【摘 要】 政府審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)一些基本問題的選擇稱為政府審計(jì)準(zhǔn)則模式，主要包括：政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)、政府審計(jì)準(zhǔn)則框架、政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向、政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、政府審計(jì)準(zhǔn)則來源。政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)模式有審計(jì)質(zhì)量觀和審計(jì)責(zé)任觀；政府審計(jì)準(zhǔn)則框架模式有分立模式和單一模式；政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式有規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式；政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式有業(yè)務(wù)類型模式和綜合模式；政府審計(jì)準(zhǔn)則來源模式有本土化模式和國際化模式。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)； 政府審計(jì)準(zhǔn)則； 政府審計(jì)準(zhǔn)則模式； 政府審計(jì)主題； 審計(jì)準(zhǔn)則

中圖分類號(hào)：F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）21-0125-06

一、引言

政府審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)必須遵循的行為規(guī)范，是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。很顯然，制定和實(shí)施良好的政府審計(jì)準(zhǔn)則是獲得良好政府審計(jì)效率效果的基礎(chǔ)。正因如此，世界各國政府審計(jì)機(jī)關(guān)都重視政府審計(jì)準(zhǔn)則的制定，國際審計(jì)組織也致力于高質(zhì)量審計(jì)準(zhǔn)則的制定和推廣。然而，制定政府審計(jì)準(zhǔn)則需要對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的一些基本問題作出選擇。例如，政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)、政府審計(jì)準(zhǔn)則框架、政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向、政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、政府審計(jì)準(zhǔn)則來源等，上述這些選擇，統(tǒng)稱為政府審計(jì)準(zhǔn)則模式。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于民間審計(jì)準(zhǔn)則有不少的研究，研究主題包括審計(jì)準(zhǔn)則國際比較、審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)、審計(jì)準(zhǔn)則法律地位、審計(jì)準(zhǔn)則模式、審計(jì)準(zhǔn)則變遷、審計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果等（劉明輝，1997；李明輝，2004），還有一些文獻(xiàn)針對(duì)特定準(zhǔn)則進(jìn)行研究（張龍平、王澤霞，2003）。內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則也有一些研究文獻(xiàn)，研究主題涉及內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則國際比較與借鑒、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的理念和制定（王光遠(yuǎn)、嚴(yán)暉，2010），也有一些文獻(xiàn)研究特定的內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則（梅瑞琪，2014）。關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則的研究也不少，主要涉及三方面的主題，一是政府審計(jì)準(zhǔn)則的國際比較與借鑒（張繼勛、劉恩峰，2001），二是對(duì)政府審計(jì)準(zhǔn)則的介紹和評(píng)價(jià)（劉家義，2010；童梅，2013），三是新政府審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施（劉彩霞，2011）。

關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則模式這個(gè)特定話題，劉明輝、周中國（1998）以民間審計(jì)準(zhǔn)則為對(duì)象，進(jìn)行了專門研究，認(rèn)為獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則模式的內(nèi)容主要包括準(zhǔn)則的制定與實(shí)施、準(zhǔn)則的目標(biāo)導(dǎo)向、準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)及準(zhǔn)則的性質(zhì)等方面，并且從獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制定組織、基本準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、獨(dú)立準(zhǔn)則性質(zhì)等多個(gè)角度對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則模式進(jìn)行了分類。同時(shí)，他們還認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政府影響、法律影響、審計(jì)歷史是影響?yīng)毩徲?jì)準(zhǔn)則模式的因素。此外，還有一些與審計(jì)準(zhǔn)則模式相關(guān)的研究，周林林（1999）認(rèn)為審計(jì)理論是制定政府審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，分析了審計(jì)理論對(duì)制定政府審計(jì)準(zhǔn)則的影響。王海兵（2010）提出了審計(jì)準(zhǔn)則理論，認(rèn)為審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)應(yīng)用理論的重要組成部分之一，應(yīng)該涵蓋以下內(nèi)容：審計(jì)準(zhǔn)則概念的界定、審計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)與功能、審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史、審計(jì)準(zhǔn)則理論框架體系、審計(jì)準(zhǔn)則的分類及層次結(jié)構(gòu)、審計(jì)準(zhǔn)則的需求與供給、審計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法規(guī)的關(guān)系、審計(jì)準(zhǔn)則的制定目標(biāo)和導(dǎo)向、審計(jì)準(zhǔn)則制定的影響因素及制定原則、審計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)及制定機(jī)構(gòu)、審計(jì)準(zhǔn)則的制定方法與程序、審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行與監(jiān)督、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)因理論、審計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展理論、審計(jì)準(zhǔn)則評(píng)價(jià)理論等。

總體來說，關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則模式還缺乏系統(tǒng)的研究，關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則模式更是鮮有研究。本文擬提出政府審計(jì)準(zhǔn)則模式理論框架，并用這個(gè)理論框架來解釋我國政府審計(jì)準(zhǔn)則。

三、政府審計(jì)準(zhǔn)則模式：理論框架

審計(jì)準(zhǔn)則模式是關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則基本問題的不同選擇及其原因，盡管對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則基本問題的范圍有不同的認(rèn)識(shí)（劉明輝、周中國，1998；王海兵，2010），但是，政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)、政府審計(jì)準(zhǔn)則框架、政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向、政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、政府審計(jì)準(zhǔn)則來源，這些應(yīng)該是政府審計(jì)準(zhǔn)則的基本問題，這些問題的不同選擇及其原因構(gòu)成政府審計(jì)準(zhǔn)則模式理論框架。

（一）政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)模式

審計(jì)準(zhǔn)則究竟有什么作用？或者說，制定審計(jì)準(zhǔn)則究竟要達(dá)到什么目標(biāo)？這是審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)模式要回答的問題。關(guān)于制定審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，也稱為審計(jì)準(zhǔn)則的作用，主要兩種觀點(diǎn)，一是審計(jì)質(zhì)量觀，二是審計(jì)責(zé)任觀。審計(jì)質(zhì)量觀認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)必須遵循的行為規(guī)范，是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。制定審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)在于保障審計(jì)質(zhì)量，這種保障通過兩個(gè)路徑發(fā)揮作用，一是規(guī)范路徑，主要是通過制定準(zhǔn)則，規(guī)范審計(jì)行為，防止審計(jì)失敗，從而使得審計(jì)質(zhì)量達(dá)到社會(huì)可接受的水平；二是溝通路徑，主要是通過審計(jì)準(zhǔn)則，讓社會(huì)各界了解審計(jì)是系統(tǒng)、科學(xué)的，是值得信賴的，從而有利于贏得社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的信任，正如國際審計(jì)大師愛德華·斯坦?jié)姾湍锼埂つ履崞潱?993）所說，審計(jì)準(zhǔn)則的職能就是對(duì)審計(jì)本身提供可信性。審計(jì)責(zé)任觀認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是界定審計(jì)責(zé)任的依據(jù)，審計(jì)人員只要嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了審計(jì)工作，就是盡到了審計(jì)職責(zé)，從而也就沒有審計(jì)失敗，進(jìn)而也就沒有審計(jì)法律責(zé)任（謝榮，1994；良言，2004）。此外，審計(jì)準(zhǔn)則有人才培養(yǎng)的作用，通過學(xué)習(xí)研究審計(jì)準(zhǔn)則，了解審計(jì)業(yè)務(wù)的程序、技術(shù)和方法，掌握必備的審計(jì)知識(shí)，這方面的作用，可以歸結(jié)為人才培養(yǎng)觀。

上述三種目標(biāo)并不矛盾，審計(jì)質(zhì)量觀和審計(jì)責(zé)任觀是一枚錢幣的兩面，只是視角不同，由于審計(jì)準(zhǔn)則是把審計(jì)實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為公正妥善的慣例加以概括歸納而形成的原則，執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，也就保障了審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)，執(zhí)行了審計(jì)準(zhǔn)則，也就盡到了審計(jì)職業(yè)責(zé)任，正是從這個(gè)意義上講，審計(jì)準(zhǔn)則是一把“雙刃劍”，它既是對(duì)審計(jì)人員的一種約束，保障了審計(jì)質(zhì)量，又是對(duì)審計(jì)人員正當(dāng)權(quán)益的一種保護(hù)，為審計(jì)責(zé)任界定提供了依據(jù)。至于人才培養(yǎng)觀，正是因?yàn)閷徲?jì)準(zhǔn)則在審計(jì)實(shí)務(wù)中的重要性，當(dāng)然要方便相關(guān)人員對(duì)它的研究和學(xué)習(xí)。但是，總體來說，人才培養(yǎng)是審計(jì)準(zhǔn)則的副產(chǎn)品。

盡管審計(jì)質(zhì)量觀和審計(jì)責(zé)任觀是一枚錢幣的兩面，一般來說，民間審計(jì)更多地偏好審計(jì)責(zé)任觀，而政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)更多地偏好審計(jì)質(zhì)量觀。這其中的原因主要是法律責(zé)任不同。民間審計(jì)在審計(jì)市場中競爭，具有盈利性，承擔(dān)法定的審計(jì)責(zé)任，政府審計(jì)機(jī)關(guān)都是廣義政府機(jī)構(gòu)，不具有盈利性，其法律責(zé)任與民間審計(jì)不可同日而語（張龍平，2003），內(nèi)部審計(jì)責(zé)任與政府審計(jì)責(zé)任相似。

審計(jì)質(zhì)量觀和審計(jì)責(zé)任觀具有高度的相容性，但是，畢竟視角不同，在審計(jì)質(zhì)量觀下，審計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是審計(jì)質(zhì)量，會(huì)注重最佳審計(jì)實(shí)務(wù)的概括歸納；在審計(jì)責(zé)任觀下，審計(jì)準(zhǔn)則的重點(diǎn)是為責(zé)任界定提供依據(jù)，為審計(jì)人員帶來額外責(zé)任的審計(jì)實(shí)務(wù)，即使是有很大的社會(huì)價(jià)值，也不一定會(huì)為審計(jì)準(zhǔn)則所接受。

（二）政府審計(jì)準(zhǔn)則框架模式

審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該包括哪些什么內(nèi)容？這些內(nèi)容如何組合起來？這是政府審計(jì)準(zhǔn)則框架模式要回答的問題。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)行為的規(guī)范，政府審計(jì)也不例外，為了規(guī)范審計(jì)行為，必須對(duì)如何審計(jì)作出一些規(guī)定，所以，政府審計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容是關(guān)于如何審計(jì)的一些規(guī)定，主要體現(xiàn)為職業(yè)道德準(zhǔn)則、業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。但是，如何審計(jì)是以對(duì)審計(jì)的一些基本認(rèn)識(shí)為基礎(chǔ)的，對(duì)審計(jì)的基本認(rèn)識(shí)不同，對(duì)如何審計(jì)的選擇也不同，所以，審計(jì)準(zhǔn)則必須包括什么是審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容（周林林，1999）。如果將對(duì)政府審計(jì)的基本認(rèn)識(shí)稱為政府審計(jì)基本理論框架，概括起來，政府審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該包括如下四方面的內(nèi)容：政府審計(jì)基本理論框架；政府審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則；政府審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；政府審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則。

審計(jì)準(zhǔn)則框架模式是指對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則各方面內(nèi)容的組合關(guān)系的處理方式，一般來說，有兩種方式，一是分立模式，二是單一模式。分立模式是指審計(jì)準(zhǔn)則各方面的內(nèi)容單獨(dú)作為獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，所有審計(jì)準(zhǔn)則形成一個(gè)準(zhǔn)則系列。在這種情形下，需要一個(gè)有邏輯結(jié)構(gòu)的審計(jì)準(zhǔn)則編號(hào)系統(tǒng)。民間審計(jì)準(zhǔn)則主要是采用這種模式，以審計(jì)概念結(jié)構(gòu)的形式發(fā)布對(duì)民間審計(jì)的基本認(rèn)識(shí)，然后，職業(yè)道德準(zhǔn)則、審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則各自單獨(dú)形成系列，各自有基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和指南多個(gè)層級(jí)。國際內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則也是采用分立模式。

單一模式是將審計(jì)準(zhǔn)則的各方面內(nèi)容按一定的邏輯結(jié)構(gòu)組合起來，形成一個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容都置于這個(gè)準(zhǔn)則中，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTOSAI）于2007年頒布的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則和美國聯(lián)邦審計(jì)署（GAO）頒布的美國政府審計(jì)準(zhǔn)則都采用這種模式。INTOSAI（2007）頒布的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則包括三方面的內(nèi)容，第一方面是利馬宣言、墨西哥宣言等文獻(xiàn)，這是對(duì)政府審計(jì)的基本認(rèn)識(shí)和職業(yè)道德要求；第二方面是審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則；第三方面是審計(jì)指南，這兩個(gè)方面回答政府審計(jì)如何審計(jì)。當(dāng)然，這其中的質(zhì)量控制準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則融于其他準(zhǔn)則之中。GAO于1972年頒布政府審計(jì)準(zhǔn)則后，分別于1981、1994、1997、2011年對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則作了修訂，但是，始終都采用單一模式，2011版政府審計(jì)準(zhǔn)則包括如下內(nèi)容：第一章政府審計(jì)基礎(chǔ)和道德原則，第二章政府審計(jì)準(zhǔn)則的適用，第三章一般準(zhǔn)則，第四章財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則，第五章鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，第六章績效審計(jì)現(xiàn)場準(zhǔn)則，第七章績效審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，補(bǔ)充指南（GAO，2011）。

分立模式和單一模式各有利弊，分立模式能針對(duì)審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的問題，及時(shí)、有針對(duì)性地發(fā)表準(zhǔn)則，每個(gè)準(zhǔn)則都是針對(duì)特定的具體問題，實(shí)用性較強(qiáng)，并且，不需要對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則所要應(yīng)對(duì)的問題進(jìn)行系統(tǒng)策劃，由于是針對(duì)審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的問題單獨(dú)制定準(zhǔn)則，也不會(huì)存在遺漏，即使有遺漏，修補(bǔ)也很方便，當(dāng)出現(xiàn)新問題時(shí)，可以頒布新準(zhǔn)則，并不需要修改其他準(zhǔn)則。同時(shí)，已經(jīng)頒布的準(zhǔn)則如果需要修改，也只是個(gè)別修改，并不需要對(duì)全部審計(jì)準(zhǔn)則都進(jìn)行修改。但是，這種形成的審計(jì)準(zhǔn)則，其系統(tǒng)性不強(qiáng)，并且還可能出現(xiàn)重復(fù)交叉，不便于審計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)學(xué)習(xí)和使用。單一模式的利弊與分立模式恰好相反，在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，需要對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行整體策劃，以確保重要內(nèi)容無遺漏，從而使得這種模式的審計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的系統(tǒng)性和邏輯性，便于審計(jì)準(zhǔn)則的系統(tǒng)學(xué)習(xí)和使用。但是，如果出現(xiàn)新的問題需要新的審計(jì)準(zhǔn)則，則不能及時(shí)地作出反應(yīng)，或者是原來的部分內(nèi)容需要修改，則需要對(duì)整個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修改。

從現(xiàn)實(shí)生活來看，一般來說，民間審計(jì)準(zhǔn)則主要采用分立模式，而政府審計(jì)主要采用單一模式，這其中的原因可能是審計(jì)準(zhǔn)則的需求特征不同，民間審計(jì)在審計(jì)市場中競爭，具有盈利性，承擔(dān)法定的審計(jì)責(zé)任，而審計(jì)準(zhǔn)則是確保審計(jì)質(zhì)量和界定審計(jì)法律責(zé)任的重要依據(jù)，所以，對(duì)于影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)法律責(zé)任的事項(xiàng)要及時(shí)地予以規(guī)范，如果審計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)了一些沒有明確規(guī)范的相關(guān)事項(xiàng)，而這些事項(xiàng)又影響審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)法律責(zé)任，則民間審計(jì)市場將處于混亂狀況。正是因?yàn)槿绱耍耖g審計(jì)準(zhǔn)則需要及時(shí)對(duì)相關(guān)事項(xiàng)作出反應(yīng)，從而需要“一事一議”式的準(zhǔn)則模式。政府審計(jì)則不同，它不參與市場競爭，政府審計(jì)機(jī)關(guān)都是廣義政府機(jī)構(gòu)，不具有盈利性，其法律責(zé)任與民間審計(jì)不可同日而語（張龍平，2003），并且，通常都是經(jīng)歷相當(dāng)長期間的實(shí)踐之后才制定審計(jì)準(zhǔn)則，在這種背景下，制定審計(jì)準(zhǔn)則的主要目的是保證審計(jì)質(zhì)量，當(dāng)然可以從容地系統(tǒng)策劃審計(jì)準(zhǔn)則，所以，對(duì)于具有系統(tǒng)性、邏輯性、便于學(xué)習(xí)和應(yīng)用的單一模式會(huì)具有更多的偏好。至于內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，由于借鑒民間審計(jì)準(zhǔn)則，主要采用分立模式。

（三）政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式

審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)行為的規(guī)定究竟詳細(xì)到什么程度？是為審計(jì)行為提供指導(dǎo)原則還是具體規(guī)則？這是審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式所要回答的問題。目前，關(guān)于審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式主要有兩種，一是規(guī)則導(dǎo)向模式，二是原則導(dǎo)向模式。規(guī)則導(dǎo)向模式認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)行為確定規(guī)則，強(qiáng)調(diào)以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的方式制定審計(jì)準(zhǔn)則；而原則導(dǎo)向模式認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則為審計(jì)行為確定原則，強(qiáng)調(diào)以基本原則為基礎(chǔ)來制定審計(jì)準(zhǔn)則（陸德明、邱昱芳，2003）。

規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式各有利弊。規(guī)則導(dǎo)向下的審計(jì)準(zhǔn)則是具體的，包含具體的標(biāo)準(zhǔn)、例外和操作指南，其優(yōu)點(diǎn)是可操作性強(qiáng)，需要較少的職業(yè)判斷，對(duì)于審計(jì)人員來說，可使其避免職業(yè)判斷帶來的訴訟麻煩，對(duì)于監(jiān)管部門來說，規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則易于監(jiān)管。然而，規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也有缺點(diǎn)，這就是不能反映審計(jì)事項(xiàng)的特定環(huán)境，并且可能使審計(jì)成為例行公事，失去其本質(zhì)意義。原則導(dǎo)向下的審計(jì)準(zhǔn)則主要是由一些基礎(chǔ)性的原則組成，其優(yōu)點(diǎn)是相對(duì)簡單明了，不容易被規(guī)避，審計(jì)不容易成為例行公事；其缺點(diǎn)是需要較高的職業(yè)道德素質(zhì)和職業(yè)判斷能力（劉家松，2006）。

正是由于規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式各有利弊，雙重導(dǎo)向模式出現(xiàn)了。這種模式下，既有原則性的規(guī)定，也有一些具體的規(guī)則性規(guī)定，凡是具體的規(guī)則性規(guī)定沒有涉及的事項(xiàng)，按原則性規(guī)定辦理。INTOSAI（2007）頒布的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則就具有雙重導(dǎo)向模式的成分，將審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則區(qū)分為財(cái)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則、績效審計(jì)準(zhǔn)則和合規(guī)審計(jì)準(zhǔn)則，而各類業(yè)務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則中，首先是該類審計(jì)的原則，相當(dāng)于原則導(dǎo)向，在此基礎(chǔ)上，再對(duì)該類審計(jì)作出一些具體規(guī)定，相當(dāng)于規(guī)則導(dǎo)向。

影響規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向模式選擇的因素有兩個(gè)，一是審計(jì)責(zé)任，二是審計(jì)人才素質(zhì)。在原則導(dǎo)向模式下，審計(jì)人員需要更多的職業(yè)判斷，從而承擔(dān)更廣泛的職業(yè)責(zé)任；同時(shí)，由于審計(jì)更多的職業(yè)判斷，也需要審計(jì)人員的更高的素質(zhì)。正是由于人員素質(zhì)要高并且承擔(dān)的責(zé)任可能更多，所以，很少有審計(jì)組織會(huì)偏好原則導(dǎo)向模式，而審計(jì)組織在審計(jì)準(zhǔn)則的形成過程中有重要的影響，所以，現(xiàn)實(shí)生活中，原則導(dǎo)向模式的審計(jì)準(zhǔn)則很少。就政府審計(jì)來說，雖然審計(jì)法律責(zé)任不如民間審計(jì)，但是，審計(jì)人員素質(zhì)也不一定好于民間審計(jì)，同時(shí)，其從事的審計(jì)業(yè)務(wù)類型更多，一些審計(jì)業(yè)務(wù)還沒有經(jīng)歷很久的時(shí)間，從而未形成可以概括歸納的原則，再加上審計(jì)人才培養(yǎng)的需要，所以，也偏好規(guī)則導(dǎo)向。GAO（2011）頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)則導(dǎo)向，INTOSAI（2007）頒布的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則雖然具有雙重模式的成分，但是，就其主要內(nèi)容來說，還是規(guī)則導(dǎo)向?yàn)橹鳌?/p>

（四）政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式

審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式涉及審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的內(nèi)容組織方式，一般來說，審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則都包括一般準(zhǔn)則、現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則三部分，一般準(zhǔn)則是不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)通用的準(zhǔn)則，所以，通常會(huì)作為獨(dú)立的部分。但是，對(duì)于現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則這兩部分內(nèi)容，則有不同的組織方式，一是組織方式是區(qū)分不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型，按每種審計(jì)業(yè)務(wù)類型分別制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，本文稱之為業(yè)務(wù)類型模式；另一種方式是不區(qū)分不同業(yè)務(wù)類型，而是將各業(yè)務(wù)類型綜合在一起來制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，本文稱之為綜合模式。INTOSAI（2007）頒布的最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際準(zhǔn)則和GAO（2011）頒布的政府審計(jì)準(zhǔn)則，其內(nèi)容結(jié)構(gòu)如表1所示，顯然，都屬于業(yè)務(wù)類型模式。

業(yè)務(wù)類型模式和綜合模式各有利弊，由于一般準(zhǔn)則不宜過細(xì)，所以，各種審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范主要在現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定。然而，不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型在審計(jì)全過程中既有共性，也有個(gè)性，在業(yè)務(wù)類型模式下，由于區(qū)分不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型來規(guī)范審計(jì)行為，不同審計(jì)業(yè)務(wù)的共性部分可能會(huì)重復(fù)出現(xiàn)，這是這種模式的缺點(diǎn)；但是，對(duì)于每類審計(jì)業(yè)務(wù)來說，審計(jì)準(zhǔn)則有完整的規(guī)定，這是這種模式的優(yōu)點(diǎn)。在綜合模式下，由于不區(qū)分審計(jì)業(yè)務(wù)類型來規(guī)范審計(jì)行為，各種審計(jì)業(yè)務(wù)的共性內(nèi)容不會(huì)出現(xiàn)重復(fù)，這是這種模式的優(yōu)點(diǎn)；但是，對(duì)于每類審計(jì)業(yè)務(wù)來說，都沒有針對(duì)性的審計(jì)準(zhǔn)則，這是這種模式的缺點(diǎn)。由于審計(jì)準(zhǔn)則是用來指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)的，便于使用應(yīng)該是首要考慮的。而現(xiàn)實(shí)生活中存在的各種審計(jì)業(yè)務(wù)類型，個(gè)性也是較強(qiáng)的，所以，不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型綜合起來形成的現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則可能指導(dǎo)性較差。正是由于這個(gè)原因，絕大多數(shù)國家的政府審計(jì)準(zhǔn)則都采用業(yè)務(wù)類型模式。

（五）政府審計(jì)準(zhǔn)則來源模式

審計(jì)準(zhǔn)則是把審計(jì)實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為公正妥善的慣例加以概括歸納而形成的原則，很顯然，政府審計(jì)準(zhǔn)則來源于政府審計(jì)實(shí)務(wù)。然而，這里的審計(jì)實(shí)務(wù)是否一定是自己的審計(jì)實(shí)務(wù)呢？也就是說，在政府審計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)，能否借鑒他國的審計(jì)準(zhǔn)則呢？針對(duì)這個(gè)問題，有兩種模式，一是本土化模式，二是國際化模式。本土化模式強(qiáng)調(diào)以本國的審計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)來制定政府審計(jì)準(zhǔn)則，政府審計(jì)準(zhǔn)則是本國審計(jì)實(shí)務(wù)的概括歸納。國際化模式強(qiáng)調(diào)以他國先進(jìn)的審計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)，主張借鑒他國的政府審計(jì)準(zhǔn)則。

本土化模式和國際化模式各有利弊。本土化模式來源于本國的審計(jì)實(shí)務(wù)，易于被審計(jì)人員理解和接受，實(shí)施較為容易，但是，可能對(duì)他國先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)借鑒不夠，從而不利于政府審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)一步提高。國際化模式借鑒了他國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，能夠較快地提升本國的審計(jì)質(zhì)量。然而，借鑒他國的審計(jì)準(zhǔn)則，本國審計(jì)人員需要一個(gè)過程才能理解和掌握，所以，實(shí)施起來較為困難，同時(shí)，也要求審計(jì)人員的素質(zhì)較高，低素質(zhì)的審計(jì)人員可能無法實(shí)施先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則。

國際化模式的一個(gè)前提是審計(jì)主題相同，借鑒他國的審計(jì)準(zhǔn)則，只有相同審計(jì)主題的審計(jì)準(zhǔn)則才可以借鑒，審計(jì)主題不同，借鑒他國的審計(jì)準(zhǔn)則也無法提升本國的審計(jì)實(shí)務(wù)。從技術(shù)邏輯來說，審計(jì)是對(duì)特定事項(xiàng)與特定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性程度收集證據(jù)并發(fā)表意見，這里的特定事項(xiàng)就是審計(jì)主題，鳥羽至英（1995）將審計(jì)主題區(qū)分為信息審計(jì)和行為審計(jì)。事實(shí)上，信息可以區(qū)分為財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，而行為又可以區(qū)分為行為和約束行為的制度，所以，共有四種審計(jì)主題：財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息、行為、制度（鄭石橋，2015）。顯然，只有審計(jì)主題相同的情形下，借鑒他國先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則才能提升本國的審計(jì)質(zhì)量，如果審計(jì)主題不同，例如，他國主要是財(cái)務(wù)信息主題，而本國主要是行為主題，借鑒他國先進(jìn)的財(cái)務(wù)信息主題的準(zhǔn)則來指導(dǎo)本國的行為主題審計(jì)，則無異于張冠李戴；當(dāng)然，借鑒他國的同類審計(jì)主題的相關(guān)準(zhǔn)則來提升本國同類審計(jì)主題的審計(jì)質(zhì)量，則是有效的路徑。所以，分析清楚本國的審計(jì)主題，尋找相同主題的他國先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，這是國際化模式的前提。否則，國際化模式會(huì)徒有虛名，審計(jì)準(zhǔn)則可能是國際化了，但是，審計(jì)實(shí)務(wù)可能還是本土的那一套。

四、政府審計(jì)準(zhǔn)則模式：我國國家審計(jì)準(zhǔn)則模式分析

以上本文就政府審計(jì)準(zhǔn)則模式的幾個(gè)主要方面提出了一個(gè)理論框架，下面，用這個(gè)理論框架來分析我國的政府審計(jì)準(zhǔn)則，從一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架。

我國于1983年恢復(fù)政府審計(jì)以來，政府審計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)經(jīng)歷了三個(gè)階段，第一階段是審計(jì)準(zhǔn)則的初步建立階段，主要是國家審計(jì)署于1996年制定并頒布了38個(gè)審計(jì)規(guī)范，標(biāo)志著我國國家審計(jì)準(zhǔn)則體系的初步建立。第二階段是審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展完善階段，主要是國家審計(jì)署于2000年發(fā)布了《中國國家審計(jì)準(zhǔn)則序言》《中華人民共和國國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)方案準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)證據(jù)準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)工作底稿準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》等；2001年，審計(jì)署發(fā)布了《審計(jì)機(jī)關(guān)專項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)公布審計(jì)結(jié)果準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則》《審計(jì)檔案工作準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)準(zhǔn)則》五項(xiàng)準(zhǔn)則；2003年，審計(jì)署發(fā)布了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)分析性復(fù)核準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測評(píng)準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)事項(xiàng)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》五項(xiàng)準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則的發(fā)布，標(biāo)志著政府審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展完善。第三階段是政府審計(jì)準(zhǔn)則整合階段，主要是國家審計(jì)署于2010年9月頒布并于2011年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》（張勇、陳俊，2011）。本文以第三階段為對(duì)象（即《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》），來分析其審計(jì)模式。

根據(jù)本文提出的政府審計(jì)準(zhǔn)則理論框架，從五個(gè)方面來分析《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》的準(zhǔn)則模式。

1.中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》目標(biāo)模式。關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)模式，主要有審計(jì)質(zhì)量觀和審計(jì)責(zé)任觀，根據(jù)《國家審計(jì)準(zhǔn)則宣傳提綱》①，國家審計(jì)準(zhǔn)則的主要目標(biāo)是規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的行為，保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是從不同的角度來表述審計(jì)法律責(zé)任，所以，應(yīng)該是兼有審計(jì)質(zhì)量觀和審計(jì)責(zé)任觀，但是，我國自1983年恢復(fù)政府審計(jì)以來，政府審計(jì)訴訟鮮有發(fā)生，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并無切膚之痛，所以，規(guī)范審計(jì)行為，提升審計(jì)質(zhì)量，應(yīng)該是主要目標(biāo)。

2.《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》框架模式。關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則框架模式，主要有分立模式和單一模式。在我國國家審計(jì)準(zhǔn)則的第二階段，國家審計(jì)準(zhǔn)則體系由一個(gè)國家審計(jì)基本準(zhǔn)則、若干個(gè)通用審計(jì)準(zhǔn)則和專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成，屬于分立模式?！吨腥A人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》將原有國家審計(jì)基本準(zhǔn)則和通用審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容統(tǒng)一納入，形成一個(gè)完整單一模式的國家審計(jì)準(zhǔn)則。這種模式有較強(qiáng)的系統(tǒng)性和邏輯性，便于學(xué)習(xí)和研究。但是，可能需要不斷地整體更新和修訂。

3.《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》導(dǎo)向模式。關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式，主要有規(guī)則導(dǎo)向模式和原則導(dǎo)向?！吨腥A人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》共七章，二百條，2.6萬字，非常簡潔，能否就判斷其為原則導(dǎo)向呢？筆者認(rèn)為，不能以字?jǐn)?shù)多少來判斷其導(dǎo)向模式。仔細(xì)研討《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》，發(fā)現(xiàn)原則性規(guī)定并不多，主要內(nèi)容還是許多細(xì)節(jié)的規(guī)定，所以，應(yīng)該是規(guī)則導(dǎo)向。當(dāng)然，既然是規(guī)則導(dǎo)向，為什么內(nèi)容如此簡潔？主要的原因有兩個(gè)方面，一是審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中采用了綜合模式，將不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)綜合起來，形成現(xiàn)場審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則；二是缺乏政府審計(jì)基本理論框架。這表明，我們對(duì)政府審計(jì)主要實(shí)務(wù)和基本理論還缺乏共識(shí)。

4.《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》結(jié)構(gòu)模式。關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式，主要有業(yè)務(wù)類型模式和綜合模式?！吨腥A人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》分為七章，第一章總則，第二章審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員，第三章審計(jì)計(jì)劃，第四章審計(jì)實(shí)施，第五章審計(jì)報(bào)告，第六章審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任，第七章附則。上述內(nèi)容中，能體現(xiàn)政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式的是第四章和第五章，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》第四章審計(jì)實(shí)施包括以下內(nèi)容：第一節(jié)審計(jì)實(shí)施方案，第二節(jié)審計(jì)證據(jù)，第三節(jié)審計(jì)記錄，第四節(jié)重大違法行為檢查；第五章審計(jì)報(bào)告包括以下內(nèi)容：第一節(jié)審計(jì)報(bào)告的形式和內(nèi)容，第二節(jié)審計(jì)報(bào)告的編審，第三節(jié)專題報(bào)告與綜合報(bào)告，第四節(jié)審計(jì)結(jié)果公布，第五節(jié)審計(jì)整改檢查。顯然，并未區(qū)分不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型來制定現(xiàn)場審計(jì)準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，屬于綜合模式。

綜合模式的優(yōu)點(diǎn)是沒有重復(fù)，缺點(diǎn)是對(duì)于不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型沒有針對(duì)性，將有關(guān)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益審計(jì)綜合在一起考慮，試圖制定出能滿足各類審計(jì)業(yè)務(wù)需要的準(zhǔn)則，這樣反倒會(huì)造成國家審計(jì)機(jī)關(guān)和人員使用上的不便（張龍平，2003）。筆者認(rèn)為，在2009年修訂政府審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，新中國的政府審計(jì)事業(yè)只有26年的歷史，這26年來，我國的政府審計(jì)業(yè)務(wù)類型并未形成一個(gè)清晰的體系，主要的主題是行為是否合規(guī)，一定程度上也兼有財(cái)務(wù)信息主題和制度主題的內(nèi)容，所以，有一定的綜合審計(jì)特征，在這種背景下，按綜合模式來制定審計(jì)準(zhǔn)則是有一定道理的。但是，審計(jì)業(yè)務(wù)類型未形成一個(gè)清晰的體系，這本身是審計(jì)業(yè)務(wù)還處于發(fā)展中的表現(xiàn)，今后，隨著審計(jì)業(yè)務(wù)類型的清晰，應(yīng)該采用業(yè)務(wù)類型模式，區(qū)分不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)來制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。

5.《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》來源模式。關(guān)于政府審計(jì)準(zhǔn)則來源模式，主要有本土化模式和國際化模式。根據(jù)《國家審計(jì)準(zhǔn)則宣傳提綱》，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》總結(jié)多年來審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，體現(xiàn)中國國家審計(jì)特色，主要表現(xiàn)在：在監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法基礎(chǔ)上，全面推進(jìn)績效審計(jì)，深入開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，加強(qiáng)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查和跟蹤審計(jì)，嚴(yán)肅查處重大違法行為，注重從體制、機(jī)制、制度和政策層面發(fā)現(xiàn)和分析問題并提出審計(jì)建議，加大公布審計(jì)結(jié)果力度，促進(jìn)被審計(jì)單位整改，較好地發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督的建設(shè)性作用。因此，《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)該是本土化模式。在我國三大審計(jì)體系中，民間審計(jì)準(zhǔn)則在2007年就已經(jīng)國際趨同，內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則于2013年國際趨同，只有政府審計(jì)準(zhǔn)則采用了本土化模式，這其中的原因是什么？從歷史角度來看，新中國的各類審計(jì)事業(yè)都?xì)v史較短，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)有效的路徑。然而，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的前提是審計(jì)主題相同，只有相同審計(jì)主題的國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)才可能借鑒。我國的民間審計(jì)是以財(cái)務(wù)信息為主要主題，而國際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)也恰恰是這類主題，所以，可能采用國際化模式；內(nèi)部審計(jì)的主要主題是內(nèi)部控制制度，而國際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)也恰恰是這類主題，所以，也可能采用國際化模式；但是，我國政府審計(jì)是以行為主題為主，而這類審計(jì)業(yè)務(wù)在國際上并無先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，所以，只能采用本土化模式。當(dāng)然，我國政府審計(jì)主題以行為為主，有其深刻的原因，并不表明落后，需要專門探討。

總體來說，本文提出的政府審計(jì)準(zhǔn)則模式理論框架可以用來解釋《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》模式選擇。

五、結(jié)論和啟示

政府審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)必須遵循的行為規(guī)范，是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，獲取審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)報(bào)告的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。制定政府審計(jì)準(zhǔn)則需要對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的一些基本問題作出選擇，這些選擇統(tǒng)稱為政府審計(jì)準(zhǔn)則模式。政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)、政府審計(jì)準(zhǔn)則框架、政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向、政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)、政府審計(jì)準(zhǔn)則來源，是政府審計(jì)準(zhǔn)則的基本問題，這些問題的不同選擇及其原因構(gòu)成政府審計(jì)準(zhǔn)則模式理論框架。

政府審計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)模式主要兩種觀點(diǎn)，一是審計(jì)質(zhì)量觀，二是審計(jì)責(zé)任觀。審計(jì)質(zhì)量觀認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)在于保障審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)責(zé)任觀認(rèn)為，審計(jì)準(zhǔn)則是界定審計(jì)責(zé)任的依據(jù)。政府審計(jì)準(zhǔn)則框架模式有兩種方式，一是分立模式，二是單一模式。分立模式是指審計(jì)準(zhǔn)則各方面的內(nèi)容單獨(dú)作為獨(dú)立的審計(jì)準(zhǔn)則，所有審計(jì)準(zhǔn)則形成一個(gè)準(zhǔn)則系列。單一模式是將審計(jì)準(zhǔn)則的各方面內(nèi)容按一定的邏輯結(jié)構(gòu)組合起來，形成一個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)準(zhǔn)則的所有主要內(nèi)容都置于這個(gè)準(zhǔn)則中。政府審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向模式主要有兩種模式，一是規(guī)則導(dǎo)向模式，二是原則導(dǎo)向模式。規(guī)則導(dǎo)向模式強(qiáng)調(diào)以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的方式制定審計(jì)準(zhǔn)則，原則導(dǎo)向模式強(qiáng)調(diào)以基本原則為基礎(chǔ)來制定審計(jì)準(zhǔn)則。政府審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)模式涉及現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則的組織方式，有兩種模式，一是業(yè)務(wù)類型模式，二是綜合模式。業(yè)務(wù)類型模式是按每種審計(jì)業(yè)務(wù)類型分別制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則，綜合模式是將各類業(yè)務(wù)類型綜合在一起來制定現(xiàn)場準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則。政府審計(jì)準(zhǔn)則來源模式有兩種，一是本土化模式，二是國際化模式。本土化模式強(qiáng)調(diào)以本國的審計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)來制定政府審計(jì)準(zhǔn)則，國際化模式強(qiáng)調(diào)以他國先進(jìn)的審計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)，主張借鑒他國的政府審計(jì)準(zhǔn)則。

根據(jù)本文的理論框架來分析《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》模式，結(jié)論是：目標(biāo)模式是以審計(jì)質(zhì)量觀為主，兼有審計(jì)責(zé)任觀；框架模式屬于單一模式；導(dǎo)向模式是規(guī)則導(dǎo)向；結(jié)構(gòu)模式是綜合模式；來源模式屬于本土化模式。

本文的結(jié)論告訴我們，政府審計(jì)準(zhǔn)則模式是政府審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，適宜的審計(jì)準(zhǔn)則模式是良好審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的一些基本問題存在多種選擇，如果選擇不當(dāng)，則審計(jì)準(zhǔn)則將失去良好的基礎(chǔ)?！吨腥A人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》各種模式選擇中，也存在一些需要完善之處，其中，結(jié)構(gòu)模式如何從綜合模式過渡到業(yè)務(wù)類型模式是我國政府審計(jì)準(zhǔn)則優(yōu)化的關(guān)鍵問題。

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