亞頒布法規(guī)宣布，如果一項(xiàng)金融工具被歸類為“債權(quán)”，則對通過該項(xiàng)金融工具產(chǎn)生的來源于境外的股息不再免稅，也不再適用債務(wù)股權(quán)規(guī)則，無論該股息在來源國按何種方式進(jìn)行了稅務(wù)處理。

? 2013年，法國和墨西哥在稅制改革中，制定了相應(yīng)規(guī)則：不允許某些關(guān)聯(lián)方支付的稅前扣除，如果這些款項(xiàng)是向低稅或免稅國家和地區(qū)支付的。奧地利和西班牙隨后在稅制改革中也借鑒了這一規(guī)則。

? 美國政府在其2015年的預(yù)算報(bào)告草案中提議，針對向關(guān)聯(lián)方支付利息及特許權(quán)使用費(fèi)設(shè)置反錯配規(guī)則（anti-hybrid rule），同時(shí)還提議修改適用于反向混合實(shí)體（reverse-hybrid entities）的CFC規(guī)則。

? 英國提議設(shè)置反錯配規(guī)則（anti-hybrid rule），該規(guī)則與現(xiàn)有的反仲裁規(guī)則（anti-arbitration rules）類似，但取消了反仲裁規(guī)則中的“動機(jī)檢測”（motive test）。

? 愛爾蘭宣布，從2015年1月起阻斷利用“雙重愛爾蘭”（double Irish）模式避稅的途徑。

2015年，OECD將重點(diǎn)關(guān)注反錯配規(guī)則中的“首要規(guī)則”和“次要規(guī)則”的實(shí)施。

（三）行動計(jì)劃5：打擊有害的稅收實(shí)踐

2014年9月，OECD將此項(xiàng)行動計(jì)劃的進(jìn)展報(bào)告遞交給了G20成員國財(cái)長。報(bào)告對兩項(xiàng)工作的進(jìn)

展情況予以了重點(diǎn)關(guān)注：一是對無形資產(chǎn)（intangible property，IP）稅收優(yōu)惠制度提出新的實(shí)質(zhì)性活動要求。在確認(rèn)無形資產(chǎn)具有實(shí)質(zhì)性活動的具體方法上，各方并未就“聯(lián)結(jié)度方法”（Nexus approach）達(dá)成共識；二是對與稅收優(yōu)惠制度相關(guān)的裁定進(jìn)行自發(fā)情報(bào)交換。報(bào)告還提供了對OECD成員國和G20成員國國內(nèi)稅收優(yōu)惠制度的評論。在布里斯班峰會舉行之前，德國和英國已就無形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠制度在BEPS行動計(jì)劃框架下如何處理的問題，提交了聯(lián)合提案。這一提案將要求對現(xiàn)行用于判定實(shí)質(zhì)性活動的聯(lián)結(jié)度方法加以完善，并制定一系列“祖父①某些人或?qū)嶓w已經(jīng)按照過去的規(guī)定從事一些活動，不受新法律法規(guī)的約束?！边^渡性規(guī)則。

我們已經(jīng)看到，雙邊行動已出現(xiàn)在打擊有害稅收實(shí)踐中,例如愛爾蘭和瑞士宣布其將執(zhí)行符合國際標(biāo)準(zhǔn)的新“專利盒”（patent box）制度。荷蘭同樣意識到了這一問題，但官方表示有關(guān)措施需在OECD對此項(xiàng)行動計(jì)劃進(jìn)行審核后，再視結(jié)果而定。德國目前正在考慮是否要引入“無形資產(chǎn)盒”（IP box）稅收政策。

歐盟委員會對“稅收優(yōu)惠制度的稅務(wù)裁定”反響強(qiáng)烈，已專門就特定公司所得稅優(yōu)惠裁定是否符合歐盟標(biāo)準(zhǔn)和國家扶持標(biāo)準(zhǔn)，開展了多項(xiàng)正式調(diào)查。2015年，歐盟委員會作出決定，將調(diào)查范圍擴(kuò)大至全部成員國。

OECD將繼續(xù)完善第5項(xiàng)行動計(jì)劃，明確實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動要求，將框架應(yīng)用于優(yōu)惠裁定的交換中，同時(shí)致力于幫助非OECD成員國解決有害稅收優(yōu)惠問題。在OECD有害稅收實(shí)踐論壇（Forum on Harmful Tax Practices，F(xiàn)HTP）上，一場圍繞無形資產(chǎn)稅收問題的激烈辯論已經(jīng)開始。

（四）行動計(jì)劃6：防止稅收協(xié)定濫用

2014年9月，OECD向G20成員國財(cái)長遞交了一份關(guān)于防止稅收協(xié)定濫用的報(bào)告。報(bào)告提出了“防止稅收協(xié)定濫用”的最低標(biāo)準(zhǔn)，并推薦了兩種防止稅收協(xié)定濫用的方案，一種是以美國為代表的利益限制條款，另一種是以英國為代表的一般反濫用規(guī)則，該規(guī)則通過主要目的檢測條款（principal purpose test provision）來判定“是否濫用協(xié)定”。報(bào)告同時(shí)還指出，各國可以靈活地選擇上述兩種方案中的任意一種或者使用其他規(guī)則。2014年11月，OECD發(fā)布了征求意見稿，闡述了第6項(xiàng)行動計(jì)劃的進(jìn)展情況，并就兩方面內(nèi)容予以了重點(diǎn)關(guān)注：一是集合投資工具（collecting investment vehicles，CIV）及其他投資基金的協(xié)定資格認(rèn)定；二是進(jìn)一步完善有關(guān)指引以促進(jìn)利益限制條款的高效執(zhí)行。

在這一行動計(jì)劃中，許多國家再次采取雙邊行動。2014年，中國、俄羅斯和越南為了限制通過設(shè)立導(dǎo)管公司享受稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，引入了反濫用條款和受益所有人規(guī)則；西班牙強(qiáng)化了其特別反濫用規(guī)則，用以嚴(yán)格限制預(yù)提所得稅的減免；當(dāng)年12月，歐盟通過了反濫用規(guī)則修訂案，并納入了《母子公司指令》；中國開展了涉稅數(shù)據(jù)收集工作，以便識別有關(guān)股息的支付對象到底是境外代理人還是導(dǎo)管公司；丹麥政府提出采用登記制度，確定特定公司、基金及合伙制的所有人信息；法國、德國、意大利三國的財(cái)政部長提議，將此種登記制度推廣至整個歐盟。

OECD將進(jìn)一步完善此項(xiàng)行動計(jì)劃的征求意見稿，并于2015年底前發(fā)布最終報(bào)告。

（五）行動計(jì)劃8：轉(zhuǎn)讓定價(jià)

2014年9月，OECD向G20成員國財(cái)長遞交了一份報(bào)告，其中包括了《OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中涉及“無形資產(chǎn)”的修訂稿，這也是自2011年該項(xiàng)工作開展以來的階段性成果。該報(bào)告對諸多事項(xiàng)提供了理論和實(shí)踐上的指引，主要包括：如何定義無形資產(chǎn)，如何描述與鑒別涉及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的某些受控特定交易，如何確認(rèn)涉及無形資產(chǎn)相關(guān)交易的獨(dú)立交易的條件，如何處理無形資產(chǎn)所有權(quán)以及涉及無形資產(chǎn)開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)和利用的交易，如何正確高效使用利潤分割法，以及在無形資產(chǎn)價(jià)值高度不確定情況下如何應(yīng)用獨(dú)立交易原則等問題。其中，由于最后一個問題與BEPS行動計(jì)劃中其他幾項(xiàng)涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有待完成的行動計(jì)劃密切相關(guān)，該部分內(nèi)容并未形成終稿。

我們看到，2014年已經(jīng)有部分國家率先就轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題展開行動。在中國，江蘇省國稅局發(fā)布了一份管理規(guī)劃②《江蘇省2014——2015年度國際稅收遵從管理規(guī)劃》，譯者注。，表明了當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的高度重視，其中還詳細(xì)分析了通過以非公允價(jià)值向境外輸出無形資產(chǎn)，從而減少境內(nèi)企業(yè)應(yīng)稅所得，損害該國稅收利益的問題。智利和丹麥也對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的有關(guān)法律進(jìn)行了修

正。此外，不少國家還對無形資產(chǎn)交易開展了風(fēng)險(xiǎn)識別與應(yīng)對，重點(diǎn)關(guān)注在價(jià)值創(chuàng)造過程中的實(shí)質(zhì)性要求。例如，阿根廷稅務(wù)主管當(dāng)局宣布，他們正對涉及高價(jià)進(jìn)口、低價(jià)出口的對外貿(mào)易進(jìn)行調(diào)查；在中國，江蘇省國稅局的管理規(guī)劃提出，要著力解決人為將應(yīng)稅所得與產(chǎn)生應(yīng)稅所得的經(jīng)營活動相分離的問題。

OECD將于2015年就此項(xiàng)行動計(jì)劃發(fā)布兩份征求意見稿，分別關(guān)注“成本分?jǐn)倕f(xié)議”和“無形資產(chǎn)估價(jià)難”問題。這兩份包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南修訂稿在內(nèi)的最終報(bào)告，將于2015年G20峰會期間發(fā)布。

（六）行動計(jì)劃13：轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料與分國別報(bào)告

OECD已就轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料與分國別報(bào)告這一問題形成了專門報(bào)告，并于2014年9月遞交G20各國財(cái)長。報(bào)告提出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料的三層結(jié)構(gòu)（3 tier approach），分別為分國別報(bào)告、核心資料和本地資料。此外，報(bào)告對三類資料的填寫提出了明確要求，其中還就分國別報(bào)告的填寫設(shè)置了特定模版。

在這一問題上，同樣有很多國家在最終報(bào)告正式發(fā)布前，便已迫不及待地采取了一系列措施。例如阿爾巴尼亞、澳大利亞、捷克共和國、法國、愛爾蘭、韓國、盧森堡、馬來西亞、墨西哥、波蘭、新加坡、斯洛伐克等國家，都于近期明確了本地轉(zhuǎn)讓定價(jià)資料的填寫要求。墨西哥稅務(wù)部門發(fā)布了一份指南，要求納稅人就指南中所列明的各項(xiàng)交易情況向稅務(wù)部門逐月報(bào)備，交易情況包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)情形的變化及金融性質(zhì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓等。

在分國別報(bào)告方面，不少國家也采取了實(shí)質(zhì)性舉措。例如，英國宣布在跨國公司的報(bào)告制度中將正式啟用分國別報(bào)告模版，此舉措已納入該國2015年財(cái)政法案。南非則在其稅制改革報(bào)告中建議政府采用分國別報(bào)告、核心資料和本地資料的三層結(jié)構(gòu)。此外，新加坡就轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料有關(guān)工作發(fā)布了一份征求意見稿，雖未提及分國別報(bào)告，但建議采用核心資料和本地資料收集信息，并且有關(guān)內(nèi)容與OECD的相關(guān)要求高度契合。

接下來的一年，OECD將就推行分國別報(bào)告制定實(shí)施計(jì)劃，并在2015年夏季制定一整套有關(guān)操作細(xì)則。此外，OECD還將就核心資料有關(guān)事項(xiàng)發(fā)布操作指南。

（七）行動計(jì)劃15：開發(fā)多邊工具

在2014年9月的G20凱恩斯財(cái)長會上，OECD已將一份關(guān)于開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具的可行性報(bào)告遞交各成員國財(cái)長。報(bào)告提出，多邊工具能使各國已簽訂的雙邊稅收協(xié)定與BEPS項(xiàng)目對稅收協(xié)定范本的修訂，實(shí)現(xiàn)快速而有效地同步。報(bào)告在最后部分特別強(qiáng)調(diào)了開發(fā)多邊工具的可行性和有效性，同時(shí)還建議在2015年召開國際會議時(shí)推動此項(xiàng)行動計(jì)劃，爭取于2017年促使各方就多邊工具的開發(fā)達(dá)成一致。

三、展望：將于2015年11月土耳其峰會上遞交給G20成員國領(lǐng)導(dǎo)人的報(bào)告

在接下來的幾個月內(nèi)，OECD將集中精力發(fā)布下列8項(xiàng)行動計(jì)劃的成果報(bào)告。

（一）行動計(jì)劃3：強(qiáng)化“受控外國公司”（CFC）規(guī)則

由于多項(xiàng)行動計(jì)劃的內(nèi)容與CFC規(guī)則相關(guān)，該規(guī)則的相互關(guān)聯(lián)作用在2014年發(fā)布的成果報(bào)告中備受關(guān)注，其中，應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)、混合錯配安排以及稅收協(xié)定濫用的有關(guān)工作與CFC規(guī)則的聯(lián)系尤為密切。CFC有關(guān)規(guī)則的征求意見稿已于2015年4月發(fā)布。

針對CFC規(guī)則，許多國家已經(jīng)制定了新的法律條款。例如，智利、波蘭以及俄羅斯均首次進(jìn)行了CFC方面的立法。此外，一些國家對其現(xiàn)行的CFC規(guī)則進(jìn)行了修改，例如南非等國建議對相關(guān)規(guī)定進(jìn)行更為嚴(yán)格的修改，而英國等國則恰好相反，認(rèn)為應(yīng)該通過修改法律條款弱化CFC規(guī)則。美國政府則在2015年的預(yù)算報(bào)告草案中建議強(qiáng)化該國的CFC規(guī)則。

（二）行動計(jì)劃4：限制利息扣除

2014年12月，OECD就利息扣除及其他金融款項(xiàng)支付發(fā)布了一份征求意見稿，提出了數(shù)種限制利息扣除的方法，并希望從中找到最為行之有效的一種。其中一種方法名為“集團(tuán)整體扣除法”（group wide approach），即根據(jù)第三方的利息支付情況設(shè)置一個“集團(tuán)整體扣除限額”，然后再將這一限額按經(jīng)濟(jì)活動的相關(guān)情況在集團(tuán)實(shí)體間進(jìn)行分配。另外一種方法名為“固定比例法”（fixed ratio approach），即依據(jù)各實(shí)體收益、資產(chǎn)或股權(quán)在集團(tuán)中的特定比例，設(shè)置利息扣除上限。此外，征求意見稿還分析了上述兩種方法同時(shí)適用的可能性。OECD已在2015年2月就征求意見稿中提議的相關(guān)方法舉辦了公開論證會。

許多國家已經(jīng)就限制利息扣除展開了行動。例如，

澳大利亞將其一般性資本弱化的關(guān)聯(lián)債資比例從3:1降低到了1.5:1，同時(shí)將在澳跨國公司的全球負(fù)債比率從120%下調(diào)到了100%；智利拓寬了資本弱化規(guī)則的適用范圍；韓國也降低了資本弱化的關(guān)聯(lián)債資比例；加拿大則擬將“背靠背”貸款納入資本弱化規(guī)則的適用范圍。

我們已經(jīng)注意到一些國家引入了“利率上限”（interest rate caps）。如美國政府在其2015年預(yù)算報(bào)告草案中建議，根據(jù)在美跨國公司的全球所得占比，設(shè)置凈利息費(fèi)用的扣除限額。

OECD將發(fā)布有關(guān)本項(xiàng)行動計(jì)劃征求意見稿的修訂版，以期在2015年11月前形成最終報(bào)告并遞交各國領(lǐng)導(dǎo)人。

（三）行動計(jì)劃7：常設(shè)機(jī)構(gòu)

2014年10月，OECD發(fā)布了一份征求意見稿，就如何修改OECD稅收協(xié)定范本第五條“常設(shè)機(jī)構(gòu)”（PE）的有關(guān)事項(xiàng)，列舉了14種備選方案。征求意見稿重點(diǎn)關(guān)注了如何應(yīng)對“看門人安排”（treatment of commissionaire）等類似情況，以及如何處理某些特定活動（比如準(zhǔn)備性或輔助性活動）的資格審核。征求意見稿還建議，對保險(xiǎn)公司設(shè)置特殊的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定。征求意見稿所提議的總體方向是降低構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻，使稅務(wù)部門能更有力追繳規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)享受的減免稅款。OECD就上述提議已在2015年2月舉辦了公開論證會。

在2014年，許多國家就關(guān)注了這一問題。例如，在中國江蘇省國稅局發(fā)布的國際稅收遵從管理規(guī)劃，重點(diǎn)關(guān)注了“人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”的問題。西班牙最高法院也發(fā)布了“進(jìn)一步嚴(yán)格常設(shè)機(jī)構(gòu)定義”的有關(guān)規(guī)定。2014年12月，英國宣布將從2015年4月起，對在該國有交易活動但涉嫌通過人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或通過關(guān)聯(lián)方之間的人為安排轉(zhuǎn)移利潤的跨國公司，征收25%的“轉(zhuǎn)移利潤稅”（diverted profit tax）。2015年4月1日，這一規(guī)定開始正式實(shí)施。

針對這一行動計(jì)劃的公開論證將繼續(xù)進(jìn)行，以期在2015年11月前形成最終報(bào)告并遞交各國領(lǐng)導(dǎo)人。

（四）行動計(jì)劃11：BEPS行為及其應(yīng)對措施的經(jīng)濟(jì)分析

2015年4月，OECD就此項(xiàng)行動計(jì)劃發(fā)布一份征求意見稿，內(nèi)容包括：BEPS行為涉及的范圍及其影響的各項(xiàng)可能性指標(biāo)、估測BEPS行為的方法論以及一份基于現(xiàn)有數(shù)據(jù)而形成的關(guān)于“BEPS行為的經(jīng)濟(jì)影響程度和應(yīng)對措施有效性”的調(diào)查分析報(bào)告。

2015年5月，OECD就該征求意見稿舉辦公開論證會。

（五）行動計(jì)劃12：激進(jìn)稅收籌劃安排的強(qiáng)制披露

OECD于2015年3月就該項(xiàng)行動計(jì)劃發(fā)布一份征求意見稿，并于5月舉辦公開論證會，以期在11月舉行的土耳其峰會前形成最終報(bào)告并遞交各國領(lǐng)導(dǎo)人。實(shí)際上，澳大利亞、英國、美國等國家已就激進(jìn)稅收籌劃安排采取了強(qiáng)制披露措施?？梢灶A(yù)見，其他國家也將陸續(xù)效仿這一做法。

（六）行動計(jì)劃14：提高爭端解決機(jī)制的有效性

考慮到BEPS行動將導(dǎo)致涉稅爭端劇增等問題，OECD于2014年12月就該項(xiàng)行動計(jì)劃發(fā)布了一份征求意見稿，明確了各國應(yīng)對上述挑戰(zhàn)的基本原則，同時(shí)清晰地闡述了各國面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對舉措。這些舉措包括修改OECD稅收協(xié)定范本、完善國內(nèi)法以及在國內(nèi)和國際層面可采納的管理指南等。該征求意見稿還建議，建立一種監(jiān)管機(jī)制，用以監(jiān)控相互協(xié)商程序（mutual agreement procedures）在執(zhí)行過程中的有效性，但不要發(fā)展到強(qiáng)制仲裁方式上去。

2015年1月，OECD已就這一行動計(jì)劃舉辦公開論證會，并于6月前形成最終報(bào)告。

（七）行動計(jì)劃8、9、10：轉(zhuǎn)讓定價(jià)

行動計(jì)劃8、9、10聯(lián)系得十分緊密。2014年9月，一份關(guān)于第8項(xiàng)行動計(jì)劃的進(jìn)展報(bào)告已經(jīng)遞交G20成員國財(cái)長。進(jìn)展報(bào)告指出，這三項(xiàng)行動計(jì)劃將同時(shí)形成最終報(bào)告，并于2015年秋季一并遞交G20成員國財(cái)長。2015年1月和2月OECD已分別發(fā)布了征求意見稿，一份關(guān)注低附加值勞務(wù)，另一份則就轉(zhuǎn)讓定價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)、特性及利潤分割法加以闡述。這些征求意見稿于2015年3月進(jìn)行公開論證，以期在9月的土耳其峰會前形成3項(xiàng)行動計(jì)劃的最終報(bào)告并遞交各國領(lǐng)導(dǎo)人。

四、下一步行動

截至目前，OECD按時(shí)履行了對G20的承諾，并已于2014年11月的G20領(lǐng)導(dǎo)人布里斯班峰會遞交了其中7項(xiàng)行動計(jì)劃的報(bào)告。盡管其中多數(shù)報(bào)告未能明確解決問題的具體措施，但均提出了一系列可供選擇的應(yīng)對方案。

在接下來的幾個月內(nèi)，OECD/G20將就15項(xiàng)行動計(jì)劃中的各項(xiàng)細(xì)節(jié)達(dá)成一致意見。但由于G20各國就如何應(yīng)對BEPS持有不同觀點(diǎn)，加之各國經(jīng)濟(jì)形勢差異巨大，達(dá)成一致意見顯得困難重重。此外，各國加入BEPS行動的初衷也不同。金磚國家主要視BEPS項(xiàng)目為評估OECD過去50年所制定的大量國際稅收規(guī)則是否仍然行之有效的一次良機(jī)；美國和OECD中的部分大國則視BEPS行動為“修復(fù)”國際稅收秩序的契機(jī)，而非重塑其基本規(guī)則的手段。有些國家的主要關(guān)注點(diǎn)，在于如何運(yùn)用國際稅收規(guī)則應(yīng)對“數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代”；另一些國家則希望通過BEPS行動消除跨國公司可利用的避稅港。

事實(shí)上，在各國領(lǐng)導(dǎo)人于2015年11月的土耳其峰會上就BEPS行動所有事項(xiàng)達(dá)成一致意見之前，仍無法對BEPS行動的最終成果作出定論，而且即便此次峰會順利結(jié)束，在實(shí)施細(xì)則方面仍需完成大量工作。目前，對于G20是否有意向就其他一些問題進(jìn)行深入討論尚不明朗。這些問題中，有一些是“老”問題，例如早前已委托國際組織研究解決的問題；也有一些是在2014年9月的《二十國集團(tuán)財(cái)長凱恩斯會議聯(lián)合公報(bào)》（Cairn Ministers of Finance Communique）中提及的“新”問題，例如“為發(fā)展中國家提供稅收激勵”（為何僅限發(fā)展中國家尚不清楚）和“基于2011年OECD促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的稅制設(shè)計(jì)的相關(guān)成果”等。

此外，是否應(yīng)該“跳出”BEPS的語境來研究部分BEPS行動計(jì)劃，同樣值得思考。例如，有害稅收競爭和數(shù)字經(jīng)濟(jì)所引發(fā)的稅務(wù)問題不僅僅是稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，它們還引出了更為根本性的問題：國際稅收規(guī)則如何適應(yīng)全球化進(jìn)程與新興科技的發(fā)展。

在G20稅收辯論中，中國正扮演主導(dǎo)者角色，需要確定該項(xiàng)工作的發(fā)展方向，并努力推動各國，尤其是金磚國家達(dá)成共識，共同推進(jìn)各項(xiàng)議程。

責(zé)任編輯：惠 知

簡 訊

第九屆中國財(cái)稅法前沿問題高端論壇在京舉辦

2015年6月12日，由中國財(cái)稅法學(xué)研究會主辦，北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心、河北大學(xué)政法學(xué)院和河北大學(xué)國家治理法治研究中心聯(lián)合承辦的“第九屆中國財(cái)稅法前沿問題高端論壇暨司法改革背景下跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的設(shè)立專家研討會”在北京大學(xué)舉行。來自全國人大常委會、最高人民法院、最高人民檢察院、國家稅務(wù)總局、北京大學(xué)、中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、中國人民大學(xué)、中國政法大學(xué)、武漢大學(xué)、首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)、中央民族大學(xué)、北京工商大學(xué)、浙江工商大學(xué)、河北大學(xué)等單位的領(lǐng)導(dǎo)、專家出席會議。中國財(cái)稅法學(xué)研究會會長、北京大學(xué)法學(xué)院教授劉劍文主持會議。

論壇倡議，在新一輪財(cái)稅體制改革和司法體制改革的大背景下，循序漸進(jìn)地推動跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的設(shè)立。與會代表通過分析跨行政區(qū)域的稅務(wù)法院對推動稅收法治、保障納稅人合法權(quán)利、解決稅務(wù)司法等現(xiàn)實(shí)問題的重要作用，論證了設(shè)立的必要性，并結(jié)合現(xiàn)有法律制度基礎(chǔ)、人才培養(yǎng)基礎(chǔ)、各國司法制度經(jīng)驗(yàn)等論證其設(shè)立的可行性；最后提出在我國建立跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的具體制度架構(gòu)，以期通過完善稅收司法，從而促進(jìn)稅收執(zhí)法，進(jìn)而推動稅收立法，形成三者之間的良性循環(huán)和配合，為新一輪財(cái)稅體制改革和司法體制改革尋求新的路徑。

王 平/文

責(zé)任編輯：喬金美

* 本文為作者專門為本刊撰寫。

＃ 何振華，現(xiàn)供職于湖南省國家稅務(wù)局所得稅處，注冊稅務(wù)師、注冊會計(jì)師、律師，首批全國稅務(wù)領(lǐng)軍人才（稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估方向）培養(yǎng)對象，國家稅務(wù)總局所得稅人才庫人才。李鑫超，現(xiàn)供職于湖南省永興縣國家稅務(wù)局。孫祎婷，現(xiàn)供職于湖南省宜章縣國家稅務(wù)局。