□文/雷 蕓 黃 晶

（贛州技師學(xué)院 江西·贛州）

一、物流成本及核算

我國新修訂的《國家標(biāo)準(zhǔn)——物流術(shù)語》（2006）中對(duì)物流成本的定義是:物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)?！镀髽I(yè)物流成本計(jì)算與構(gòu)成》中進(jìn)一步說明“即產(chǎn)品在包裝、運(yùn)輸、儲(chǔ)存、裝卸搬運(yùn)、流通加工、物流信息、物流管理等過程中所耗費(fèi)的人力、物力和財(cái)力的總和以及與存貨有關(guān)的資金占用成本、物品損耗成本、保險(xiǎn)和稅收成本”。

由于物流成本具有隱匿性這個(gè)突出的特點(diǎn)，也就意味著物流成本的核算難度大。這是目前存在于企業(yè)物流成本核算和管理控制中的主要問題。本文較系統(tǒng)全面的介紹并比較我國先后出現(xiàn)的四類六種物流成本核算方法，以供不同的企業(yè)根據(jù)自身情況選用。

二、物流成本核算方法

（一）會(huì)計(jì)方式的物流成本核算。會(huì)計(jì)方式的物流成本核算，按照操作模式不同可進(jìn)一步細(xì)分為以下三種具體方法:

1、建立獨(dú)立的物流成本核算體系，指的是獨(dú)立于現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系之外，建立專屬于物流成本的憑證、賬戶和報(bào)表體系。即企業(yè)實(shí)行兩套賬管理。一套為會(huì)計(jì)賬，由記賬會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)；一套為專門的物流成本賬，由物流成本核算人員負(fù)責(zé)。這種方法能在不改變現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算制度和體系下，全面系統(tǒng)地提供物流成本信息。但實(shí)施起來存在重復(fù)記賬、工作量大，且沒有統(tǒng)一的核算物流成本的財(cái)務(wù)規(guī)范，對(duì)核算人員的素質(zhì)要求較高。該方法要求企業(yè)相關(guān)人員充足，設(shè)有物流成本核算專崗，并在計(jì)算機(jī)軟件的配合下運(yùn)用。

2、結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的物流成本一級(jí)賬戶核算，是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系下，把物流成本從原有與之相關(guān)的賬戶里分離出來，增設(shè)“物流成本”一級(jí)賬戶。該賬戶進(jìn)一步按物流領(lǐng)域、功能分別設(shè)置明細(xì)賬。借方登記平時(shí)發(fā)生的各種物流成本，貸方登記月末還原分配轉(zhuǎn)出至有關(guān)成本費(fèi)用賬戶的物流成本，月末一般無余額。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是能避免兩套賬的重復(fù)工作量，在不影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的情況下，全面系統(tǒng)地提供物流成本信息。缺點(diǎn)是實(shí)施起來要改變和調(diào)整現(xiàn)有的產(chǎn)品成本計(jì)算體系和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方法，且分離物流成本的工作沒有統(tǒng)一規(guī)范，對(duì)核算人員的會(huì)計(jì)和物流知識(shí)水平要求極高。該方法要求企業(yè)在制定好本企業(yè)有關(guān)分離、歸集、還原、分配轉(zhuǎn)出物流成本的具體操作規(guī)范的前提下，配備好同時(shí)具有會(huì)計(jì)和物流成本知識(shí)的核算人員的情況下運(yùn)用。

3、結(jié)合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的物流成本二級(jí)賬戶核算，是在不影響現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、不納入現(xiàn)行成本計(jì)算的情況下，在相應(yīng)的成本費(fèi)用一級(jí)賬戶下設(shè)置“物流成本”二級(jí)賬戶。以此對(duì)物流成本進(jìn)行賬外和輔助計(jì)算、記錄，月末只要?dú)w集各物流成本的二級(jí)賬戶即能得出總物流成本。這種方法能在不影響現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)核算體系下，全面系統(tǒng)地提供物流成本信息，且核算方法和工作量都較前兩種方法更簡(jiǎn)單易行。但該方法所涉及的物流成本二級(jí)賬戶的設(shè)置、登記、計(jì)算沒有統(tǒng)一規(guī)范，對(duì)核算人員的物流知識(shí)水平要求較高。該方法要求企業(yè)在制定好本企業(yè)有關(guān)物流成本二級(jí)賬戶設(shè)置、登記、計(jì)算的具體操作規(guī)范，及配備好同時(shí)具有會(huì)計(jì)和物流成本知識(shí)的核算人員的情況下運(yùn)用。

表1 物流成本核算方法的對(duì)比表

（二）統(tǒng)計(jì)方式的物流成本核算。統(tǒng)計(jì)方式的物流成本核算，是在不改變但倚賴于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，期末（月末、季末或年末）運(yùn)用統(tǒng)計(jì)原理，通過對(duì)已有的會(huì)計(jì)核算資料進(jìn)行分析，找出物流成本，再按物流管理的要求對(duì)其歸類、分配、匯總出物流總成本。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是不改變現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，同時(shí)不會(huì)增加會(huì)計(jì)核算的工作量。缺點(diǎn)是與其他方法相比核算不夠全面系統(tǒng)、結(jié)果不夠準(zhǔn)確，且分析、分離、分配物流成本的難度大，對(duì)核算人員的會(huì)計(jì)和物流知識(shí)水平要求極高。該方法要求企業(yè)配備好同時(shí)具有會(huì)計(jì)和物流成本知識(shí)的核算人員，并在對(duì)具體操作進(jìn)行規(guī)范的情況下運(yùn)用。

（三）會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)相結(jié)合方式的物流成本核算。會(huì)計(jì)統(tǒng)計(jì)相結(jié)合方式的物流成本核算，是在不影響現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系下，運(yùn)用統(tǒng)計(jì)原理分析會(huì)計(jì)核算資料，通過增設(shè)“物流成本”輔助賬戶來歸集物流成本。國標(biāo)《企業(yè)物流成本計(jì)算與構(gòu)成》（2006）中對(duì)企業(yè)物流成本的計(jì)算進(jìn)行了規(guī)范，所采用的就是這種核算方法。

1、對(duì)于“可從現(xiàn)行成本核算體系中予以分離的物流成本”核算的步驟為:先設(shè)“物流成本”輔助賬戶，按物流成本項(xiàng)目、范圍分設(shè)二、三級(jí)賬戶；再去分析企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的全部成本費(fèi)用賬戶，從中找出物流成本的內(nèi)容，并在期中或期末（月末、季末、年末）將其歸集至“物流成本”賬戶；最后通過填制統(tǒng)一格式的物流成本表來匯總企業(yè)物流成本。

2、對(duì)于“無法從現(xiàn)行成本核算體系中予以分離的物流成本”要采用相應(yīng)的公式計(jì)算得出。這種方法能在不影響會(huì)計(jì)核算下提供物流成本信息，最關(guān)鍵是有國家標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范的核算步驟，操作性強(qiáng)。但其工作量也不小，且涉及到分析、歸集、重新分配和匯總，對(duì)人員素質(zhì)要求較高。企業(yè)應(yīng)配備具有會(huì)計(jì)和物流知識(shí)的核算人員，在國標(biāo)的指導(dǎo)下運(yùn)用該方法。

（四）作業(yè)成本方式的物流成本核算。物流作業(yè)成本核算，是通過作業(yè)成本方式，將物流間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到物流作業(yè)、運(yùn)作過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。其核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論:產(chǎn)品生產(chǎn)消耗作業(yè)并導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。其本質(zhì)是要確定分配間接費(fèi)用的合理基礎(chǔ)——作業(yè)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中于發(fā)生成本的原因——成本動(dòng)因上，改變管理人員僅關(guān)注成本本身的思想。

作業(yè)成本法以作業(yè)為最基本的核算對(duì)象，進(jìn)行成本分析時(shí)可以細(xì)化到作業(yè)，有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)增值與不增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。它能夠?yàn)槠髽I(yè)成本管理和控制提供更精準(zhǔn)、有效用的成本信息。但同時(shí)作業(yè)成本法所能帶來的收益要在較長(zhǎng)的時(shí)期才能顯現(xiàn)，而且沒有一個(gè)客觀的計(jì)量依據(jù)，無法準(zhǔn)確地計(jì)量。要實(shí)施這種方法，必須配合較高的人力物力成本、工作量大，計(jì)算結(jié)果還依賴于成本資料的精確性，并在成本分?jǐn)倳r(shí)不可避免地存在主觀性因素。

目前，國內(nèi)外公認(rèn)這種方法是最有前途的關(guān)于計(jì)算和控制物流成本的方法。通過南京大學(xué)課題組對(duì)中國企業(yè)管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新實(shí)踐問卷調(diào)查的資料分析表明:我國目前有近三成的企業(yè)在分配間接費(fèi)用時(shí)一定程度上采用了ABC法，且企業(yè)成本中間接費(fèi)用的比例越高、企業(yè)規(guī)模越大及越是高新技術(shù)企業(yè)，ABC法的應(yīng)用程度就越高，同時(shí)成本信息發(fā)揮的作用就越大。

2014年1月1日起實(shí)施的財(cái)政部《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》中提到“企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，還可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象。”這是我國政府第一次在制度上引入作業(yè)成本法的理念，并有望在將來制定出各行業(yè)統(tǒng)一口徑的作業(yè)成本法標(biāo)準(zhǔn)。這對(duì)作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用具有劃時(shí)代的意義。此舉必將促使作業(yè)成本法在各行各業(yè)全面推開、加速推進(jìn)其在我國的發(fā)展和應(yīng)用。財(cái)政部會(huì)計(jì)司楊敏亦指出，適時(shí)予以引入作業(yè)成本法，將有助于引導(dǎo)企業(yè)將產(chǎn)品成本核算與成本信息的分析和應(yīng)用結(jié)合起來，促進(jìn)企業(yè)降本增效。

三、各種物流成本核算方法比較

現(xiàn)將以上介紹的幾種方法進(jìn)行比較分析，見表1。（表1）各企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)、規(guī)模來選擇或組合物流成本核算方法。

［1］付翠英.基于作業(yè)成本法的企業(yè)物流成本管理研究［D］.上海:同濟(jì)大學(xué)，2008.

［2］蘇文兵，熊焰韌，張朝宓.作業(yè)成本法在中國企業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀與理論解釋［J］.蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)，2010.5.

［3］于躍.引入 ABC［J］.新理財(cái)，2014.2.