胡 杰，毛峻嶺，尹海進

（1.中國人民解放軍海軍駐上海江南造船（集團）有限責(zé)任公司軍事代表室，上海 201913；2.海裝裝備采購中心，北京 100841；3.海裝合同監(jiān)管部，北京 100841）

0 引言

科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展促進了制造業(yè)的轉(zhuǎn)型，其生產(chǎn)模式由勞動密集型向著設(shè)備密集型、信息密集型和知識密集型方向發(fā)展。對于國內(nèi)船舶制造企業(yè)而言，在工業(yè)和科技進步的大環(huán)境下，為了適應(yīng)市場競爭，必須要提高生產(chǎn)效率、改善作業(yè)環(huán)境、優(yōu)化和創(chuàng)新造船模式。

造船業(yè)近年來長期處于供大于求的狀態(tài)，船舶市場以用戶為導(dǎo)向，競爭激烈，所以是否改進原有的造船模式，已成為造船企業(yè)存亡的關(guān)鍵。以江南造船（集團）有限責(zé)任公司為例，2008年搬遷到長興造船基地時，該基地按照高標(biāo)準(zhǔn)的原則，生產(chǎn)管理組織體制按照現(xiàn)代造船模式設(shè)計，即按區(qū)域組織設(shè)計和生產(chǎn)，形成殼、舾、涂一體化管理。概括為以船體為基礎(chǔ)，舾裝為中心，區(qū)域建造法為原則，配以計算機輔助設(shè)計和制造，合理工藝流程和布局，實現(xiàn)托盤管理和區(qū)域舾裝，嚴(yán)密計劃管理和工時管理的融合了設(shè)計、工藝和管理為一體的國際先進造船管理模式。

造船模式的改變必然帶來產(chǎn)品成本核算方法的改變，傳統(tǒng)造船模式下，企業(yè)產(chǎn)品成本核算為制造成本法，而現(xiàn)代造船模式下產(chǎn)品成本的核算按照作業(yè)成本法，兩種核算方法的不同將導(dǎo)致最終核算的產(chǎn)品成本存在差異，也對產(chǎn)品的價格產(chǎn)生影響，特別是對按成本加成方法計價的產(chǎn)品價格產(chǎn)生較大的影響。

1 現(xiàn)代造船模式概述

1.1 現(xiàn)代造船模式內(nèi)涵

現(xiàn)代造船模式以GT理論為指導(dǎo)，這是一個全面控制的概念，指制造業(yè)的經(jīng)驗全部納入系統(tǒng)化和綜合化，強調(diào)了企業(yè)內(nèi)各部分工作一體化的重要性，稱為工業(yè)領(lǐng)域的系統(tǒng)工程[1]。

1.2 實質(zhì)

現(xiàn)代造船模式基于“中間產(chǎn)品”，大區(qū)域劃分為船體首尾、中部和上層建筑。各級“中間產(chǎn)品”按作業(yè)類型和建造階段劃分為：總段、分段、組件、部件和零件等。其中，“中間產(chǎn)品”具有相同的工藝過程，組織定場地、定設(shè)備、定人員、定流量、定流程的專業(yè)化生產(chǎn)，使單件和小批量生產(chǎn)能采用大批量生產(chǎn)方法，達到近乎大批量生產(chǎn)的高效率。所以，以“中間產(chǎn)品為導(dǎo)向”組織生產(chǎn)的現(xiàn)代造船模式實質(zhì)上是柔性化的流水生產(chǎn)線[1]。

1.3 現(xiàn)代造船模式的特征和要素[2]

現(xiàn)代造船模式的主要特征有三點。

1）改變以船、機、電系統(tǒng)分工的初步設(shè)計、技術(shù)設(shè)計、施工設(shè)計的分段方法，實現(xiàn)設(shè)計、工藝、管理一體化，最終按區(qū)域進行生產(chǎn)設(shè)計；

2）改變以工種分車間的造船組織方法，實行復(fù)合工種按區(qū)域組織造船；

3）改變以現(xiàn)場調(diào)度為主的管理方法，實行嚴(yán)格計劃制，遵循流水作業(yè)的定制和自主管理原則。

現(xiàn)代造船模式的基本要素包括：中間產(chǎn)品、船體分道建造、殼舾涂一體化作業(yè)。

1.4 兩種造船模式的區(qū)別

現(xiàn)代與傳統(tǒng)造船模式的對比，以及造船發(fā)展水平，如表1和表2所示。

表1 兩種造船模式的對比

表2 造船模式發(fā)展水平

1.5 現(xiàn)代造船模式的新技術(shù)

現(xiàn)代造船采用的新技術(shù)主要有：模塊化造船；船體分道建造技術(shù)；精度造船技術(shù)；高效焊接技術(shù)；設(shè)計制造一體化；艦船敏捷制造、艦船柔性制造系統(tǒng)、智能控制系統(tǒng)、綠色制造技術(shù)等新技術(shù)。

1.6 現(xiàn)代造船模式的優(yōu)點

1）成本降低，周期縮短；

2）整體提高生產(chǎn)率；

3）改善工作環(huán)境；

4）提高設(shè)備利用率。

2 造船企業(yè)成本費用的構(gòu)成

成本是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)而發(fā)生的各項耗費，如材料耗費、薪金支出、折舊費用等。成本通?？煞譃楫a(chǎn)品成本和勞務(wù)成本。

造船企業(yè)產(chǎn)品成本主要由材料、加工費和專項費用構(gòu)成，見圖1。

圖1 造船企業(yè)產(chǎn)品成本構(gòu)成

3 現(xiàn)代造船模式下產(chǎn)品成本核算

現(xiàn)代造船模式下企業(yè)成本的核算采用作業(yè)成本法（簡稱：ABC法），即基于作業(yè)成本的成本核算方法，是一種間接費用分配方法，它要求將直接費用直接計入產(chǎn)品成本，以作業(yè)為間接費用歸集對象，對資源進行動因的確認(rèn)和計量，將資源費用歸集到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上[3]。與傳統(tǒng)的制造成本法相比，作業(yè)成本法的主要目的是將間接費用更加準(zhǔn)確地分配到成本對象。作業(yè)成本法視企業(yè)全部的經(jīng)營活動由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成，產(chǎn)品成本是全部作業(yè)所消耗資源的總和，產(chǎn)品是消耗全部作業(yè)的成果。作業(yè)成本法的思想精髓是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。具體到產(chǎn)品成本計算時，首先按資源動因，將經(jīng)營中所消耗的各項資源分配到作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再按各項作業(yè)與成本對象之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)中去，完成整個計算過程。由此可見，作業(yè)成本法的實質(zhì)就是在資源耗費和產(chǎn)品耗費之間引入作業(yè)來分離、歸納、組合，最終形成各種產(chǎn)品成本。

3.1 作業(yè)成本法的優(yōu)點

相對于制造成本法，作業(yè)成本法的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

1）提供相對準(zhǔn)確的產(chǎn)品和產(chǎn)品線成本信息；

2）有助于改善成本控制，方便企業(yè)實行績效考核；

3）提供更廣泛的成本信息，有利于增強企業(yè)的競爭力。

3.2 作業(yè)成本法在造船企業(yè)的具體核算流程

造船企業(yè)成本費用的構(gòu)成具體核算方法如下：

1）材料費：材料費為直接費用，以生產(chǎn)部門開具的領(lǐng)料單直接歸集到特定的產(chǎn)品成本爭；

2）加工費：根據(jù)生產(chǎn)部門人員性質(zhì)不同分為基本生產(chǎn)工人、輔助生產(chǎn)工人和車間管理人員?；旧a(chǎn)工人的職幁蘆釈捥燃伃唝盠寺匄幁曬逷袨剢醩，廒杜繽侯琌壟伃唝揚枈盠勼幁趕別嗎本廠工人工資或外包工點工費上，具體分?jǐn)偣饺缦拢?/p>

車間管理人員的職工薪酬和辦公費等其他間接費用歸集進入生產(chǎn)部門費用參與車間制造費用的分配，并最終體現(xiàn)在產(chǎn)品的加工費－車間制造費用上，具體分?jǐn)偣饺缦拢?/p>

外包工計件承包費和外協(xié)費根據(jù)業(yè)務(wù)部門簽訂的合同和工程價款結(jié)算單直接歸集到某特定產(chǎn)品成本中的加工費－外包工計件承包費或外協(xié)費中。

3）專項費用：專項費用中直接支付部分根據(jù)業(yè)務(wù)部門對外簽訂的合同在付款時直接歸集到某特定產(chǎn)品成本中，而內(nèi)部分?jǐn)偛糠指鶕?jù)現(xiàn)代區(qū)域化造船模式，在財務(wù)核算上將生產(chǎn)部門的生產(chǎn)區(qū)域按照不同的資源劃分為不同的虛擬輔助核算部門，采用直接分配法將輔助核算部門發(fā)生的費用按勞務(wù)量（成本動因）直接分配到各受益產(chǎn)品。造船企業(yè)常見輔助生產(chǎn)分配如表3所示。

表3 造船企業(yè)輔助生產(chǎn)分配表

以某造船企業(yè)制造部為例，行政機構(gòu)的設(shè)置包括生產(chǎn)管理室、質(zhì)量安全管理室、切割作業(yè)區(qū)、加工作業(yè)區(qū)、裝焊作業(yè)區(qū)、平直作業(yè)區(qū)和支持作業(yè)區(qū)，但在財務(wù)核算上根據(jù)區(qū)域分為虛擬的生產(chǎn)管理室、平板車（內(nèi)部吊運）、預(yù)處理、切割和平臺幾個部門，用于歸集本區(qū)域內(nèi)發(fā)生的輔助人員職工薪酬、資產(chǎn)折舊、低值易耗品和機物料消耗等一切費用，再通過區(qū)域內(nèi)各船舶產(chǎn)品占用的勞務(wù)量比例分?jǐn)偟礁鳟a(chǎn)品成本中對應(yīng)的專項費用如：鋼板預(yù)處理費、平臺費和內(nèi)部吊運費等。具體分?jǐn)偣脚e例如下：

1）鋼材預(yù)處理費的分?jǐn)偅喊搭A(yù)處理面積計量，按產(chǎn)品編號分配費用；

2）平臺費的分?jǐn)偅喊捶侄卧谄脚_上占用的面積和天數(shù)計量，按產(chǎn)品編號分配費用；

3）吊運費的分?jǐn)偅喊催\輸設(shè)備的噸位和使用時間計量，按產(chǎn)品編號分配費用。

4 傳統(tǒng)造船模式下企業(yè)成本核算方法

傳統(tǒng)造船模式下企業(yè)成本的核算采用制造成本法，該核算方法將企業(yè)一定期間發(fā)生的費用劃分為與生產(chǎn)經(jīng)營直接相關(guān)和密切聯(lián)系的制造成本，以及與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系的期間費用，只有制造成本才能最終計入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而期間費用直接計入企業(yè)當(dāng)期損益從當(dāng)期收益中扣除。

制造成本法將企業(yè)的制造成本劃分為三個基本的項目：直接材料、直接人工和制造費用。核算方法包括品種法、分批法和分步法等。這三種基本的成本計算方法在成本計算對象、成本計算期和期末生產(chǎn)費用的分配上各有不同。因此，不同的企業(yè)根據(jù)其生產(chǎn)特點、生產(chǎn)工藝和生產(chǎn)組織的形式選擇不同的成本核算辦法。一般來說，制造成本法下，不論采用哪種成本計算方法，其核算過程都是類似的，可以辨清專屬于某一成本計算對象的某項費用如直接材料、直接人工直接計入各產(chǎn)品成本，而制造費用一般先按生產(chǎn)部門歸集費用的發(fā)生，再按照生產(chǎn)工時比例分配法、機器工時比例分配法、年度計劃分配率分配法等分?jǐn)偞_認(rèn)并計入各產(chǎn)品成本，制造成本法核算方法可以描述為兩步程序的傳統(tǒng)數(shù)量基礎(chǔ)的分配，如圖2所示。

圖2 制造成本法核算程序

制造成本法核算方法比較方便容易操作，很多企業(yè)仍在采用該方法，但隨著現(xiàn)代制造業(yè)生產(chǎn)方式的改變，運用該方法核算產(chǎn)品成本明顯存在一些自身的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1）提供的成本信息準(zhǔn)確性不高；

2）不利于產(chǎn)品成本的有效控制；

3）成本核算內(nèi)容具有局限性。

5 制造成本法與作業(yè)成本法的比較

制造成本法和作業(yè)成本法是目前應(yīng)用最為廣泛的兩種成本核算方法，它們之間既存在著很大的差異，也具有一定的聯(lián)系。

5.1 制造成本法與作業(yè)成本法的聯(lián)系

1）作業(yè)成本是責(zé)任成本與傳統(tǒng)成本核算之間的橋梁

作業(yè)成本，其實質(zhì)是一種責(zé)任成本，且是一種動態(tài)的責(zé)任成本，它將工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合，融合了責(zé)任成本與制造成本法核算的優(yōu)點[4]；

2）兩種成本法的最終目的相同

兩者的目的都是計算最終產(chǎn)品的成本。制造成本法下成本計算的目的是將各項費用在各成本計算對象之間進行分配，最終計算出產(chǎn)品成本；而在作業(yè)成本法下，是把各項費用先在各作業(yè)中心之間進行分配，再按各種產(chǎn)品耗用作業(yè)的數(shù)量，將各作業(yè)成本計入各種產(chǎn)品成本[4]；

3）兩種成本法的性質(zhì)相同

從性質(zhì)上講，兩者都是成本信息系統(tǒng)，它們的作用都是把企業(yè)一定期間內(nèi)所發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的資源耗用信息加工整理為企業(yè)產(chǎn)品成本信息；

4）兩種成本法對直接費用的確認(rèn)和分配相同

兩種成本法在直接人工和直接材料的計算上并無差別，都是依據(jù)收益性原則對發(fā)生的直接費用予以確認(rèn)。

5.2 制造成本法與作業(yè)成本法的區(qū)別

1）成本計算的對象不同

制造成本法只是就成本論成本，把企業(yè)所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品作為成本計算的對象；而作業(yè)成本法則更關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，其成本計算對象是多層次的，不僅包括企業(yè)所生產(chǎn)的最終產(chǎn)品，而且還包括資源、作業(yè)、作業(yè)中心等；

2）成本計算的方法不同

制造成本計算方法是先將資源歸集到各生產(chǎn)部門，然后按照生產(chǎn)部門確定的分配標(biāo)準(zhǔn)，把費用分配到產(chǎn)品成本中去，即“資源到產(chǎn)品”，作業(yè)成本計算方法如圖3所示；

圖3 作業(yè)成本法

3）成本核算的范圍不同

制造成本法核算的范圍只包括最終產(chǎn)品成本的信息，可利用性低；而作業(yè)成本法核算的范圍不僅包括最終產(chǎn)品成本的信息，還包括作業(yè)成本信息和動因成本信息，可利用價值較高，有利于企業(yè)消除“非增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，盡可能為企業(yè)的管理層提供決策有用信息；

4）成本費用的期間不同

制造成本法下，如果存在期初、期末在產(chǎn)品成本時，會導(dǎo)致完工產(chǎn)品成本包含幾個會計期間的費用，不便于產(chǎn)品成本的分析和考核；而在作業(yè)成本法下，由于采用的是適時生產(chǎn)系統(tǒng)，即供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)都實現(xiàn)零庫存，這樣計算出的產(chǎn)品成本同當(dāng)期的期間費用基本保持一致；

5）間接費用的分配基礎(chǔ)不同

制造成本法下，間接費用的分配基礎(chǔ)是機器工時、直接人工工時或者直接材料耗用量等，由于采用相對單一的標(biāo)準(zhǔn)進行分配，導(dǎo)致制造成本法是一種近似的、粗糙的分配方法；而在作業(yè)成本法下，間接費用的分配基礎(chǔ)是成本驅(qū)動因子，由于采用不同層面、眾多的成本動因進行分配，導(dǎo)致分配結(jié)果更合理、更準(zhǔn)確；

6）產(chǎn)品成本概念的不同

制造成本法下，產(chǎn)品成本所指的制造成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)直接相關(guān)的費用，例如直接材料、直接人工和制造費用等，而用于管理生產(chǎn)經(jīng)營和產(chǎn)品銷售的費用則作為期間費用。在作業(yè)成本法下，這一概念則是指完全成本，既包括與生產(chǎn)相關(guān)的直接費用，也包括大部分期間費用。作業(yè)成本法強調(diào)費用的合理性和有效性，只要對最終產(chǎn)出有益的費用，都應(yīng)計入產(chǎn)品成本[5]；

7）適用環(huán)境的不同

制造成本法適用于傳統(tǒng)推進式生產(chǎn)管理系統(tǒng)與固定自動制造系統(tǒng)相結(jié)合的傳統(tǒng)加工制造業(yè)，即間接成本占產(chǎn)品總成本比重較低的企業(yè)；作業(yè)成本法則適用于適時生產(chǎn)系統(tǒng)與高度自動化系統(tǒng)相結(jié)合的新型高科技企業(yè)，即間接成本占產(chǎn)品總成本比重較高的企業(yè)。

5.3 作業(yè)成本法核算對產(chǎn)品價格的影響

現(xiàn)代造船模式下作業(yè)成本管理通過提高增值作業(yè)的利用率和消除非增值作業(yè)[6]，使企業(yè)的經(jīng)營狀況持續(xù)的改善，企業(yè)的價值不斷的提升。促進企業(yè)成本管理不斷的改進，從而對產(chǎn)品價格產(chǎn)生積極的影響，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1）優(yōu)化產(chǎn)品價值鏈

（1）分析供應(yīng)商和客戶。

企業(yè)對作業(yè)的分析不僅局限于企業(yè)內(nèi)部，還包括對價值鏈上游的供應(yīng)商分析和對處于價值鏈下游的客戶分析。從供應(yīng)商的角度來看，由于受市場條件的約束，各船廠在材料和設(shè)備方面的采購機會是均等的，很難有獨特的競爭力。船廠只有通過優(yōu)化設(shè)計，減少設(shè)計成本，降低材料使用量，提高材料利用率，從而降低采購成本。從客戶的角度來看，實現(xiàn)作業(yè)成本管理以后，船體的作業(yè)精度得到了明顯改善，船體質(zhì)量得到了保證，企業(yè)通過提高產(chǎn)品的質(zhì)量來降低顧客售后服務(wù)的成本。

（2）非增值作業(yè)的消除

通過作業(yè)分析來發(fā)現(xiàn)企業(yè)目前可能存在的無效作業(yè)，對于這些無效作業(yè)應(yīng)予以消除。下面以船體制造過程為例，船體制造過程大致經(jīng)歷鋼材到貨、鋼材堆放、預(yù)處理、分料、切割、理料、拼板、等待制作、分段制造、等待涂裝、分段涂裝、等待預(yù)舾裝、分段預(yù)舾裝、等待大合攏和船體大合攏。其中，預(yù)處理、切割、拼板、分段制造、分段涂裝、分段預(yù)舾裝和船體大合攏是有效時間，其余則是無效時間。作業(yè)成本管理注重于縮短無效時間來縮短生產(chǎn)周期，從而減少中間環(huán)節(jié)的浪費，進而節(jié)約管理和人力成本，形成成本價格優(yōu)勢。

2）合理配置企業(yè)資源

在作業(yè)管理報告中，若供應(yīng)資源成本偏離耗用資源成本嚴(yán)重，則說明企業(yè)資源利用率低下，人員、設(shè)備閑置現(xiàn)象嚴(yán)重。針對上述情況，企業(yè)可以通過增加資源執(zhí)行作業(yè)量水平來增加收入，也可以通過減少執(zhí)行作業(yè)的資源供應(yīng)來削減支出。

3）推行適時生產(chǎn)系統(tǒng)

推行適時生產(chǎn)系統(tǒng)是消除非增值作業(yè)的最有效方法?！斑m時生產(chǎn)”就是在需要的時間，按需要的量，生產(chǎn)需要的產(chǎn)品。“適時生產(chǎn)”要求不間斷生產(chǎn)，要求有掌握多種技能的高素質(zhì)生產(chǎn)工人，要求零庫存、零缺陷?！斑m時生產(chǎn)”的目的就是消除任何人員和物料的等工現(xiàn)象。目前，在我國造船企業(yè)只有通過精細(xì)化管理，合理組織生產(chǎn)，最大限度消除企業(yè)非增值作業(yè)，消除生產(chǎn)過程中無效時間的浪費，從而降低工時消耗，最終增強產(chǎn)品價格競爭力。

[1]桂雪玲.現(xiàn)代造船模式效益評價研究[D].哈爾濱工程大學(xué)碩士論文,2003(12).

[2]王承文.現(xiàn)代造船模式研究[D].哈爾濱工程大學(xué)博士論文,2006(3).

[3]張穎麗.作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較及應(yīng)用分析[J].遼寧工業(yè)大學(xué)學(xué)報(社會科學(xué)版),2011(4).

[4]王承文, 李玥, 桂雪玲.現(xiàn)代造船模式效益的無等級論域模糊綜合評價[J].哈爾濱工程大學(xué)學(xué)報, 2006(2).

[5]周國勝.淺談現(xiàn)代造船模式的支撐技術(shù)[J].造船技術(shù),1997(4).

[6]伍朝暉.關(guān)于長興造船基地建立現(xiàn)代化造船模式的一些思考[J].造船技術(shù),2007.