◎ 文/王國義

國有集團(tuán)化企業(yè)潛虧治理問題研究

◎ 文/王國義

潛虧是當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表信息失真的一種主要表現(xiàn)形式。這種會(huì)計(jì)信息既沒有參考價(jià)值，也不能為企業(yè)決策提供正確依據(jù)，同時(shí)還為違法亂紀(jì)行為創(chuàng)造了條件。因此，探討企業(yè)潛虧的存在形式及危害，提出防范策略，對于規(guī)范企業(yè)管理具有重要現(xiàn)實(shí)意義。

國有集團(tuán)化企業(yè)；潛虧；內(nèi)部控制；外部審計(jì)；治理措施

所謂的潛虧，就是指企業(yè)沒有把已發(fā)生資產(chǎn)損失與費(fèi)用開支納入相關(guān)的損益核算，仍然作為公司的虛擬資產(chǎn)形式，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生一種虛漲的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。如今，潛虧現(xiàn)象總是頻頻發(fā)生，意味著會(huì)計(jì)信息的失真，不僅降低了資本市場的信息透明度，而且嚴(yán)重影響了企業(yè)價(jià)值、損害了投資者利益。根據(jù)實(shí)證研究結(jié)果可知，外部審計(jì)和內(nèi)部控制都可以抑制潛虧現(xiàn)象的發(fā)生。為此，文章中基于內(nèi)部控制視角和外部審計(jì)視角給出相關(guān)建議，期望可以對治理潛虧現(xiàn)象有所幫助，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，使投資者重拾信心?，F(xiàn)階段，公開透明地反映出企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營狀況，盡可能避免國有資產(chǎn)向外流失，在源頭上控制和治理企業(yè)潛虧問題，無疑是我國企業(yè)審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的需要完成的重要任務(wù)。

一、國有集團(tuán)化企業(yè)潛虧問題現(xiàn)狀

（一）潛虧差錯(cuò)表述不清，缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范

現(xiàn)階段，針對企業(yè)潛虧治理工作，我國還缺乏具體的規(guī)范文件，對企業(yè)潛虧問題中涉及到潛虧時(shí)間、潛虧原因、潛虧負(fù)責(zé)人、潛虧范圍、潛虧形式等沒有做出明確的定義。所以企業(yè)潛虧問題表現(xiàn)的多種多樣，很多所謂的潛虧其實(shí)只不過是簡單的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，至于差錯(cuò)具體為何，則不得而知。有些企業(yè)的潛虧內(nèi)容復(fù)雜，這類潛虧問題得不到恰當(dāng)?shù)慕忉?，表述問題非常不清楚。根據(jù)現(xiàn)有監(jiān)督機(jī)構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，對于重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正問題，我們應(yīng)該以臨時(shí)公告的方式全面展開提示性披露。然而我國實(shí)際的處理方式則是：某家上市公司出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)后，盡管它有在年報(bào)附注中報(bào)導(dǎo)了相關(guān)情況，但幾乎不會(huì)發(fā)布臨時(shí)公告，更有甚者，某些公司還會(huì)把前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告和財(cái)務(wù)季報(bào)一起公布。沒有統(tǒng)一規(guī)范要求，讓這些企業(yè)有了可趁之機(jī)，通過各種手段混淆視聽，在各種巧妙掩飾下進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。

（二）項(xiàng)目多且涉及金額大，利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行盈余管理較明顯

很多上市公司在潛虧報(bào)告中追溯調(diào)整項(xiàng)目多達(dá)七、八項(xiàng)，并且需要調(diào)整金額也非常大。如2010年東北電氣（000585）年報(bào)公布的凈利潤是102.92萬元，可其債務(wù)重組收益確認(rèn)根本就和會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定不符，在2011年的追溯報(bào)告中，該企業(yè)竟然將凈利潤調(diào)整為-921.46萬元，利潤縮水幅度之大令人瞠目結(jié)舌。又如2010年北海國發(fā)集團(tuán)（600538）發(fā)布的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告中，對之前兩年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了追溯調(diào)整。這里面就將2008年度凈利潤調(diào)減為3,094,894.27元，調(diào)減凈資產(chǎn)1,428,967.20元；調(diào)減2009年度凈利潤4,217,446.87元，調(diào)減凈資產(chǎn)454,265.40元。這其中的會(huì)計(jì)科目發(fā)生調(diào)整的就超過了10項(xiàng)。就該企業(yè)營業(yè)收入來說，2008度既推遲收入5,584,662.37元，還有多計(jì)主營業(yè)務(wù)收入6,986,604.16元。還有其他上市公司一旦發(fā)布追溯調(diào)整報(bào)告，他們的利潤馬上就變?yōu)榇蠓瓤s水，甚至直接由盈利轉(zhuǎn)為虧損。由此可見，不少上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)節(jié)利潤進(jìn)行盈余管理，以達(dá)到粉飾報(bào)表的目的。

（三）利用潛虧數(shù)據(jù)表象，掩蓋會(huì)計(jì)舞弊之實(shí)

通常會(huì)計(jì)舞弊會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的賬表不符、賬實(shí)不符，很多上市公司通過借助潛虧來掩蓋他們資金上的不足，安然、世通等經(jīng)典會(huì)計(jì)舞弊事件在破產(chǎn)前都進(jìn)行了頻繁的報(bào)表潛虧。2010年，云南綠大地（ST大地，002200）財(cái)務(wù)造假案引發(fā)軒然大波。2010年3月，證監(jiān)會(huì)因?yàn)樵颇暇G大地涉嫌信息披露違規(guī)而立案稽查，經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)綠大地確實(shí)存在涉嫌虛增資產(chǎn)、收入、利潤等多項(xiàng)違法違規(guī)行為。2011年3月15日，綠大地董事長何學(xué)葵因涉嫌進(jìn)行欺詐發(fā)行股票被公安機(jī)關(guān)逮捕。事實(shí)上，綠大地自上市以來一直實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表造假，2008年和2009年分別虛增8564.68、6856.1萬元收入，然后又通過發(fā)布年報(bào)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告，再調(diào)減回虛增的收入和利潤。東窗事發(fā)后，一年來綠大地股價(jià)暴跌70％，注冊會(huì)計(jì)師直接對該公司2010年度年報(bào)出具無法表示意見，綠大地面臨著退市風(fēng)險(xiǎn)。2011年4月26日，綠大地聲稱由于各種原因無法對最近三年財(cái)務(wù)報(bào)告逐年進(jìn)行詳細(xì)的追溯潛虧，故前期差錯(cuò)只能追溯調(diào)整至2010年度。追溯調(diào)整后2011年年報(bào)“幸免于難”，僅收到注冊會(huì)計(jì)師的保留意見審計(jì)報(bào)告。此外，一些上市公司未單獨(dú)出具會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正公告或者追溯調(diào)整公告，僅在其會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中簡單地一筆帶過、輕描淡寫。由于會(huì)計(jì)報(bào)表本身就比較復(fù)雜，附注通常是不太引人注意，把重要的差錯(cuò)信息放在附注里，很難引起投資者的關(guān)注，就難以發(fā)現(xiàn)隱藏在其后的真實(shí)動(dòng)機(jī)，這樣容易誤導(dǎo)投資者做出錯(cuò)誤的投資決策。

二、國有集團(tuán)化企業(yè)防止?jié)撎澋南嚓P(guān)建議

（一）及時(shí)發(fā)現(xiàn)并整改內(nèi)部控制缺陷

如果上市企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷，無論是管理層無意識(shí)的誤報(bào)財(cái)務(wù)信息還是出于自身利益的目的故意操縱財(cái)務(wù)信息、粉飾報(bào)表，都會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量。企業(yè)內(nèi)部控制缺陷可能會(huì)從日常監(jiān)督、專項(xiàng)監(jiān)督以及外部相關(guān)方面等多個(gè)方面表現(xiàn)出來，因此企業(yè)應(yīng)具備敏銳的嗅覺，及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷并報(bào)告，從而確保企業(yè)管理層以及內(nèi)部控制部門有時(shí)間制定整改計(jì)劃，有效地完善內(nèi)部控制制度。對于企業(yè)已經(jīng)識(shí)別出的內(nèi)部控制存在的缺陷和問題，應(yīng)該得到及時(shí)的整改，這個(gè)過程應(yīng)該受到企業(yè)管理部門的監(jiān)督和重視，并針對內(nèi)部控制中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷，追究相關(guān)責(zé)任單位或者責(zé)任人的責(zé)任。在每年年末進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)時(shí)，應(yīng)該明確企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并說明與以前年度保持一致或者做出調(diào)整的原因。如果期末已經(jīng)完成了重大缺陷的整改，企業(yè)應(yīng)該抽取足夠的測試樣本來測試與該重大缺陷相關(guān)的內(nèi)部控制是否有效；如果在期末仍然存在未完成整改的重大缺陷，企業(yè)應(yīng)該制定出相應(yīng)的整改措施以及預(yù)期將要達(dá)到的效果。

（二）提升自身可持續(xù)發(fā)展能力

根據(jù)文章中的研究結(jié)論可知，更容易發(fā)生潛虧的情況包括：連續(xù)虧損、董事長與總經(jīng)理兩職合一、資產(chǎn)規(guī)模較??；存在更多違規(guī)事項(xiàng)和違規(guī)處罰；盈利能力、營運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力較差；可操控應(yīng)計(jì)利潤、未履行債務(wù)比、關(guān)聯(lián)方對資金的占有率較高的企業(yè)。因此，可以從提升企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展能力，改善企業(yè)的經(jīng)營狀況等方面入手，減少惡意潛虧。當(dāng)企業(yè)自身的經(jīng)營狀況變好，自然不需要通過利潤調(diào)節(jié)粉飾報(bào)表，其真實(shí)的經(jīng)營狀況已經(jīng)可以向外部描繪一幅宏偉的藍(lán)圖。如此一來，便可以從根源上減少惡意進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)、盈余管理，以誤導(dǎo)投資者做出錯(cuò)誤決策，然后又進(jìn)行潛虧行為的發(fā)生。

（三）重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的有效性

根據(jù)文章中的研究結(jié)果可知，內(nèi)部控制在外部審計(jì)治理潛虧時(shí)發(fā)揮了中介變量作用，因此，為了有效治理潛虧現(xiàn)象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)要求審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效。審計(jì)師應(yīng)該對被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化、人力資源政策、發(fā)展戰(zhàn)略、社會(huì)責(zé)任等內(nèi)部控制環(huán)境因素，以及企業(yè)識(shí)別、評估風(fēng)險(xiǎn)的具體程序和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的詳細(xì)措施，以及信息傳遞的有效性、保證內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)和有效運(yùn)行的機(jī)制等，進(jìn)而全面評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行能否為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、提高企業(yè)經(jīng)營的效率和效果、保護(hù)資產(chǎn)的安全完整、遵循國家法律法規(guī)以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠五大目標(biāo)提供一個(gè)合理保證。審計(jì)師應(yīng)該認(rèn)真做好上市企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制是否存在缺陷，并提出相關(guān)建議以幫助企業(yè)及時(shí)整改。為降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該有計(jì)劃、有步驟地培養(yǎng)、吸收工程、法律、金融、信息技術(shù)的專門人才加入會(huì)計(jì)師隊(duì)伍，督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制，以發(fā)揮內(nèi)部控制的治理作用。

（四）警惕企業(yè)面臨的財(cái)務(wù)困境

企業(yè)可以借助外部審計(jì)力量來發(fā)現(xiàn)潛虧問題，并出具管理建議書。企業(yè)應(yīng)該要求審計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注是否存在連續(xù)虧損、董事長與總經(jīng)理兩職合一、資產(chǎn)規(guī)模較??；存在更多違規(guī)事項(xiàng)和違規(guī)處罰；盈利能力、營運(yùn)能力、償債能力、發(fā)展能力較差；可操控應(yīng)計(jì)利潤、未履行債務(wù)比、關(guān)聯(lián)方對資金的占有率較高的情形或跡象，因?yàn)楦鶕?jù)前文研究，此類企業(yè)更容易發(fā)生潛虧現(xiàn)象。審計(jì)師對這些企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)應(yīng)該格外警惕，必須適當(dāng)?shù)卣{(diào)整審計(jì)計(jì)劃、增加審計(jì)程序、配置專業(yè)技術(shù)人員等進(jìn)行審計(jì)工作，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)和發(fā)生潛虧的可能性。

（五）培養(yǎng)專業(yè)化的內(nèi)部團(tuán)隊(duì)

國有集團(tuán)化企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍多大涉足不同行業(yè)。比如在對租賃設(shè)備的價(jià)值進(jìn)行評估時(shí)，專業(yè)性顯得極為重要，這樣一來企業(yè)需要在開展不同的租賃業(yè)務(wù)時(shí)有意識(shí)地對人才進(jìn)行“分門別類”的培養(yǎng)，根據(jù)業(yè)務(wù)類型來組建人才團(tuán)隊(duì)，由專人負(fù)責(zé)打造不同的租賃團(tuán)隊(duì)。目前，國有集團(tuán)化企業(yè)還沒有建立起內(nèi)部的專業(yè)化團(tuán)隊(duì)，而在國外，許多專業(yè)的租賃企業(yè)其業(yè)務(wù)領(lǐng)域通常專注于某一特定行業(yè)，對市場的靈敏度高，比如GE旗下的飛機(jī)租賃團(tuán)隊(duì)會(huì)對未來3-5年的航空趨勢進(jìn)行分析，從而判斷什么時(shí)候應(yīng)該預(yù)定飛機(jī)，在航空業(yè)繁榮的時(shí)候加緊開展業(yè)務(wù)，而在航空業(yè)低迷的時(shí)候則專注于內(nèi)部的管理，及時(shí)地規(guī)避價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。人事關(guān)系在企業(yè)發(fā)展過程中是一個(gè)不可規(guī)避的問題，企業(yè)首先需要對員工隊(duì)伍適當(dāng)進(jìn)行擴(kuò)張。而面對企業(yè)內(nèi)部部門相互扯皮的現(xiàn)象，需要引起高度重視，首先是管理層要起到帶頭作用，對各自的員工不袒護(hù)；另一方面，則是加強(qiáng)制度建設(shè)，將責(zé)任落實(shí)到人頭。

三、結(jié)語

總而言之，國有集團(tuán)化企業(yè)一方面要降低資金成本，另一方面，還要提供更加多元化的增值服務(wù)，包括為客戶提供風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢，租賃設(shè)備維護(hù)服務(wù)，運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策為客戶提供更多優(yōu)惠等等。以此同時(shí)，我們還需要加強(qiáng)對企業(yè)經(jīng)營的政策法規(guī)教育工作，對企業(yè)內(nèi)部各個(gè)層面的員工加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制宣導(dǎo)，從嚴(yán)執(zhí)行國家規(guī)定的各項(xiàng)財(cái)經(jīng)紀(jì)律、法規(guī)及財(cái)務(wù)制度。未雨綢繆，防患未然，從源頭把國有集團(tuán)化企業(yè)潛虧扼殺在搖籃之中。

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（作者單位：哈爾濱哈工軸承有限公司）

本文系黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)2015年度科研立項(xiàng)課題“國有多元化集團(tuán)基于稅會(huì)融合視角下的潛虧治理問題創(chuàng)新研究”〈黑會(huì)學(xué)字〔2015〕4號〉的部分研究成果。