楊偉偉　王鶴

【摘 要】 國家推行“營改增”的目的是打通增值稅的抵扣鏈條，解決長期重復征稅的問題，但是在推行之后，一些意想不到的問題出現了，比如部分企業(yè)反映稅負不降反升，這些問題如果不解決，就會加深企業(yè)對國家稅改意圖的誤解，不利于稅改的順利推行。文章重點研究“營改增”后反映比較強烈的道路運輸行業(yè)，先是通過對上市道路運輸企業(yè)的財務數據進行分析，驗證了稅負上升現象的存在；然后剖析了不同應稅業(yè)務對稅負變動的影響，并根據引起稅負上升的根本原因提出了操作性較強的解決措施。

【關鍵詞】 營改增； 道路運輸企業(yè)； 企業(yè)稅負

中圖分類號：F253.7 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0105-03

一、引言

營業(yè)稅是我國1994年稅制改革留下的一個尾巴，然而隨著我國第三產業(yè)的迅速發(fā)展，營業(yè)稅重復征稅的弊端越來越突出。為了解決重復征稅的問題，國務院決定先從交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)入手，于2012年1月1日在上海首先實行“營改增”試點。站在道路運輸企業(yè)的角度，改革之前是在所有營業(yè)額的基礎上計算營業(yè)稅，這就導致購買運輸工具、燃油及材料時支付的增值稅不允許抵扣，只能計入成本，而改革之后上述支付的增值稅則允許抵扣，因而“營改增”應該能夠減輕道路運輸企業(yè)的稅負。但是，現實與理想總是存在距離，就在“營改增”實施后，道路運輸企業(yè)出現了不同的反響，很多企業(yè)提出改革之后，稅負不但沒有減少反而有所增加。相關調研報告指出，“營改增”后最為典型的貨物運輸服務，因為缺乏可抵扣的項目，稅率較改革之前又大幅提升，造成企業(yè)稅負大幅度增加。因而，探究道路運輸企業(yè)稅改后稅負增加的原因以及應對措施是非常必要的，可以幫助企業(yè)實現減輕稅負的目的，樹立對稅改政策的信心。

二、“營改增”后道路運輸企業(yè)稅負現狀

（一）部分一般納稅人“營改增”后稅負上升

2012年開始實施“營改增”試點后，我國對試點結果進行了跟蹤調查，根據上海以及其他8個省市的統(tǒng)計數據顯示，95%的企業(yè)在“營改增”后稅負呈現下降，僅有百分之五的企業(yè)在“營改增”后稅負呈現上升。單是從上述統(tǒng)計數據來看，似乎實現了“營改增”減輕企業(yè)稅負的目的，但是通過深入分析，卻會發(fā)現稅負減輕的大部分是小規(guī)模納稅人，一般納稅人情況不容樂觀。上述統(tǒng)計數據是以全部試點企業(yè)為計算基礎，事實上全部試點企業(yè)中，一般納稅人占比僅有20%，而小規(guī)模納稅人占比高達80%。根據相關學者和專家的測算，小規(guī)模納稅人在“營改增”中是完全受益的對象，稅改后稅負一般不會上升。因而可以推測，營改增后稅負上升的企業(yè)均為一般納稅人，占全部一般納稅人試點企業(yè)的25%（即5%/20%=25%）；又因為首批“營改增”試點的行業(yè)包括現代服務業(yè)和交通運輸業(yè)，而現代服務業(yè)的增值稅稅率僅為6%，遠低于交通運輸業(yè)，所以可以進一步推測，全部試點的交通運輸業(yè)一般納稅人中，“營改增”后稅負上升的比例可能大于25%。

例如：湖北省在實施“營改增”試點六個月后，稅負增加的企業(yè)占全部試點企業(yè)的比例僅有3.21%，但試點的一般納稅人中，稅負增加的企業(yè)占比達到22.45%，這其中全部試點的交通運輸業(yè)一般納稅人中，稅負增加的企業(yè)占比達到31.67%。道路運輸業(yè)作為交通運輸業(yè)的組成部分，“營改增”后同樣受到稅負上升的沖擊。

（二）道路運輸業(yè)一般納稅人財務數據分析

為了進一步驗證“營改增”后道路運輸企業(yè)存在稅負上升的事實，本文將以實際的財務數據為基礎，對道路運輸業(yè)一般納稅“營改增”后的稅負進行分析。

1.樣本選取

為了確保取得的財務數據準確、可靠，本文將研究對象鎖定為已經上市的道路運輸企業(yè)，而未上市的道路運輸企業(yè)，由于其財務數據不容易獲得，故暫不研究。根據證監(jiān)會的行業(yè)分類標準，已經上市的、主營業(yè)務為道路運輸的企業(yè)共七家。同時，為了獲取的財務數據更為充足、具有可比性，本文選擇首批參與試點的上市道路運輸企業(yè)作為研究對象。經過篩選，符合條件的企業(yè)有五家，分別是長江投資、錦江投資、海博股份、鹽田港和龍洲股份。另外，本文以上述五家企業(yè)2013年、2014年兩年的財務數據為研究基礎。

2.稅收負擔率計算

稅收負擔率簡稱稅負，稅負的種類有很多，可以是增值稅稅負，也可以是營業(yè)稅稅負、所得稅稅負，甚至是整體稅負。本文研究的稅負是指增值稅稅負，稅收負擔率是指本期應交的增值稅總額占營業(yè)收入的比例，具體計算公式如下：

增值稅稅收負擔率=本期累計應交增值稅÷本期累計應稅營業(yè)收入×100%

其中：公式中的本期累計應稅營業(yè)收入為不含稅收入。

上市企業(yè)對外公布的資產負債表通常是某個日期的數據，因而通過財務報表不能直接獲得某一會計期間累計應交的增值稅，需要利用一定的公式來計算出本期累計應交增值稅總額，具體計算公式如下：

本期累計應交增值稅=應交稅費期末余額+本期支付的各項稅費-應交稅費期初余額-計入“營業(yè)稅金及附加”的應交稅費-本期累計應交所得稅

其中：本期累計應交增值稅代表的是增值稅銷項稅額減去可抵扣的進項稅額后的余額；

本期累計應交所得稅=（遞延所得稅資產期末余額-遞延所得稅資產期初余額）-（遞延所得稅負債期末余額-遞延所得稅負債期初余額）+本期所得稅費用。

根據上述公式，本文分別計算出了五家上市道路運輸企業(yè)2013年、2014年的增值稅稅收負擔率，由于篇幅所限，僅列示出了本期累計應交增值稅、本期不含稅營業(yè)收入、本期增值稅負擔率三個項目的數據。詳見表1。

根據上述數據分析，可以發(fā)現在五家道路運輸企業(yè)中，有三家的增值稅負擔率在2013年、2014年均超過了3%（原營業(yè)稅稅率），這說明了“營改增”后確實存在一部分道路運輸企業(yè)稅負有所上升。另外，五家企業(yè)中有四家企業(yè)2014年的稅負比2013年有所下降，這說明了道路運輸企業(yè)在應對“營改增”方面采取了一些措施。

三、“營改增”后道路運輸企業(yè)稅負增加的原因

通過對五家上市的道路運輸企業(yè)“營改增”后稅負的分析，發(fā)現長江投資和海博股份的稅負在“營改增”后明顯降低，而錦江投資、鹽田港以及龍洲股份的稅負在“營改增”后明顯上升，初步推測影響企業(yè)稅負的可能是納稅人類型以及主營業(yè)務。因而，本文將分業(yè)務探討小規(guī)模納稅人和一般納稅人的增值稅負擔率。

（一）小規(guī)模納稅人

我國財稅相關文件規(guī)定，小規(guī)模納稅人在計算增值稅時采用簡易方法，適用的征收率為3%。因而道路運輸企業(yè)中的小規(guī)模納稅人，無論是提供什么樣的應稅服務，都采用3%的征收率計算增值稅。假設某小規(guī)模納稅人提供運輸服務，取得含稅收入為A，則應繳納的增值稅為A/（1+3%）×3%，增值稅負擔率為[A/（1+3%）×3%]÷[A/（1+3%）]=3%。而在“營改增”之前，道路運輸企業(yè)對外提供服務適用的營業(yè)稅稅率一般是大于等于3%，這說明了“營改增”后，劃分為小規(guī)模納稅人的道路運輸企業(yè)稅負至少不會上升，甚至可能下降。

（二）一般納稅人提供倉儲、搬運服務

“營改增”之前，道路運輸企業(yè)提供倉儲、裝卸搬運服務，適用的營業(yè)稅稅率分別為5%和3%。而“營改增”之后，我國財稅相關文件規(guī)定，一般納稅人提供倉儲、裝卸搬運服務的可以采用簡易辦法計算增值稅，也就是說提供倉儲、裝卸搬運服務的一般納稅人，“營改增”后增值稅負擔率為3%（計算同小規(guī)模納稅人）。與稅改前相比，提供倉儲服務承擔的稅負在稅改后有所降低（由5%下降為3%），提供裝卸搬運服務承擔的稅負在稅改后沒有變化（仍然是3%）。由此可以得出結論：道路運輸行業(yè)一般納稅人提供倉儲、裝卸搬運服務并不會引起稅負增加。

（三）一般納稅人提供物流輔助服務

“營改增”之前，道路運輸企業(yè)提供物流輔助服務，適用的營業(yè)稅稅率為5%?！盃I改增”之后，財稅相關文件規(guī)定，一般納稅人提供物流輔助服務，應按照6%的增值稅稅率計算增值稅。假設一般納稅人對外提供物流輔助服務（如貨運場站服務），取得不含稅收入為A萬元，為了提供貨運場站服務而購買設施等支付B萬元（不含稅），另支付增值稅B×17%萬元（允許抵扣），那么一般納稅人提供貨運場站服務應繳納的增值稅為A×6%-B×17%，增值稅負擔率為（A×6%-B×17%）/A=0.06-0.17B/A。當增值稅負擔率0.06-0.17B/A小于等于營業(yè)稅稅率5%時，即B/A≥5.88%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負會降低或保持不變，而當B/A<5.88%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負將會上升。對于道路運輸企業(yè)，購買的貨運場站設施一般價值較高，因而B/A≥5.88%這一條件比較容易達到。由此可以得出如下結論：道路運輸行業(yè)一般納稅人提供物流輔助服務不是引起稅負增加的主要原因。

（四）一般納稅人提供運輸服務

一般納稅人提供運輸服務的種類一般包括公共運輸服務和貨物運輸服務。在“營改增”之前，道路運輸企業(yè)提供運輸服務，適用的營業(yè)稅稅率為3%。“營改增”之后，根據財稅相關文件規(guī)定，一般納稅人提供公共交通運輸服務，按照簡易辦法計算增值稅，適用的增值稅征收率為3%。這說明，一般納稅人提供公共交通運輸服務不會引起稅負增加。

根據財稅相關文件規(guī)定，一般納稅人提供貨物運輸服務，按照增值稅稅率11%計算增值稅。假設某個道路運輸企業(yè)（一般納稅人）對外提供貨物運輸服務，取得不含稅收入A萬元，為了提供貨物運輸服務而購買了固定資產、原材料、車輛維修等應稅貨物及服務，共支付價款B萬元，另外支付增值稅B×17%萬元（允許抵扣），那么，一般納稅人提供貨物運輸服務應繳納的增值稅為A×11%-B×17%，增值稅負擔率為（A×11%-B×17%）/A=0.11-0.17B/A。當增值稅負擔率0.11-0.17B/A小于等于營業(yè)稅稅率3%時，即B/A≥47.06%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負會降低或保持不變，而當B/A<47.06%時，“營改增”之后，企業(yè)的稅負將會上升。對于道路運輸企業(yè)，購買應稅貨物及服務的價值不一定能達到提供運輸服務收入的47.06%。由此可以得出如下結論：道路運輸行業(yè)一般納稅人提供貨物運輸服務是引起稅負增加的主要原因。

上述五家上市的道路運輸企業(yè)，根據其披露的財務報表可以發(fā)現：錦江投資、鹽田港、龍洲股份這三家企業(yè)的主營業(yè)務收入中，交通運輸收入均占有比較大的比重，如2013年錦江投資的交通運輸收入占營業(yè)收入總額的61.42%、鹽田港85.49%、龍洲股份53.17%；而長江投資的主營業(yè)務收入中，物流輔助服務的收入所占比重較大，海博股份的主營業(yè)務收入中商業(yè)收入所占比重較大。

四、降低道路運輸企業(yè)稅負的具體措施

（一）應適當地降低增值稅稅率

上文分業(yè)務探討了“營改增”后稅負增加的原因，分析結果表明一般納稅人提供運輸服務是引起稅負增加的主要原因，筆者認為這主要是運輸服務適用的增值稅稅率過高造成的。由于道路運輸行業(yè)競爭較為激烈，假設“營改增”前后，一般納稅人提供運輸服務收到的總價款不變，均為A（含稅），則“營改增”前應繳納營業(yè)稅為3%A，“營改增”后應繳納增值稅為A/（1+11%）×11%=9.91%A，可見“營改增”后實際稅率變?yōu)榱?.91%，是稅改前的3.3倍，再加上交通運輸服務稅改前外購的固定資產在稅改后不允許抵扣，一般納稅人提供運輸服務可抵扣的進項稅額較少，使得稅改后稅負不降反升。因而，適當地降低增值稅稅率有助于實現道路運輸行業(yè)“總體稅負不增加或略有下降”的目標。

（二）允許分期抵扣固定資產購入時的進項稅額

道路運輸企業(yè)對外提供交通運輸服務，通常需要投入價值較大的固定資產，而且固定資產使用年限較長，一經投入后，企業(yè)在后續(xù)的很長時間內可能不會再大規(guī)模購置固定資產。尤其是規(guī)模較大的交通運輸企業(yè)，如提供水運或航空運輸的企業(yè)一次性就會購入數量較多、價值較大的輪船或飛機，而在未來正常運營的時間內，不會再有大規(guī)模購入輪船或飛機的行為，這樣就導致購入固定資產的當年，可抵扣的進項稅額多，稅負較低。而在后續(xù)的很長時間段內，道路運輸企業(yè)可能只夠買一些價值較低的運輸工具，支付一些燃油費或修理費，可抵扣的進項稅額就少，稅負較高。稅負波動過大會影響到企業(yè)的現金流量，阻礙企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，因而本文建議在條件允許的情況下，新購置的固定資產價值較大時，對應的進項稅額能夠在預計的使用年限內分期抵扣。這樣做有助于平衡道路運輸企業(yè)在不同會計年度的稅負。

（三）企業(yè)應盡可能的獲得增值稅專用發(fā)票

影響一般納稅人稅負的另一重要因素就是可抵扣的進項稅額，企業(yè)應盡可能獲得增值稅專用發(fā)票，提高可抵扣的進項稅額，減少應交增值稅。本文認為具體可以從以下幾個方面入手：第一，與一般納稅人加油站和維修站合作。零散加油或維修，很難取得增值稅專用發(fā)票，在購買燃料方面，企業(yè)可以與中石油或中石化達成協(xié)議，用統(tǒng)一采購、分散使用的方式購買燃油，定期取得統(tǒng)一的增值稅專用發(fā)票。在維修方面，企業(yè)應選擇一般納稅人，通過商定價格的方式，形成長期的合作關系，定期取得統(tǒng)一的增值稅專用發(fā)票。第二，加強對內部采購管理的監(jiān)督。對于每一筆采購業(yè)務，都應指派專門的人員或部門跟蹤，確保大筆訂單取得增值稅專用發(fā)票，對于無法取得增值稅專用發(fā)票的訂單，應查明原因，為今后采購提供經驗。第三，要求合作的小規(guī)模納稅人申請代開增值稅專用發(fā)票。道路運輸企業(yè)在運營過程中，可能會不可避免地向小規(guī)模納稅人購買物資或服務，應要求小規(guī)模納稅人向稅務部門申請代開增值稅專用發(fā)票。

五、結語

本文針對“營改增”后，部分道路運輸企業(yè)稅負有所上升這一現象展開了研究，首先是對稅負上升進行了進一步的驗證，然后是對道路運輸企的應稅服務逐一進行了分析，并建立在計算的基礎上，推斷出引起稅負上升的業(yè)務主要是運輸服務，通過深入剖析，進一步得出了引起道路運輸企業(yè)稅負上升的根本原因是增值稅稅率設置較高、可抵扣的進項稅額較少。最后針對稅負上升的原因，本文提出了可操作性強的措施，比如適當地降低增值稅稅率、允許固定資產在預計使用年限內分期抵扣進項稅額、采取有效的辦法盡可能地獲取增值稅專用發(fā)票等。當然，本文也存在著一些不足，比如采集的數據主要是首批試點的上市企業(yè)，對于未上市的道路運輸企業(yè)，其財務數據很難搜集到，因而研究樣本可能代表性不足；另外，本文選取的五家道路運輸企業(yè)，其主營業(yè)務除了道路運輸服務外，有些企業(yè)還存在著工業(yè)、商業(yè)甚至旅游業(yè)，而本文主要研究的是“營改增”后道路運輸業(yè)務稅負變動的情況，這可能造成增值稅負擔率的計算不夠準確。

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