奚 園

（蘭州工業(yè)學(xué)院 會(huì)計(jì)金融學(xué)院，甘肅 蘭州 730050）

隨著我國(guó)老齡化問(wèn)題的日漸突出，養(yǎng)老已成為我國(guó)首要解決的問(wèn)題，也成為各界人士的熱點(diǎn)話題。養(yǎng)老金體系的三大支柱之一基本養(yǎng)老保險(xiǎn)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決我國(guó)養(yǎng)老問(wèn)題，需要大力發(fā)展企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，從1991年我國(guó)第一次提出“國(guó)家提倡和鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)行補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)”以來(lái)至今，企業(yè)年金制度得到不斷的完善和發(fā)展，養(yǎng)老金計(jì)劃也日漸多樣化。但是，全國(guó)只有少數(shù)中小企業(yè)參加企業(yè)年金計(jì)劃，其規(guī)模少之又少。而目前中小企業(yè)占我國(guó)企業(yè)數(shù)量的比例逐年上漲，為全國(guó)多數(shù)勞動(dòng)力解決了就業(yè)崗位，因此，為了解決我國(guó)養(yǎng)老問(wèn)題，進(jìn)行中小企業(yè)年金制度改革勢(shì)在必行。

目前，很多學(xué)者積極研究發(fā)達(dá)國(guó)家中小企業(yè)的養(yǎng)老金計(jì)劃，嘗試采用集合年金計(jì)劃發(fā)展和完善我國(guó)中小企業(yè)年金制度。但是，很少學(xué)者研究針對(duì)不斷發(fā)展和完善的中小企業(yè)集合年金計(jì)劃，會(huì)計(jì)如何進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。本文結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情，根據(jù)集合年金計(jì)劃的特點(diǎn)，研究我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題。

一、我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀

目前，我國(guó)關(guān)于中小企業(yè)集合年金計(jì)劃會(huì)計(jì)的文獻(xiàn)少之又少，研究焦點(diǎn)主要是中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的相關(guān)制度和運(yùn)行。本文通過(guò)中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)查詢2007—2013年期刊，總共搜集到19篇關(guān)于中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的文獻(xiàn)。其中，王紅（2007）研究發(fā)現(xiàn)，解決中小企業(yè)建立企業(yè)年金的問(wèn)題，切實(shí)可行的方案是建立集合企業(yè)年金計(jì)劃，并借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，為完善我國(guó)集合年金計(jì)劃的稅收優(yōu)惠政策、治理機(jī)制及激勵(lì)作用等提出建議。劉昌平（2008）認(rèn)為，中小企業(yè)集合年金計(jì)劃是解決當(dāng)前我國(guó)中小企業(yè)建立企業(yè)年金計(jì)劃困難的重要政策安排，他通過(guò)分析集合年金兩種模式的優(yōu)缺點(diǎn)，提出完善我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的政策建議。姜義平（2010）在文章中通過(guò)分析中小企業(yè)設(shè)立企業(yè)年金計(jì)劃所面臨的困難，認(rèn)為集合年金計(jì)劃更適合中小企業(yè)的需求，并對(duì)完善該計(jì)劃提出相關(guān)建議。梅樂(lè)（2013）借鑒國(guó)際典型中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的經(jīng)驗(yàn)，認(rèn)為集合年金計(jì)劃是我國(guó)中小企業(yè)設(shè)立年金制度的現(xiàn)實(shí)選擇。

可見(jiàn)，在我國(guó)中小企業(yè)年金計(jì)劃研究中，大多學(xué)者認(rèn)為解決我國(guó)中小企業(yè)年金制度建設(shè)問(wèn)題最好的選擇是集合年金計(jì)劃，并紛紛對(duì)此進(jìn)行研究，希望能為完善我國(guó)集合年金計(jì)劃的提供可行性建議。我國(guó)于2011年也開(kāi)始實(shí)施集合年金計(jì)劃，截止2014年第一季度末，我國(guó)已有49種集合年金產(chǎn)品。但是，筆者發(fā)現(xiàn)不僅關(guān)于我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)很少，而且《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)此也仍是空白，因此，為了順應(yīng)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的發(fā)展，本文對(duì)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量提出自己的構(gòu)想。

二、集合年金計(jì)劃理論基礎(chǔ)

（一）集合年金計(jì)劃的定義

集合年金計(jì)劃旨在將分散的企業(yè)年金基金進(jìn)行集合，以便減輕單個(gè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的年金管理費(fèi)用和運(yùn)作成本。我國(guó)有諸多學(xué)者對(duì)集合年金計(jì)劃進(jìn)行定義，比較全面的如劉昌平（2008）在文獻(xiàn)中認(rèn)為“集合年金計(jì)劃是指由受托人發(fā)起設(shè)立的，能為多個(gè)委托人提供集中統(tǒng)一的基金管理和服務(wù)的年金計(jì)劃；或由投資管理人建立的，能為多個(gè)年金計(jì)劃受托人提供集中統(tǒng)一的基金投資管理的年金基金集合產(chǎn)品”。綜合各種定義，筆者認(rèn)為集合年金計(jì)劃可定義為：將兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)年金基金集合起來(lái)，由受托人或投資管理人發(fā)起設(shè)立，能為多個(gè)企業(yè)提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的基金管理和服務(wù)的年金計(jì)劃。

（二）集合年金計(jì)劃的分類

按照集合年金計(jì)劃的運(yùn)行模式，將其分為如下兩類：

1.受托管理模式。受托管理模式（見(jiàn)圖1）也稱為前端集合模式，是由受托人事前提供統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的年金計(jì)劃，邀請(qǐng)多個(gè)委托人共同參與，屬于委托人層面的集合。

圖1 受托管理模式示意圖

2.投資管理模式。投資管理模式（見(jiàn)圖2）也稱為后端集合模式，是由投資管理人事前提供統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的年金基金集合產(chǎn)品，邀請(qǐng)多個(gè)年金計(jì)劃受托人共同參與，屬于受托人層面的集合。

圖2 投資管理模式示意圖

（三）集合年金計(jì)劃的特點(diǎn)

1.規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。集合年金計(jì)劃是將多個(gè)企業(yè)的年金進(jìn)行匯總，統(tǒng)一管理和運(yùn)作，這樣既可以降低單個(gè)企業(yè)負(fù)擔(dān)的資金管理和運(yùn)作成本，又可以獲得更高的投資回報(bào)率，充分體現(xiàn)了集合年金計(jì)劃的規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。如在受托管理模式下，多個(gè)委托人企業(yè)將其年金信托于同一家受托人企業(yè)，資金在受托人企業(yè)進(jìn)行匯總，然后由受托人企業(yè)委托專門的投資管理人管理資金。而在投資管理模式下，多個(gè)企業(yè)年金在投在管理人處進(jìn)行匯總，統(tǒng)一管理?？梢?jiàn)，規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是集合年金計(jì)劃形成的根本原因，是集合年金計(jì)劃長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的基石。

2.安全性。集合年金計(jì)劃的運(yùn)行有很嚴(yán)格的監(jiān)管制度。首先，企業(yè)與職工作為集合年金計(jì)劃的委托人，擁有對(duì)集合年金基金投資運(yùn)作的知情權(quán)和監(jiān)督權(quán)。受托人有責(zé)任和義務(wù)定期向委托人匯報(bào)集合年金基金的運(yùn)作情況并解答委托人提出的相關(guān)問(wèn)題。其次，受托人又將集合年金基金委托于基金管理人、專業(yè)投資機(jī)構(gòu)及年金托管人，分別負(fù)責(zé)年金基金的管理、投資運(yùn)作和資產(chǎn)托管等具體運(yùn)作，此時(shí)，受托人擁有監(jiān)督權(quán)和知情權(quán)，基金管理、專業(yè)投資機(jī)構(gòu)及年金托管人定期向受托人提交年金基金運(yùn)作情況匯報(bào)。最后，整個(gè)集合年金計(jì)劃運(yùn)行的全過(guò)程受到如勞動(dòng)社會(huì)保障部等政府部門的監(jiān)管。年金基金的受托人、基金管理人、專業(yè)投資機(jī)構(gòu)及年金托管人有義務(wù)定期向監(jiān)管部門提交與集合年金計(jì)劃運(yùn)行相關(guān)的報(bào)告。此外，對(duì)于加入或退出集合年金計(jì)劃的企業(yè)，監(jiān)管部門一般都有嚴(yán)格的準(zhǔn)入和退出限制。

3.參與門檻低。集合年金計(jì)劃參與門檻低，使中小企業(yè)及其職工參與計(jì)劃比較容易便捷。對(duì)于企業(yè)而言，由于集合年金計(jì)劃一般為標(biāo)準(zhǔn)化產(chǎn)品，統(tǒng)一運(yùn)作和管理，因此各企業(yè)不僅承擔(dān)相對(duì)較少的管理成本，而且也不需要配備基金管理的專業(yè)人員。對(duì)于職工而言，參與集合年金計(jì)劃的各中小企業(yè)職工參加、轉(zhuǎn)換和退出都很容易。通常，集合年金計(jì)劃的參與企業(yè)數(shù)量眾多且性質(zhì)、效益等方面比較類似，在同一集合年金計(jì)劃內(nèi)，由于企業(yè)之間職工的跳槽導(dǎo)致個(gè)人年金計(jì)劃的轉(zhuǎn)換很方便。

三、我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的現(xiàn)狀及發(fā)展

（一）我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的現(xiàn)狀

近年來(lái)，中小企業(yè)蓬勃迅速發(fā)展，已成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和科技創(chuàng)新的重要支柱。據(jù)數(shù)據(jù)顯示，截止2012年，我國(guó)中小企業(yè)已達(dá)到1 300多萬(wàn)家，占總企業(yè)數(shù)量的95%以上，創(chuàng)造的GDP超過(guò)我國(guó)GDP總量的60%，也是我國(guó)稅收的主要來(lái)源，解決80%以上城鎮(zhèn)人口的就業(yè)問(wèn)題。徐平國(guó)在《我國(guó)中小企業(yè)發(fā)展就業(yè)研究》中得出結(jié)論：除了少量行業(yè)如煙草加工、石油和天然氣開(kāi)采外，中小企業(yè)大量存在于其余行業(yè)中，且數(shù)量占主導(dǎo)地位，比例在90%以上，有的甚至達(dá)到了99%以上。

但是，中小企業(yè)參與企業(yè)年金計(jì)劃的數(shù)量卻少之又少。根據(jù)人力資源和社會(huì)保障部2014年6月公布的《2014年第一季度全國(guó)企業(yè)年金基金業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)摘要》中顯示，截止2014年第一季度末，我國(guó)參與年金計(jì)劃的企業(yè)數(shù)量為68 324個(gè)，參與職工人數(shù)2 112.05萬(wàn)人，積累基金6 306.38億元。但是，這些企業(yè)中大多為大型企業(yè)，中小型企業(yè)數(shù)量較少。

此外，自從2011年人社部批準(zhǔn)發(fā)行企業(yè)年金集合計(jì)劃以來(lái)，中小企業(yè)有了參與企業(yè)年金計(jì)劃的更多渠道。據(jù)人力資源和社會(huì)保障部統(tǒng)計(jì)，截止2014年第一季度末，我國(guó)參與集合計(jì)劃的企業(yè)有18 510個(gè)，職工人數(shù)為2 230 861人，資產(chǎn)金額6 048 704.41萬(wàn)元。可見(jiàn)，與我國(guó)中小企業(yè)數(shù)量相比，參與年金集合計(jì)劃比例不到1%，中小企業(yè)年金計(jì)劃發(fā)展存在很大的不足。

（二）我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃現(xiàn)狀的成因分析

1.意識(shí)方面。中小企業(yè)及其職工建立企業(yè)年金計(jì)劃的意識(shí)不足。首先，從整體層面而言，人們還停留在以國(guó)家基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為主，個(gè)人儲(chǔ)蓄養(yǎng)老為輔的意識(shí)中，大多數(shù)人還沒(méi)有意識(shí)到企業(yè)年金計(jì)劃解決養(yǎng)老問(wèn)題的重要性。其次，從中小企業(yè)層面而言，很多企業(yè)壽命較短，經(jīng)營(yíng)過(guò)程中往往注重短期利益，而忽視長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。再者，中小企業(yè)多數(shù)為發(fā)展初期，資金比較緊張，相對(duì)大企業(yè)來(lái)說(shuō)，愿意支付的職工成本較低，因此，他們很少考慮為職工建立年金計(jì)劃等長(zhǎng)期福利的問(wèn)題。最后，從中小企業(yè)職工層面而言，職工流動(dòng)性較強(qiáng)，工資水平普遍較低，生活壓力較大，在工資支付方式選擇中，與年金支付方式相比，他們更愿意現(xiàn)金支付方式。再說(shuō)，年金計(jì)劃的執(zhí)行是以穩(wěn)定性為前提的。因此，中小企業(yè)職工大多不愿意參加企業(yè)年金計(jì)劃。

2.制度方面。我國(guó)現(xiàn)有適合中小企業(yè)的年金計(jì)劃制度不完善。

（1）制度規(guī)定準(zhǔn)入門檻高。2004年勞動(dòng)保障部出臺(tái)《企業(yè)年金試行辦法》中規(guī)定有資格建立企業(yè)年金制度的企業(yè)必須同時(shí)具備三個(gè)條件：依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)并履行繳費(fèi)義務(wù)；具有應(yīng)有的繳費(fèi)能力；已建立集體協(xié)商機(jī)制。目前我國(guó)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)過(guò)于強(qiáng)大，大部分城市的企業(yè)繳費(fèi)比例達(dá)到了20%，除此之外，企業(yè)還要繳納工傷、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等國(guó)家強(qiáng)制性險(xiǎn)種，可見(jiàn)，我國(guó)中小企業(yè)社保負(fù)擔(dān)比較重，甚至有些企業(yè)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)都不能完全繳納，更不會(huì)建立企業(yè)年金制度了。

（2）自愿性特征?！镀髽I(yè)年金試行辦法》在企業(yè)年金的定義中明確規(guī)定：自愿建立補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。由此可知，我國(guó)企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是自愿性的。但是，目前大多數(shù)中小企業(yè)由于競(jìng)爭(zhēng)壓力大，資金缺乏，職工流動(dòng)性強(qiáng)，社會(huì)意識(shí)淡薄等原因，是不會(huì)主動(dòng)為職工考慮而建立企業(yè)年金制度的。

（3）稅收優(yōu)惠制度不完善。我國(guó)企業(yè)年金稅收政策自2000年以來(lái)至今，經(jīng)歷著不斷發(fā)展和完善的過(guò)程。前后14年間相關(guān)部門陸續(xù)發(fā)布了十幾個(gè)規(guī)范性文件，使我國(guó)企業(yè)年金稅收優(yōu)惠制度基本框架確定為EET模式，在國(guó)際上這是已被證明比較合理的稅收優(yōu)惠模式。但是，總體來(lái)看，該模式的具體制度和運(yùn)行還存在著一定的模糊空間，這將阻礙我國(guó)中小企業(yè)年金計(jì)劃的發(fā)展。

（三）大力發(fā)展我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的必要性

1.發(fā)展中小企業(yè)集合年金計(jì)劃有助于完善我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)。企業(yè)年金市場(chǎng)應(yīng)由大型企業(yè)和中小企業(yè)構(gòu)成。如果按照目前我國(guó)中小企業(yè)在企業(yè)總數(shù)中的比重，則在我國(guó)年金市場(chǎng)中，中小企業(yè)的參與數(shù)量應(yīng)至少超過(guò)90%。但是，據(jù)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示結(jié)果恰恰相反，目前我國(guó)年金市場(chǎng)中大型企業(yè)數(shù)量超過(guò)90%，中小企業(yè)不足1%?？梢?jiàn)，要完善我國(guó)企業(yè)年金市場(chǎng)，就必須從中小企業(yè)年金計(jì)劃著手，增強(qiáng)中小企業(yè)年金計(jì)劃的參與程度，完善中小企業(yè)年金計(jì)劃制度，鼓勵(lì)更多中小企業(yè)參與到集合年金計(jì)劃中來(lái)。

2.發(fā)展中小企業(yè)集合年金計(jì)劃有助于縮減貧富差距。眾所周知，我國(guó)大型企業(yè)職工工資和福利往往高于中小企業(yè)，尤其是部分壟斷行業(yè)的國(guó)有大型企業(yè)。如果不加強(qiáng)中小型企業(yè)年金計(jì)劃的發(fā)展，將導(dǎo)致中小企業(yè)職工不僅在職時(shí)收入水平低于大型企業(yè)職工，并且在退休后他們的收入仍低于大型企業(yè)職工，這將導(dǎo)致貧富差距的加大，引起社會(huì)不穩(wěn)定。因此，加快發(fā)展中小企業(yè)集合年金計(jì)劃是必要的。

3.發(fā)展中小企業(yè)集合年金計(jì)劃有助于解決中小企業(yè)人才流失問(wèn)題。中小企業(yè)人員流動(dòng)性強(qiáng)，沒(méi)有較好的制約機(jī)制，這勢(shì)必使企業(yè)增加了職工的培訓(xùn)成本，還加大企業(yè)商業(yè)秘密及核心技術(shù)泄露的風(fēng)險(xiǎn)。如果中小企業(yè)建立年金制度，在一定程度上可以制約職工的隨意離職，確保企業(yè)人員的穩(wěn)定性，有助于促進(jìn)中小企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展，并儲(chǔ)備必要的人才。

總之，大力發(fā)展中小企業(yè)集合年金計(jì)劃勢(shì)在必行。因此，在政府與學(xué)界均致力于完善和發(fā)展集合年金計(jì)劃的大環(huán)境下，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也應(yīng)針對(duì)集合年金計(jì)劃做相應(yīng)的調(diào)整和補(bǔ)充，以促進(jìn)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的發(fā)展。

四、我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃會(huì)計(jì)的構(gòu)想

本文借鑒《中小企業(yè)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2014年新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》的規(guī)定，針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)付職工薪酬中關(guān)于集合年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行構(gòu)想，主要內(nèi)容如下：

（一）職工薪酬中增設(shè)“離職后福利”

將中小企業(yè)職工薪酬中增設(shè)“離職后福利”對(duì)其集合年金計(jì)劃進(jìn)行核算。離職后福利是指企業(yè)與職工達(dá)成的協(xié)議，同意在職工離職后向職工支付福利金。將離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃是指企業(yè)按照工資的固定金額或比例向獨(dú)立的基金繳存費(fèi)用，如果該計(jì)劃沒(méi)有足夠的資產(chǎn)支付與職工當(dāng)期和以前期間服務(wù)有關(guān)的職工福利，企業(yè)無(wú)需承擔(dān)進(jìn)一步支付費(fèi)用的法定或推定責(zé)任。設(shè)定受益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。

（二）將集合年金計(jì)劃區(qū)分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃

在集合年金計(jì)劃運(yùn)作模式下，各個(gè)企業(yè)年金財(cái)產(chǎn)相互獨(dú)立，互不影響。托管人、投資管理人和賬戶管理人均為各個(gè)企業(yè)建立相互獨(dú)立的賬戶進(jìn)行核算，因此，各個(gè)企業(yè)年金方案的變更、退出及加入均不會(huì)影響到集合年金計(jì)劃的運(yùn)行，每個(gè)期間托管人根據(jù)企業(yè)不同的繳費(fèi)期間分別計(jì)算其年金基金的投資收益。因此，參加集合年金計(jì)劃的企業(yè)按照不同集合年金計(jì)劃的性質(zhì)將其區(qū)分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。如果分不清楚是設(shè)定提存計(jì)劃還是設(shè)定受益計(jì)劃或者沒(méi)有足夠的證據(jù)表明應(yīng)運(yùn)用設(shè)定受益計(jì)劃時(shí)，按照設(shè)定提存計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（三）設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量

設(shè)定提存計(jì)劃要求企業(yè)定期提取一定金額的養(yǎng)老基金交給專門的信托機(jī)構(gòu)，職工退休后從該信托機(jī)構(gòu)領(lǐng)取養(yǎng)老金，養(yǎng)老金的金額取決于企業(yè)提存的金額及其孳息，企業(yè)不承諾未來(lái)養(yǎng)老金的具體發(fā)放金額，養(yǎng)老金未來(lái)不能支付的風(fēng)險(xiǎn)由職工承擔(dān)。例如，我國(guó)企業(yè)所繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為典型的設(shè)定提存計(jì)劃。因而，設(shè)定提存計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量比較簡(jiǎn)單。企業(yè)可以在職工提供服務(wù)的當(dāng)期，按照規(guī)定比例提取的金額確認(rèn)當(dāng)期的損益或成本，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。

為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，對(duì)于預(yù)期在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期結(jié)束后超過(guò)十二個(gè)月支付全部應(yīng)繳存金額的，可以不需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。

（四）設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量

設(shè)定受益計(jì)劃不要求企業(yè)定期向?qū)ｉT的信托機(jī)構(gòu)繳存一定金額的養(yǎng)老金，但是要求企業(yè)承諾未來(lái)養(yǎng)老金的具體發(fā)放金額，養(yǎng)老金未來(lái)不能支付的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。因此，設(shè)定受益計(jì)劃所確認(rèn)的費(fèi)用往往不等于本期應(yīng)繳存的金額。企業(yè)存在多項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的，應(yīng)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

1.設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)

（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中的確認(rèn)。設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債是該計(jì)劃資產(chǎn)超過(guò)或低于該計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值的部分。設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)包括企業(yè)應(yīng)履行的法定義務(wù)和推定義務(wù)。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)包括為履行設(shè)定受益計(jì)劃而設(shè)立的長(zhǎng)期福利基金持有的資產(chǎn)和符合條件的保單。設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債需要在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列項(xiàng)反映，這樣可使報(bào)表使用者了解由于企業(yè)年金產(chǎn)生的凈資產(chǎn)或凈負(fù)債，同時(shí)也是企業(yè)實(shí)力的展示。

（2）在損益表中的確認(rèn)。為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，企業(yè)可以將服務(wù)成本、結(jié)算利得和損失、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額及重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。其中，服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本和過(guò)去服務(wù)成本。

2.設(shè)定受益計(jì)劃的計(jì)量

（1）設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)量。設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)可按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量。如果有市場(chǎng)價(jià)格，則以市場(chǎng)價(jià)格為公允價(jià)值；如果沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)格，則按照類似產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格作為公允價(jià)值；如果沒(méi)有類似產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格，則其公允價(jià)值可以估計(jì)。

（2）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的計(jì)量。考慮到中小企業(yè)人力資源有限，遵循成本效益原則，企業(yè)可以采用簡(jiǎn)單計(jì)量辦法計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值，除企業(yè)采用累計(jì)單位福利法不需要付出額外成本或努力以外。在簡(jiǎn)單計(jì)量辦法下，企業(yè)不需要采用精算假設(shè)對(duì)有關(guān)變量作出估計(jì)（如，職工死亡率、離職率、流動(dòng)率及未來(lái)職工工資水平等變量），只需將產(chǎn)生的義務(wù)按照歸屬期間進(jìn)行折現(xiàn)即可。由于我國(guó)證券市場(chǎng)還不成熟，公司債券的市場(chǎng)收益率不太穩(wěn)定，因此，企業(yè)可以采用資產(chǎn)負(fù)債表日與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)期限和幣種相匹配的國(guó)債利率確定折現(xiàn)率。

（3）設(shè)定受益計(jì)劃盈余的計(jì)量。為了體現(xiàn)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃的盈余，可以按照盈余與資產(chǎn)上限孰低者計(jì)量。資產(chǎn)上限是企業(yè)能通過(guò)減少以后的繳存金或通過(guò)來(lái)自該計(jì)劃的退款取得的盈余。例如，企業(yè)在與職工簽訂年金計(jì)劃協(xié)議時(shí)規(guī)定如果職工違反企業(yè)規(guī)定將取消其年金計(jì)劃，某職工簽訂協(xié)議的第三年違反企業(yè)規(guī)定被取消年金計(jì)劃，則企業(yè)前兩年為該職工繳納的年金基金及其孳息將被返還企業(yè)作為資產(chǎn)上限。

五、案例分析

假設(shè)某中小企業(yè)A參加某項(xiàng)集合年金計(jì)劃，與2014年1月1日開(kāi)始實(shí)施。該計(jì)劃規(guī)定：（1）A企業(yè)為所有在職管理人員提供企業(yè)補(bǔ)充退休金，這些職工在退休后5年內(nèi)每年可額外獲得10萬(wàn)元退休金；（2）職工獲得該額外退休金基于自該計(jì)劃開(kāi)始日起至退休為企業(yè)提供的服務(wù)。為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，假設(shè)符合計(jì)劃的職工為10人，到退休時(shí)平均還可以為企業(yè)服務(wù)5年，在退休前無(wú)人離職。適合的折現(xiàn)率為10%。假設(shè)該集合年金計(jì)劃屬于設(shè)定受益計(jì)劃，不考慮其他因素。

計(jì)算退休時(shí)點(diǎn)的該計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值見(jiàn)公式1。

計(jì)算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本見(jiàn)表1。假設(shè)每年年末計(jì)算提存金，具體計(jì)算金額見(jiàn)公式（2）。

表1 計(jì)算職工服務(wù)期間每期服務(wù)成本

方法一：按照現(xiàn)有《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，不考慮該基金每年的盈余與虧損，只按照每年提存金額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，會(huì)計(jì)處理如下：

第一年：借：管理費(fèi)用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬 62.0925

繳納提存金：

借：應(yīng)付職工薪酬 62.0925

貸：銀行存款 62.0925

第二年、第三年同上，最終結(jié)算利得和損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。

方法二：按照本文構(gòu)思，該集合年金計(jì)劃按照設(shè)定受益計(jì)劃處理，具體計(jì)算金額見(jiàn)表2：

表2 計(jì)算企業(yè)每期計(jì)劃資產(chǎn)及提存金額

第一年：借：管理費(fèi)用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（義務(wù)現(xiàn)值）62.0925

繳納提存金：借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（計(jì)劃資產(chǎn)）62.0925貸：銀行存款 62.0925

第二年：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6.2093

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（義務(wù)現(xiàn)值）6.2093

借：管理費(fèi)用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（義務(wù)現(xiàn)值）62.0925

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（計(jì)劃資產(chǎn)）7.9075

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6.2093

管理費(fèi)用 1.6982

繳納提存金：

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（計(jì)劃資產(chǎn)）62.0925

貸：銀行存款 62.0925

第三年：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 13.0394

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（義務(wù)現(xiàn)值）13.0394

借：管理費(fèi)用 62.0925

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（義務(wù)現(xiàn)值）62.0925

借：管理費(fèi)用 30.3943

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（計(jì)劃資產(chǎn)）30.3943

繳納提存金：

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃（計(jì)劃資產(chǎn)）62.0925

貸：銀行存款 62.0925

綜上所述，按照目前《中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定對(duì)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，不能真實(shí)反映年金計(jì)劃的凈盈余或凈虧損，使得報(bào)表使用者無(wú)法了解集合年金計(jì)劃在實(shí)施過(guò)程中企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的義務(wù)或可能會(huì)產(chǎn)生的盈余情況。因此，本文在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，對(duì)2014年新修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中離職后福利進(jìn)行簡(jiǎn)化，希望中小企業(yè)在集合年金計(jì)劃會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，既不會(huì)增加會(huì)計(jì)處理的成本和難度，又可以在報(bào)表上真實(shí)反映企業(yè)集合年金計(jì)劃的情況。當(dāng)然，這個(gè)研究對(duì)于我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量來(lái)說(shuō)屬于初級(jí)階段，存在很多問(wèn)題與不完善，但是，筆者認(rèn)為，隨著我國(guó)集合年金計(jì)劃在中小企業(yè)中不斷地深入及全面推廣，相應(yīng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量研究也將逐步加強(qiáng)，最終將形成一套適合我國(guó)中小企業(yè)集合年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量方法。

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