山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 楊明增 張 娜 李 潔

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型被認(rèn)為是制訂審計(jì)計(jì)劃和實(shí)施有效審計(jì)的重要工具。我國(guó)自2007年開始實(shí)施現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型由傳統(tǒng)形式改為“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”形式。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用既是一個(gè)重要的、影響廣泛的審計(jì)實(shí)踐問(wèn)題，也是重要的審計(jì)理論問(wèn)題，是理論界研究的重點(diǎn)內(nèi)容之一。國(guó)外一些審計(jì)學(xué)者自20世紀(jì)90年代末對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用進(jìn)行了積極的實(shí)驗(yàn)驗(yàn)證。迄今為止，在國(guó)內(nèi)審計(jì)領(lǐng)域尚未有文獻(xiàn)對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)。本文采用實(shí)驗(yàn)研究方法，以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的職業(yè)判斷為實(shí)驗(yàn)任務(wù)，檢驗(yàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果是否會(huì)影響審計(jì)資源的分配。一方面提供了中國(guó)環(huán)境下注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的實(shí)驗(yàn)證據(jù)，另一方面也為審計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)模型提供了更有益的指導(dǎo)。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）國(guó)外研究 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是20世紀(jì)90年代由畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所率先提出，該審計(jì)模式及其風(fēng)險(xiǎn)模型引起了國(guó)外審計(jì)研究人員的重點(diǎn)關(guān)注。作為當(dāng)時(shí)畢馬威新方法研究的重要合作者Bell（1997）最早介紹了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其風(fēng)險(xiǎn)模型的基本理念，要求審計(jì)人員從源頭上更加準(zhǔn)確地評(píng)估與財(cái)務(wù)報(bào)表相聯(lián)系的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，據(jù)以制訂和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃，合理分配審計(jì)資源。隨后的研究多數(shù)聚焦于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的運(yùn)用方面。研究發(fā)現(xiàn)客戶經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及對(duì)審計(jì)效率或效果都是有益的幫助。Houston etal（1999）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估越低，審計(jì)人員會(huì)選擇越低的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平及重要性水平，并選擇更為有效的審計(jì)計(jì)劃。Eilifsen，KnecheL and Waliage（2001）的案例研究表明采用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)評(píng)估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)能夠更有效提高審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的保證程度，從而有助于減少審計(jì)報(bào)告使用者的投資決策風(fēng)險(xiǎn)。O`donnel和Schultz（2002）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估特別有助于審計(jì)人員確定審計(jì)重點(diǎn)和選擇有效的審計(jì)程序。

對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作用存在著一定爭(zhēng)議，多數(shù)研究認(rèn)可現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型具有指導(dǎo)性作用。Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，在運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，審計(jì)人員財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果直接影響著認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平。Piercey（2011）的實(shí)驗(yàn)研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)人員運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行計(jì)劃審計(jì)工作更能夠掌握解釋審計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試依據(jù)的主動(dòng)權(quán)。Seidel（2014）以上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本，檢驗(yàn)和證明了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的有用性。但是也有部分研究成果認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用沒(méi)有準(zhǔn)則規(guī)定的那么重要或?qū)嵱谩ock and Wright（1999）的實(shí)驗(yàn)法研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)計(jì)劃與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)性較弱，審計(jì)人員未能根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變化來(lái)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃。Allen etal（2006）的研究認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型更多是指導(dǎo)審計(jì)計(jì)劃的一個(gè)概念性模型。

（二）國(guó)內(nèi)研究 國(guó)內(nèi)關(guān)于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型多是一些規(guī)范性的探討。如早期的謝榮、吳建友（2004），陳凱凡等（2005），王會(huì)金（2006），葉陳剛、孔慧平（2008），黃小芬、張艷（2010）等采用規(guī)范分析方法對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其模型進(jìn)行了規(guī)范性的探討。戴小鳳、朱衛(wèi)東（2012），李鈺琪（2014）等采用邏輯推理式的規(guī)范研究，將模糊集合理論或網(wǎng)路分析法融合到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，但是其適用性無(wú)法驗(yàn)證。

通過(guò)以上研究，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的實(shí)證結(jié)果多是在國(guó)外審計(jì)環(huán)境下得到研究證據(jù)，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的作用也存在著一些爭(zhēng)議。但是，國(guó)內(nèi)目前尚缺乏審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用的實(shí)證證據(jù)。因此，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用的實(shí)證研究拓展到不同審計(jì)環(huán)境下，對(duì)提高審計(jì)實(shí)務(wù)質(zhì)量具有重要意義。

二、研究設(shè)計(jì)

（一）理論分析與假設(shè)研究 根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論，運(yùn)用審計(jì)模型時(shí)，審計(jì)人員首先確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平（通常確定為5%），并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，然后根據(jù)模型的變形計(jì)算確定計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平（DR），并根據(jù)計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平（DR）確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間范圍。由模型的變形可知，計(jì)劃審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（AR）一定的情況下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平與計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平呈反向關(guān)系，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平越高，計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越低。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則要求，計(jì)劃的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越低，審計(jì)人員必須選擇更為有效的審計(jì)程序、修改審計(jì)測(cè)試時(shí)間或者擴(kuò)大審計(jì)抽樣的樣本量。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平越高，審計(jì)人員需要投入的審計(jì)資源越多。據(jù)此本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，其后續(xù)投入的審計(jì)資源如獲取審計(jì)證據(jù)的數(shù)量、投入的審計(jì)時(shí)間越多

從性質(zhì)上看，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)層次：認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。前者與某一交易或賬戶余額的具體會(huì)計(jì)認(rèn)定相聯(lián)系，后者報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)影響范圍較廣泛，會(huì)影響多個(gè)會(huì)計(jì)認(rèn)定，更易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。如果報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平較高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整總體應(yīng)對(duì)措施，包括對(duì)擬實(shí)施的進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍進(jìn)行修改。這說(shuō)明報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)為認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)提供了指引，具有統(tǒng)領(lǐng)作用。因此，本文提出假設(shè)：

假設(shè)2：與認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相比，財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入更多的審計(jì)資源

（二）實(shí)驗(yàn)任務(wù) 本實(shí)驗(yàn)是以Joseph（2009）等案例為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)審計(jì)環(huán)境和審計(jì)準(zhǔn)則要求設(shè)計(jì)的。提供給被試案例資料的背景信息是某年扭虧為盈的科技型企業(yè)的基本情況和近兩年的簡(jiǎn)要財(cái)務(wù)報(bào)表，要求被試在閱讀了背景信息后，再閱讀四條關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的信息或關(guān)于認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的信息（這四條信息又各分高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)兩種描述情況），要求被試在閱讀這些信息后，對(duì)該客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平、審計(jì)所需要證據(jù)數(shù)量以及所需要增加的審計(jì)時(shí)間數(shù)量作出判斷和選擇。

（三）實(shí)驗(yàn)變量 本實(shí)驗(yàn)是一個(gè)2×2的二因子實(shí)驗(yàn)，每個(gè)因子是2水平，采用被試間設(shè)計(jì)。

（1）因變量。一是在進(jìn)一步審計(jì)程序中審計(jì)人員判斷需要收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，二是與去年相比今年增加的審計(jì)時(shí)間。兩個(gè)因變量取值都是采用Likert量表，取值越大說(shuō)明審計(jì)人員認(rèn)為需要收集的審計(jì)證據(jù)越多，或者與去年相比今年增加的審計(jì)時(shí)間越多。

（2）自變量。自變量為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平，分為高低兩種水平；重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)，劃分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）實(shí)驗(yàn)過(guò)程 被試全部來(lái)自我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)執(zhí)業(yè)人員，共122名，從事審計(jì)工作的平均年限為6.13年。首先，由實(shí)驗(yàn)的主持人說(shuō)明實(shí)驗(yàn)步驟，并將實(shí)驗(yàn)材料隨機(jī)發(fā)放給參與實(shí)驗(yàn)的審計(jì)人員，由其獨(dú)立完成，待其完成后收回。

實(shí)驗(yàn)中為了確保被試正確感知重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低，要求每個(gè)被試在閱讀了關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的信息后，先對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平作出評(píng)估。分析結(jié)果發(fā)現(xiàn)，閱讀高風(fēng)險(xiǎn)信息的被試的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估均值為8.00；閱讀低風(fēng)險(xiǎn)信息的被試的評(píng)估均值為5.71，前者顯著大于后者（t=3.590，p=0.001）。這說(shuō)明參與實(shí)驗(yàn)的被試能夠準(zhǔn)確感知到和評(píng)估實(shí)驗(yàn)案例所提供的風(fēng)險(xiǎn)信息。

三、實(shí)驗(yàn)結(jié)果分析

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平對(duì)所需審計(jì)證據(jù)數(shù)量的影響 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量影響的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表1，方差分析結(jié)果見(jiàn)表2。

表1 對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量影響的描述性統(tǒng)計(jì)

表2 對(duì)審計(jì)證據(jù)數(shù)量影響的方差分析表

從表1數(shù)據(jù)可知，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為高水平時(shí)，被試估計(jì)的證據(jù)數(shù)量是8.15，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平時(shí)，被試估計(jì)的證據(jù)數(shù)量是5.61。從表2的方差分析表可知，前者8.15顯著大于后者5.61，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的主效應(yīng)是顯著的（F=27.719，p=.000）。實(shí)驗(yàn)結(jié)果支持了假設(shè)H1關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，其后續(xù)投入的審計(jì)資源越多的預(yù)測(cè)。從表1數(shù)據(jù)可知，認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)組估計(jì)的證據(jù)數(shù)量是6.10，報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)組估計(jì)的證據(jù)數(shù)量是7.05，從表2方差分析表可知重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的主效應(yīng)并不顯著（F=3.135，p=0.079），說(shuō)明二者沒(méi)有顯著差異。實(shí)驗(yàn)結(jié)果并不支持假設(shè)H2關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更重視財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)。可能的解釋是，實(shí)務(wù)中審計(jì)人員可能并不嚴(yán)格區(qū)分報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)獨(dú)立的影響，而是綜合考慮二者對(duì)審計(jì)計(jì)劃的影響，Kotchetova-Kozloski和Messier（2006）的研究發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果影響著認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平對(duì)所需審計(jì)時(shí)間的影響 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)計(jì)劃增加審計(jì)時(shí)間影響的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表3，方差分析結(jié)果見(jiàn)表4。

表3 對(duì)審計(jì)時(shí)間增加影響的描述性統(tǒng)計(jì)

表4 對(duì)審計(jì)時(shí)間增加影響的方差分析表

從表3數(shù)據(jù)可知，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為高水平時(shí)，被試估計(jì)的審計(jì)時(shí)間增加為7.50，而當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為低水平時(shí)，被試估計(jì)的審計(jì)時(shí)間增加數(shù)量為4.78。從表4的方差分析表可知重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的主效應(yīng)是顯著的（F=33.891，p=.000），前者顯著大于后者。以審計(jì)時(shí)間為因變量的實(shí)驗(yàn)結(jié)果也支持了假設(shè)H1關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，其后續(xù)投入的審計(jì)資源越多的預(yù)測(cè)。從表3數(shù)據(jù)可知，認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)組估計(jì)的審計(jì)時(shí)間數(shù)量是5.32，而報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)組估計(jì)的證據(jù)數(shù)量是6.30，從表4的方差分析表可以看出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的主效應(yīng)不顯著的（F=3.629，p=0.059），這說(shuō)明以審計(jì)時(shí)間作為因變量的實(shí)驗(yàn)結(jié)果也不支持假設(shè)H2關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師更重視財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)。

四、結(jié)論

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要求審計(jì)人員首先進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，然后按照審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，根據(jù)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，并計(jì)劃審計(jì)資源的投入。本文以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)執(zhí)業(yè)人員為實(shí)驗(yàn)對(duì)象,通過(guò)實(shí)驗(yàn)方法檢驗(yàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平的高低及財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)對(duì)審計(jì)資源投入數(shù)量的影響。研究結(jié)果表明審計(jì)人員重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，其后續(xù)投入的審計(jì)資源越多，但是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)的差別對(duì)其審計(jì)投入沒(méi)有顯著的影響。

本文為指導(dǎo)審計(jì)人員重視重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，及合理使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型提供了實(shí)驗(yàn)證據(jù)，同時(shí)也說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型不僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的概念性模型，在實(shí)務(wù)中能比較有效地指導(dǎo)審計(jì)人員制定審計(jì)計(jì)劃與分配審計(jì)資源。

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