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建設(shè)項(xiàng)目乙供材料，顧名思義就是建筑安裝工程中由合同乙方（承建單位）按照甲方（建設(shè)單位）要求提供并與甲方結(jié)算的工程材料。乙供材料具有種類數(shù)量多、單位價(jià)值量小的特點(diǎn)，建設(shè)單位為了減少自身招投標(biāo)、合同履約等管理程序，通常將這些材料委托承建單位采購，這樣就減少了建設(shè)單位的管理成本，但同時(shí)也會(huì)增加稅務(wù)支出。因此，筆者認(rèn)為，對建設(shè)項(xiàng)目乙供材料進(jìn)行增值稅稅收籌劃很有裨益。

一、建設(shè)項(xiàng)目乙供材料征稅政策及現(xiàn)狀

（一）相關(guān)稅收政策

1.增值稅相關(guān)政策。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅［2008］170 號(hào)）第一條規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱條例）（國務(wù)院令第538號(hào)）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則）（財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第50號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條明確固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。對于一般納稅人的不動(dòng)產(chǎn)以及用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物，是不準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。同時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條又對不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程進(jìn)行界定，即“不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。”

為了進(jìn)一步明確固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍，國家又出臺(tái)了《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅[2009]113號(hào)），明確《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885-1994） 中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為 《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物；以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。

因此，對于固定資產(chǎn)投資建設(shè)項(xiàng)目，首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)以上增值稅相關(guān)條款判斷是否符合抵扣范圍，然后按照“應(yīng)抵盡抵”的原則取得足額增值稅專用發(fā)票，并合理抵扣。

2.營業(yè)稅相關(guān)政策。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號(hào)）規(guī)定在中華人民共和國境內(nèi)提供建筑業(yè)勞務(wù)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營業(yè)稅。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則）（財(cái)政部國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第十六條規(guī)定納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。同時(shí)，《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（1）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；（2）財(cái)政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！背酥?，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為提供應(yīng)稅勞務(wù)，繳納營業(yè)稅。

根據(jù)以上營業(yè)稅相關(guān)政策，我們可以得出以下結(jié)論：（1）建設(shè)項(xiàng)目承建單位主營業(yè)務(wù)通常為建筑安裝業(yè)，屬于營業(yè)稅納稅人；（2）其提供建筑安裝服務(wù)的同時(shí)所提供的工程所用原材料、設(shè)備及其他物資應(yīng)當(dāng)分不同情況處理，若屬于自產(chǎn)物資，應(yīng)當(dāng)按照混合銷售業(yè)務(wù)處理，若屬于外購物資，則按照第十六條規(guī)定計(jì)入建筑安裝業(yè)務(wù)營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

既然稅法對乙供材料是否屬于乙方自產(chǎn)有特別認(rèn)定，那么筆者認(rèn)為在設(shè)計(jì)納稅籌劃方案時(shí)也應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種情況分別設(shè)計(jì)。

（二）建設(shè)項(xiàng)目乙供材料稅務(wù)處理情況

由于營業(yè)稅和增值稅同屬于流轉(zhuǎn)稅，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不能重復(fù)繳納稅金，若項(xiàng)目承建單位全部繳納營業(yè)稅，就不能再對乙供材料部分開具增值稅發(fā)票，建設(shè)單位也就無法享受固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的政策。在實(shí)際操作過程中，建設(shè)項(xiàng)目中乙供材料往往包含在施工合同中，并且在施工費(fèi)用中結(jié)算，由項(xiàng)目承建單位根據(jù)審定的結(jié)算價(jià)（包括建筑安裝費(fèi)、乙供材料費(fèi)、稅費(fèi)等）全額開具建筑安裝業(yè)營業(yè)稅發(fā)票，建設(shè)單位根據(jù)結(jié)算價(jià)全額計(jì)入工程成本。

二、納稅籌劃方案設(shè)計(jì)

針對稅法相關(guān)規(guī)定，筆者區(qū)分項(xiàng)目承建單位提供自產(chǎn)和外購貨物兩種情況，分別設(shè)計(jì)納稅籌劃方案。

（一）承建單位提供自產(chǎn)貨物下的納稅籌劃

承建單位銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)為混合銷售行為，應(yīng)該按照銷售貨物和建筑勞務(wù)分別開具增值稅和營業(yè)稅發(fā)票，建設(shè)單位取得增值稅發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。在這種情況下，實(shí)務(wù)操作過程中還應(yīng)當(dāng)注意三點(diǎn)：一是施工單位應(yīng)當(dāng)就銷售貨物和提供建筑安裝勞務(wù)分別核算，確保賬務(wù)清晰，在經(jīng)得起稅務(wù)檢查的前提下，工程結(jié)算價(jià)上盡可能向銷售貨物傾斜，也就是盡可能多開增值稅票；二是對于自產(chǎn)貨物要界定清楚，盡可能取得稅務(wù)部門的認(rèn)可，做好解釋工作，對于建筑安裝企業(yè)來說，屬于“外購材料”還是“自產(chǎn)貨物”關(guān)鍵在于區(qū)分加工過程屬于 “生產(chǎn)過程”還是“施工過程”，如果加工過程是“生產(chǎn)過程”，則屬于使用“自產(chǎn)貨物”，若加工過程屬于“施工過程”，則屬于使用“外購材料”；三是合理運(yùn)用“附屬從主體”的稅法原則，盡量取得內(nèi)容符合可抵扣范疇的增值稅票；四是承建單位應(yīng)當(dāng)取得一般納稅人資質(zhì)，開具增值稅專用發(fā)票。

（二）承建單位外購貨物下的納稅籌劃

在承建單位外購貨物的情況下，納稅籌劃總的思路是避免被認(rèn)定為混合銷售行為，根據(jù)具體情況，可考慮選用以下三種方案：

1.簽訂材料代購協(xié)議。在合同中明確承建單位提供材料的行為性質(zhì)為“代購”，即代建設(shè)單位采購，沒有任何利潤，另外還要明確材料發(fā)票開具方式，即由材料供應(yīng)單位提供材料增值稅發(fā)票，抬頭為建設(shè)單位，承建單位不再重復(fù)提供。在這種方式下，由于建設(shè)單位通過承建單位將資金最終支付給材料供應(yīng)單位，造成所支付款項(xiàng)的單位（承建單位）與開具抵扣憑證的銷貨單位（材料供應(yīng)單位）不一致，不符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）的規(guī)定，存在一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，采用這種方式，需要與稅務(wù)部門做好溝通，取得理解和支持，包括對“代購”行為的認(rèn)可和發(fā)票開具方式。

2.拆分合同。建設(shè)單位和承建單位將合同拆分成建筑安裝和材料采購兩個(gè)合同，并分別簽訂。同時(shí)承建單位在會(huì)計(jì)核算上分別按照建筑安裝、材料銷售進(jìn)行單獨(dú)核算。通過合同分拆和單獨(dú)核算，將混合銷售行為轉(zhuǎn)變?yōu)榧鏍I行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，對于兼營行為，納稅人應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅業(yè)務(wù)和營業(yè)稅業(yè)務(wù)，分別交納增值稅和營業(yè)稅。采用這種方式，要求承建單位取得一般納稅人資質(zhì)。

3.利用招標(biāo)策略，選取施工單位和材料供應(yīng)單位組成的聯(lián)合體為合同乙方。在不違背法律法規(guī)的前提下，合同招投標(biāo)時(shí)優(yōu)選施工單位和材料供應(yīng)單位組成的聯(lián)合體為中標(biāo)單位。這樣，在合同價(jià)款結(jié)算時(shí)，施工單位可以根據(jù)施工進(jìn)度開具營業(yè)稅發(fā)票，材料供應(yīng)單位根據(jù)材料供應(yīng)情況開具增值稅發(fā)票，建設(shè)單位就可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

三、建議

筆者認(rèn)為，稅法對合同乙方自產(chǎn)和外購材料在納稅方面區(qū)別對待不盡合理，由于各地稅務(wù)主管部門理解以及執(zhí)法尺度都會(huì)有所差異，以上納稅籌劃方案也就不具有普遍適用性，存在一定的稅務(wù)稽查風(fēng)險(xiǎn)。因此，筆者建議：

首先，國家層面，稅務(wù)主管部門應(yīng)當(dāng)加快改革力度，將建筑安裝業(yè)納入營改增試點(diǎn)，進(jìn)一步完善增值稅抵扣鏈條，避免抵扣環(huán)節(jié)在增值稅銷售貨物與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)之間斷裂，從而減輕企業(yè)稅負(fù)，提升企業(yè)更新機(jī)器設(shè)備，采用先進(jìn)技術(shù)的動(dòng)力。

其次，承建單位層面，在國家出臺(tái)營改增政策之后，力求規(guī)范稅務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算，將乙供材料作為物資銷售，與建筑安裝服務(wù)分別獨(dú)立核算，按照兼營業(yè)務(wù)不同稅率分別繳納增值稅。

最后，建設(shè)單位層面，在委托外部單位實(shí)施項(xiàng)目建設(shè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在合同中明確建筑安裝工程量和乙供材料清冊，加強(qiáng)現(xiàn)場物資管理等過程管控手段，按實(shí)足額取得增值稅專用發(fā)票，并及時(shí)抵扣。