易顏新，孫文萃，王水根，潘慧慧

（杭州電子科技大學(xué)會計(jì)學(xué)院，浙江 杭州 310018）

現(xiàn)代管理會計(jì)是以價(jià)值為導(dǎo)向的管理控制系統(tǒng)，緊緊圍繞組織的經(jīng)營活動而展開，既有傳統(tǒng)管理會計(jì)的提供信息、輔助決策功能又是一種直接參與過程管理的控制體系，終極目標(biāo)在于落實(shí)組織戰(zhàn)略、創(chuàng)造組織價(jià)值?，F(xiàn)代管理會計(jì)功能的發(fā)揮不僅在于單一管理會計(jì)工具的應(yīng)用，更加依賴各種管理會計(jì)工具的整合。20世紀(jì)90年代以后，作業(yè)成本法（以下簡稱ABC）、作業(yè)基礎(chǔ)管理、平衡計(jì)分卡、經(jīng)濟(jì)增加值、預(yù)算管理等管理會計(jì)工具的出現(xiàn)大大促進(jìn)了管理會計(jì)的發(fā)展。這些管理會計(jì)工具各自構(gòu)成一個(gè)相對獨(dú)立的管理控制閉環(huán)，其相互之間又有交叉和重合，忽視它們的互補(bǔ)性，容易造成管理資源錯配、組織體系混亂、理論難以指導(dǎo)實(shí)踐的后果。本文梳理多個(gè)管理會計(jì)工具之間的共通和互補(bǔ)點(diǎn)，拓寬管理會計(jì)視野和組織活動范圍，探討基于時(shí)間驅(qū)動作業(yè)成本法（以下簡稱TDABC）的管理會計(jì)工具整合系統(tǒng)。

一、TDABC的發(fā)展概況及概念

傳統(tǒng)ABC建立作業(yè)和作業(yè)中心，將消耗的資源通過資源動因分配至作業(yè)，明確作業(yè)成本動因，計(jì)算作業(yè)成本動因率，并將作業(yè)分配至產(chǎn)品。 隨著部分企業(yè)將其應(yīng)用于管理實(shí)踐，傳統(tǒng)ABC的弊端也逐步顯現(xiàn)。ABC冗長的設(shè)計(jì)、調(diào)試時(shí)間及繁重的調(diào)查工作花費(fèi)了大量的人力、物力，事后的更新維護(hù)使得很多企業(yè)不堪重負(fù)，并且傳統(tǒng)ABC無法發(fā)現(xiàn)閑置產(chǎn)能，這些都促使著傳統(tǒng)ABC的創(chuàng)新。

隨著企業(yè)競爭環(huán)境和經(jīng)營環(huán)境不斷變化，產(chǎn)品壽命周期及顧客要求的響應(yīng)時(shí)間越來越短，壓縮從產(chǎn)品研發(fā)、生產(chǎn)和銷售在內(nèi)的整個(gè)生產(chǎn)運(yùn)作每個(gè)環(huán)節(jié)的時(shí)間，在時(shí)間競爭中爭取優(yōu)勢顯得越來越重要。2004年Kaplan教授和Anderson以時(shí)間作為分配資源成本的統(tǒng)一依據(jù)正式提出了TDABC。運(yùn)用TDABC（見圖1），首先確定主要作業(yè)和作業(yè)時(shí)間,通常將性質(zhì)相似或聯(lián)系密切的作業(yè)歸入到同一作業(yè)中心；其次計(jì)算產(chǎn)能成本率，產(chǎn)能成本率是資源成本與實(shí)際產(chǎn)能的比值；最后計(jì)算單位作業(yè)成本，在估算出產(chǎn)能成本率后，由經(jīng)驗(yàn)豐富的企業(yè)管理人員和項(xiàng)目成員估算作業(yè)所耗時(shí)間，并形成每個(gè)作業(yè)特定的時(shí)間方程，就得到單位作業(yè)成本，將現(xiàn)有產(chǎn)能和實(shí)際產(chǎn)能進(jìn)行對比，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)的閑置產(chǎn)能。在下文中，我們重新審視全面預(yù)算管理、平衡計(jì)分卡等理論，深度挖掘TDABC與它們的互補(bǔ)優(yōu)勢，提出如何將TDABC與其相結(jié)合，構(gòu)建基于TDABC的管理會計(jì)工具整合系統(tǒng)。

圖1

二、基于TDABC的戰(zhàn)略成本管理

企業(yè)戰(zhàn)略管理是將企業(yè)日常業(yè)務(wù)決策同長期計(jì)劃決策相結(jié)合而形成的一系列經(jīng)營管理業(yè)務(wù)，以制定、實(shí)施和評價(jià)能保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)其戰(zhàn)略性目標(biāo)的決策方案。戰(zhàn)略成本管理與傳統(tǒng)的成本管理相比較，主要有價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個(gè)優(yōu)勢。Carr和Tomki（1996）發(fā)現(xiàn)，成功企業(yè)在競爭事項(xiàng)、價(jià)值鏈分析和成本動因分析上投入的注意力比一般企業(yè)要多。在傳統(tǒng)成本會計(jì)下,企業(yè)按產(chǎn)品或者服務(wù)設(shè)置成本核算對象，僅憑一個(gè)或少數(shù)幾個(gè)分配標(biāo)準(zhǔn)如產(chǎn)品數(shù)量，人工工時(shí)等分?jǐn)傞g接成本，成本信息扭曲度較大，僅僅提供了會計(jì)信息呈報(bào)等少數(shù)功能，完全忽視了為顧客創(chuàng)造價(jià)值的整個(gè)價(jià)值鏈，無法為公司及時(shí)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、服務(wù)戰(zhàn)略定位等提供決策信息。

企業(yè)運(yùn)用TDABC，通過分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動，參照公司運(yùn)作的實(shí)際業(yè)務(wù)流程劃分作業(yè)和作業(yè)中心形成作業(yè)鏈。作業(yè)鏈就是價(jià)值鏈的形成過程，從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，價(jià)值鏈?zhǔn)亲鳂I(yè)鏈的貨幣表現(xiàn)（王平心，2001）。TDABC將資源動因和作業(yè)動因統(tǒng)一，用“時(shí)間”作為統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)對成本進(jìn)行分?jǐn)?，控制從原材料供?yīng)一直到產(chǎn)品或者服務(wù)整個(gè)鏈條的相關(guān)成本，探究實(shí)現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的增值過程，并且核算了目前企業(yè)的閑置資源，可為改進(jìn)企業(yè)價(jià)值鏈，戰(zhàn)略定位提供依據(jù)和實(shí)施路徑。

圖2

三、基于TDABC的全面預(yù)算管理

全面預(yù)算管理反映的是企業(yè)未來某一特定期間的全部生產(chǎn)、經(jīng)營活動的財(cái)務(wù)計(jì)劃，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)利潤為目的，以銷售預(yù)測為起點(diǎn)，進(jìn)而對生產(chǎn)、成本及現(xiàn)金收支等進(jìn)行預(yù)測，并編制預(yù)計(jì)損益表、預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量表和預(yù)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表，反映企業(yè)在未來期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。著名管理學(xué)家David Otley認(rèn)為，全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的能把企業(yè)的所有關(guān)鍵問題融合于一個(gè)體系之中的管理控制方法之一。但是傳統(tǒng)的全面預(yù)算管理也存在著一定缺陷，主要如下：（1）預(yù)算無法將組織戰(zhàn)略與其預(yù)算流程聯(lián)系在一起，不能充分解釋戰(zhàn)略意圖，也難以真正準(zhǔn)確的衡量具體的業(yè)績；（2）預(yù)算計(jì)劃往往基于過去預(yù)算完成情況制定，沒有考慮資源利用效率，缺乏靈活性達(dá)不到持續(xù)改善業(yè)績的目標(biāo)；（3）傳統(tǒng)預(yù)算管理下，企業(yè)按照預(yù)算分配資源至各責(zé)任中心，缺乏事后對各責(zé)任中心的業(yè)績評價(jià)。

TDABC與全面預(yù)算管理的結(jié)合我們稱之為TDABB。在編制預(yù)算時(shí)，首先考慮根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略確定企業(yè)經(jīng)營預(yù)算，根據(jù)業(yè)務(wù)流程確定作業(yè)，運(yùn)用時(shí)間成本動因和產(chǎn)能成本率計(jì)算出企業(yè)經(jīng)營計(jì)劃所需要的成本，分析閑置產(chǎn)能，避免企業(yè)將無效率或者低效率的作業(yè)納入預(yù)算編制，有助于持續(xù)改善業(yè)績；其次，TDABB與戰(zhàn)略管理及經(jīng)營管理密切聯(lián)系，與流程管理相結(jié)合,以流程優(yōu)化為前提進(jìn)行預(yù)算編制，能夠很好地為企業(yè)日常經(jīng)營管理服務(wù)；最后，由于TDABB給出了關(guān)于作業(yè)時(shí)間（作業(yè)數(shù)量，單位作業(yè)時(shí)間）的預(yù)算數(shù)據(jù)，使得責(zé)任中心的負(fù)責(zé)人有的放矢，基層員工容易理解自己所需要完成的各項(xiàng)作業(yè)和作業(yè)時(shí)間，TDABB相較于傳統(tǒng)預(yù)算更容易得到執(zhí)行，更便于進(jìn)行績效評價(jià)。

圖3

四、基于TDABC的績效管理

不同于以往依靠單一財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量企業(yè)經(jīng)營績效，平衡記分卡以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，從財(cái)務(wù)、客戶、業(yè)務(wù)流程和學(xué)習(xí)成長四個(gè)關(guān)鍵維度進(jìn)行績效評價(jià)，將企業(yè)各項(xiàng)活動有機(jī)地形成一個(gè)具有因果關(guān)系價(jià)值鏈，通過價(jià)值鏈分析，提出改進(jìn)措施。TDABC與此類似，每種產(chǎn)品和服務(wù)背后是一系列的作業(yè)，TDABC在成本分配中，以時(shí)間為作業(yè)動因，作業(yè)鏈亦是資源的流動過程，直到最終產(chǎn)品到達(dá)客戶手中。通過作業(yè)的分析，可以發(fā)現(xiàn)增值作業(yè)，識別不增值作業(yè)。

TDABC可以促進(jìn)平衡積分卡的應(yīng)用。首先為制定平衡積分卡四個(gè)測評維度的具體指標(biāo)，需要透徹了解企業(yè)經(jīng)營狀況，自上而下進(jìn)行工作分解，TDABC的作業(yè)鏈即可為此服務(wù)；其次，TDABC為平衡記分卡的客戶評估提供了成本信息，TDABC克服了傳統(tǒng)成本法下的客戶成本信息失真，準(zhǔn)確反映客戶對企業(yè)的價(jià)值，這也是客戶考核維度的核心；最后，作業(yè)成本法提供了更為準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，企業(yè)能夠容易的分辨出價(jià)值增值的作業(yè)活動和無效的作業(yè)活動，為企業(yè)經(jīng)營流程改造提供決策，企業(yè)從而具有了學(xué)習(xí)和成長能力，進(jìn)而不斷修正企業(yè)的短期戰(zhàn)略目標(biāo)。

此外，經(jīng)濟(jì)增加值（以下簡稱EVA）作為平衡計(jì)分卡的一項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)在績效評價(jià)中越來越重要。EVA是以經(jīng)濟(jì)增加值理念為基礎(chǔ)，基于稅后營業(yè)凈利潤和投入總成本的一種企業(yè)績效評價(jià)方法。TDABC只考慮了生產(chǎn)經(jīng)營中的成本因素，忽略了資本成本。在將TDABC和EVA結(jié)合的情況下，企業(yè)會細(xì)分每種產(chǎn)品或服務(wù)上各項(xiàng)作業(yè)所占用的資本成本，同時(shí)考慮生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資源消耗和資本成本。將EVA和平衡積分卡與TDABC結(jié)合，加入資本成本的計(jì)算，構(gòu)建相對準(zhǔn)確會計(jì)信息基礎(chǔ)上的績效評價(jià)體系和激勵制度設(shè)計(jì)，是對TDABC理論、績效評價(jià)理論研究的拓展和深化，更好地發(fā)揮績效管理促進(jìn)企業(yè)價(jià)值增值的作用。

五、基于TDABC的信息化管理

管理信息系統(tǒng)是用系統(tǒng)思想建立起來的，以計(jì)算機(jī)為基本信息處理手段，以現(xiàn)代通訊設(shè)備為基本傳輸工具，且能為管理決策提供信息服務(wù)的人機(jī)系統(tǒng)。隨著TDABC成本管理方法的應(yīng)用，大型企業(yè)已經(jīng)在開發(fā)并適用TDABC成本管理信息系統(tǒng)，與企業(yè)自身信息化相結(jié)合實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理。

ERP（企業(yè)資源計(jì)劃）是管理與輔助決策系統(tǒng)中的一種，起源于MRP（物料需求計(jì)劃），解決滿足生產(chǎn)，控制庫存的問題，實(shí)現(xiàn)物流的精細(xì)化管理；后來又發(fā)展為MRPⅡ（制造資源計(jì)劃），實(shí)現(xiàn)物流與資金流的集成，供、產(chǎn)、銷、財(cái)務(wù)一體化。ERP目前已經(jīng)超越制造業(yè)的范圍，成為具有廣泛適應(yīng)性的企業(yè)管理信息系統(tǒng)?；赥DABC的全面預(yù)算管理和績效評價(jià)體系，是對ERP中常見的預(yù)算和績效模塊的有益補(bǔ)充。

WMS（倉庫管理系統(tǒng)）是通過入庫業(yè)務(wù)、出庫業(yè)務(wù)、庫存調(diào)撥和虛倉管理等功能，綜合批次管理、物料對應(yīng)、庫存盤點(diǎn)、質(zhì)檢管理、虛倉管理和即時(shí)庫存管理等功能的管理系統(tǒng)。WMS提供了精確到秒級的原材料、產(chǎn)成品出入庫信息，對TDABC在出入庫作業(yè)時(shí)間估算方面提供強(qiáng)大的信息保證，同時(shí)有利于企業(yè)成本控制和效率提升，減少不增值作業(yè)。

TMS（運(yùn)輸管理系統(tǒng)）主要功能是對物流環(huán)節(jié)中的運(yùn)輸環(huán)節(jié)的具體管理，包括車輛管理，在運(yùn)途中貨物的管理等，TMS能夠?qū)ξ锪鞴镜乃熊囕v進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤（結(jié)合GPS系統(tǒng)），保持信息流和物流的暢通。TMS提供的信息將為物流作業(yè)成本核算帶來極大的便利。

TDABC和以上三個(gè)系統(tǒng)是獨(dú)立的，保證了各個(gè)信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)安全，同時(shí)TDABC、WMS和TMS的數(shù)據(jù)編碼方式由ERP所決定，如三者的物料編碼一致，保證了數(shù)據(jù)的可理解性。通過WMS和 TMS的數(shù)據(jù)構(gòu)建 TDABC系統(tǒng)，將TDABC和ERP中的績效考核和全面預(yù)算模塊結(jié)合，形成企業(yè)管理信息系統(tǒng)的新組合，能夠更好地為經(jīng)營管理服務(wù)。

六、結(jié)論與展望

TDABC在國外引起了較大反響，國內(nèi)目前還停留于理論研究階段。本文探討了基于TDABC的管理會計(jì)工具整合系統(tǒng)，對于已經(jīng)運(yùn)用TDABC以及即將運(yùn)用TDABC的企業(yè)具有一定的指導(dǎo)意義。在企業(yè)戰(zhàn)略成本管理方面，TDABC通過分析閑置產(chǎn)能，借助價(jià)值鏈分析，為戰(zhàn)略定位提供決策信息，提升企業(yè)核心競爭力；在預(yù)算管理方面，以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，TDABC以流程優(yōu)化為前提編制預(yù)算，引導(dǎo)企業(yè)的行為方向；在績效考核方面，TDABC結(jié)合EVA促進(jìn)平衡計(jì)分卡的應(yīng)用，更有效的評價(jià)公司及其內(nèi)部各層級的績效，幫助公司進(jìn)行科學(xué)的經(jīng)營管理和實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值目標(biāo)；通過WMS和TMS的數(shù)據(jù)構(gòu)建TDABC系統(tǒng)，將TDABC和ERP中的績效考核和全面預(yù)算模塊結(jié)合，能更好地發(fā)揮信息化對精細(xì)化管理的支撐作用。對于企業(yè)而言，成本管理是基礎(chǔ)，績效管理是支持戰(zhàn)略方向的手段，全面預(yù)算管理是承接公司戰(zhàn)略和績效管理的重要工具，信息化是這些管理會計(jì)工具實(shí)現(xiàn)的重要支撐，基于TDABC的管理會計(jì)工具整合系統(tǒng)能更好地發(fā)揮管理會計(jì)服務(wù)戰(zhàn)略、創(chuàng)造價(jià)值的功能。

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