李向陽　紀爽

【摘 要】 基于2013年8月在石油行業(yè)中管道、運輸及一些服務業(yè)中實施“營改增”的背景，采用案例研究方法，依據(jù)提供石油海上服務業(yè)務的C企業(yè)的項目數(shù)據(jù)，分析“營改增”對C企業(yè)稅收負擔、凈利潤和經(jīng)濟評價產(chǎn)生的影響。研究結(jié)果表明，“營改增”后C企業(yè)的綜合稅負下降，凈利潤提高，經(jīng)濟評價結(jié)果表示項目內(nèi)部收益率提高、投資回收期縮短，同時凈現(xiàn)值顯示能夠接受原不能接受的項目。對石油海上服務，“營改增”對石油海上服務業(yè)的經(jīng)濟評價結(jié)果影響甚大，文章提出企業(yè)應合理應用“營改增”的行業(yè)稅收優(yōu)惠政策，合理選擇不同稅收體制下船舶租賃方式的建議，旨在進一步為推動“營改增”改革提出建設性建議，保證“營改增”真正實現(xiàn)改革的目標。

【關(guān)鍵詞】 營改增； 海上服務； 經(jīng)濟評價

中圖分類號：F275.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0110-05

一、石油行業(yè)“營改增”背景

1994年實施分稅制改革，石油行業(yè)中的上游企業(yè)、油田單位部分納入了增值稅征收范圍。2000年兩大石油公司改制完成，煉廠等石油加工制造環(huán)節(jié)也納入了增值稅征稅范圍。2013年8月推行的“營改增”則是將剩下的管道、運輸及一些服務業(yè)的部分納入到增值稅征收范圍，相當于打通了石油行業(yè)上、中、下游的全產(chǎn)業(yè)鏈。為油氣勘探提供海上服務的企業(yè)在實施“營改增”前，企業(yè)征收3%的營業(yè)稅，征收營業(yè)稅對企業(yè)來說存在兩方面問題：一方面，營業(yè)稅會導致重復征稅，使得企業(yè)的稅負較重；另一方面，企業(yè)購進材料、固定資產(chǎn)等的進項稅額不能抵扣，進項稅額計入成本，企業(yè)的增值稅抵扣鏈條不完整。實施“營改增”后，增值稅稅率在17%和13%兩檔稅率的基礎上，新增了11%和6%兩檔低稅率。相比于繳納營業(yè)稅，增值稅的征稅稅率有所提高，但企業(yè)的增值稅進項稅額可以抵扣，使得企業(yè)的營業(yè)成本降低，增加企業(yè)利潤。從項目經(jīng)濟評價角度來看，“營改增”前后企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加等均有變化，這些變化將直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流，進而影響經(jīng)濟評價的結(jié)果。

二、案例背景

C企業(yè)是為石油行業(yè)提供海上服務業(yè)務的企業(yè)，該企業(yè)計劃新建一艘用于國內(nèi)及周邊海域二維勘探作業(yè)的船舶，建成后用于對外租賃以獲取收入。作業(yè)服務類型分為干租和濕租兩種：“干租”方式指企業(yè)將船舶在約定的時間內(nèi)出租給他人使用，只收取固定租賃費，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，干租屬于有形動產(chǎn)租賃，增值稅稅率為17%；“濕租”則屬于運輸服務業(yè)，增值稅稅率為11%?！案勺狻焙汀皾褡狻眱煞N租賃方式試用的增值稅稅率不同，涉及的企業(yè)營業(yè)成本等也不同，分析中將同時考慮兩種租賃方式。

該項目船舶的建設期共3年。假定該項目的營業(yè)稅金及附加為3.35%，所得稅率為25%，基準折現(xiàn)率為10%，人民幣兌美元匯率為6.20■1。

三、案例分析

（一）“營改增”對經(jīng)營成本的影響

項目經(jīng)營成本主要包括：操作成本①、固定資產(chǎn)折舊、管理費用攤銷、利息支出，其中采購材料、購進固定資產(chǎn)、外購勞務和支付運輸費活動中會產(chǎn)生可以抵扣的進項稅，可以降低企業(yè)的經(jīng)營成本，而屬于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生如員工工資等則不能獲取增值稅發(fā)票，不能抵扣。

“營改增”前，企業(yè)購進材料的進項稅不能抵扣，使得進項稅全部進入材料成本?！盃I改增”后，假設企業(yè)購進的所有材料均取得增值稅專用發(fā)票，也就是“營改增”后購進材料的進項稅可以完全進行抵扣。

企業(yè)購進固定資產(chǎn)與購進原材料類似，由于“營改增”前企業(yè)繳納營業(yè)稅，購進固定資產(chǎn)時的進項稅無法抵扣，進項稅額全部計入固定資產(chǎn)價值?！盃I改增”后，假設企業(yè)可以取得增值稅專用發(fā)票，那么這部分進項稅可以作為銷項稅抵減項目進行抵扣，因此固定資產(chǎn)價值降低，從而使得每年的固定資產(chǎn)折舊額相應減少。該項目固定資產(chǎn)投資共40 205萬元，殘值率10%，折舊年限為10年。在不改變該固定資產(chǎn)殘值率和折舊年限的前提下，“營改增”后固定資產(chǎn)價值變?yōu)?4 363萬元，年折舊額由3 618萬元減少到3 093萬元。

在項目的經(jīng)營成本中，有一部分成本項目是按照固定資產(chǎn)價值的一定比例計提計入成本的，如修理費、保險費。因此，固定資產(chǎn)價值發(fā)生變動，這些成本將會受到較大的影響。詳見表1。

（二）營改增”對營業(yè)收入的影響

根據(jù)市場分析及運營預測，項目船舶每年3月至9月在國內(nèi)作業(yè)，10月至次年2月在國外作業(yè)；國內(nèi)作業(yè)收入為10 000萬元，國外作業(yè)收入為5 000萬元。項目船舶投產(chǎn)后全年作業(yè)收入為1.5億元。

“營改增”前，該項目的作業(yè)價格為含營業(yè)稅的價格，而“營改增”后企業(yè)不繳納營業(yè)稅，因此“營改增”后的作業(yè)價格理論上會有所降低。為了對比“營改增”前后營業(yè)收入的變動，應將“營改增”后的作業(yè)價格轉(zhuǎn)化為不含營業(yè)稅的價格。假設該項目的成本利潤率不變，那么根據(jù)組成計稅價格公式⑤可以推導出，“營改增”后的作業(yè)價格=“營改增”后的作業(yè)成本ד營改增”前的含稅價×（1-營業(yè)稅稅率）/“營改增”前的作業(yè)成本，因此，“營改增”后的營業(yè)收入=“營改增”后的作業(yè)總成本ד營改增”前的營業(yè)收入×（1-營業(yè)稅稅率）/“營改增”前的作業(yè)總成本?！盃I改增”前后項目收入成本一覽見表2。

（三）“營改增”對利潤及稅負的影響

1.“營改增”對增值稅的影響

增值稅的銷項稅額取決于營業(yè)收入和適用的增值稅稅率，而進項稅額則取決于企業(yè)營業(yè)成本中可抵扣的項目，“營改增”后，企業(yè)應繳增值稅=營業(yè)收入×增值稅稅率-可抵扣的進項稅。

如果企業(yè)采用“干租”的租賃方式，由于企業(yè)只收取固定租賃費，不配備操作人員，不承擔運輸過程中發(fā)生的各項費用，也就是租賃作業(yè)中將不會發(fā)生采購原材料成本、設備維修成本、人工成本等成本，因此企業(yè)的可抵扣進項稅為購置固定資產(chǎn)時產(chǎn)生的進項稅。

通過表3的數(shù)據(jù)分析可以看到，假設企業(yè)無論采用“干租”還是“濕租”的租賃方式，收取的租賃費用都保持相同，那么，在不考慮其他因素的情況下，企業(yè)采用“濕租”的租賃方式會帶來大量的可抵扣進項稅，使得企業(yè)繳納的增值稅減少。當然，企業(yè)在選擇不同的租賃方式出租船舶時，定會收取不同的租賃費，以該項目為例，企業(yè)采取“干租”的租賃方式時，若收取的租賃費為112 653萬元⑦，即相比于“濕租”收取的租賃費減少50%以上，則無論采取“濕租”還是“干租”的租賃方式都對繳納的增值稅沒有影響。

2.“營改增”對稅后利潤的影響

“營改增”后，企業(yè)不再繳納營業(yè)稅，但是要繳納少部分的附加稅，即按流轉(zhuǎn)稅額（在本項目中是增值稅）的一定比例扣除，因此，應納所得稅額=營業(yè)收入-可稅前扣除的成本費用-流轉(zhuǎn)稅附加-彌補以前年度虧損。

“營改增”后企業(yè)的收入、成本費用都發(fā)生了變動，表4列示了“營改增”前后企業(yè)稅后利潤的對比以及收入、費用和利潤的變動比例。

從表5可以看到，“營改增”后企業(yè)的營業(yè)收入下降了9.22%，主要是作業(yè)價格調(diào)整為不含稅價格造成的。成本和費用下降了11.25%，主要是因為“營改增”后企業(yè)采購材料、購置固定資產(chǎn)時的進項稅額可以抵扣，以及由固定資產(chǎn)價值變動導致的其他成本的降低。稅后利潤提高了4.67%，但是這種提升主要是由于營業(yè)成本的降低幅度大于收入的降低幅度造成的，另一方面，項目的營業(yè)利潤率提高了3.59%。在作業(yè)時長保持不變的情況下，“營改增”后企業(yè)應通過提高收取的租賃費用增加企業(yè)營業(yè)收入的方式來提高稅后利潤。

在對比“干租”和“濕租”的租賃方式時，由于假定兩種租賃方式的營業(yè)收入相同，因此“干租”方式下的稅后利潤明顯高于“營改增”前和“濕租”租賃方式，但在這種假定下的租賃方式是沒有可比性的。為了使兩種租賃方式具有可比性，下面作出以下兩種假設以分析“營改增”對租賃方式選擇的影響。假設1：兩種租賃方式繳納的增值稅相同，對比分析稅后利潤；假設2：兩種租賃方式獲得的稅后利潤相同，對比分析營業(yè)收入。

通過表6可以看到，假定兩種方式最終繳納的增值稅額相同，那么濕租方式下的稅后利潤高于干租方式；為了確定干租適合收取的租賃費用，假定獲得與濕租方式相同的稅后利潤，則應該在不改變成本和費用的基礎上，應適當降低收取的固定租賃費用，以適應市場需求。

3.“營改增”對企業(yè)綜合稅負的影響

“營改增”之前，企業(yè)需要繳納的稅金包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅金及附加，“營改增”后，企業(yè)不需要繳納營業(yè)稅，但要繳納增值稅及增值稅附加。表7列示了“營改增”前后企業(yè)的綜合稅負額，由于“干租”租賃方式的營業(yè)收入無法選取最佳數(shù)據(jù)，因此只對比“營改增”前與“濕租”租賃方式下的綜合稅負。通過對比發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的綜合稅負總額降低了，主要是由于購進材料等時有大量的進項稅額可以抵扣。

該項目所處的海上服務業(yè)屬于海上油氣開發(fā)方向，政府對這類海上油氣開發(fā)企業(yè)的項目一般會有特定的稅收優(yōu)惠，上述的對比并未考慮稅收優(yōu)惠的影響，因此，如果企業(yè)的某些項目存在政府的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠的額度會抵減綜合稅負。

根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人，提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策?！薄掇k法》中所稱增值稅實際稅負，是指納稅人當期提供應稅服務實際繳納的增值稅稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例。

如果該項目在建設時計劃融資租賃，那么將享受上述辦法中的稅收即征即退政策。可以看到，如果享受即征即退的稅收優(yōu)惠，企業(yè)的綜合稅負總額相比于“營改增”之前將會有所下降，可見增值稅稅收優(yōu)惠對企業(yè)的綜合稅負影響非常大。

（四）“營改增”對項目經(jīng)濟評價結(jié)果影響

依據(jù)項目建設性質(zhì)，項目投資采用全投資評價方法和資本金評價方法。下面以全投資為例，分析“營改增”對項目經(jīng)濟評價的影響。從現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)看，“營改增”前后，現(xiàn)金流入中的營業(yè)收入、回收固定資產(chǎn)余值均有差異，現(xiàn)金流出中的固定資產(chǎn)投資、付現(xiàn)成本、流轉(zhuǎn)稅金附加存在較大差異。表8列示了“營改增”前后，項目現(xiàn)金流量表差異。

“營改增”前，項目全投資經(jīng)濟評價結(jié)果（稅后）為：內(nèi)部收益率IRR=12%，財務凈現(xiàn)值NPV=5 479萬元，投資回收期Pt=9年；“營改增”后，“濕租”租賃方式下的經(jīng)濟評價結(jié)果（稅后）為：內(nèi)部收益率IRR=13.86%，財務凈現(xiàn)值NPV=9 613萬元，投資回收期Pt=8.5年。

從表9的數(shù)據(jù)可以看到，“營改增”后項目的內(nèi)部收益率IRR和凈現(xiàn)值NPV都提高了，且項目的投資回收期縮短了，整體經(jīng)濟評價結(jié)果利好。

四、案例啟示

（一）“營改增”對石油海上服務業(yè)的經(jīng)濟評價結(jié)果影響甚大

通過案例分析可以看到，“營改增”對石油海上服務業(yè)的經(jīng)濟評價結(jié)果產(chǎn)生了重大影響。內(nèi)部收益率、投資回收期、凈現(xiàn)值都發(fā)生了改變，同時在是否接受項目的選擇上，可以接受原本被拒絕的項目。因此，征收營業(yè)稅還是增值稅對項目來說具有重要意義，“營改增”不僅完善了石油行業(yè)的產(chǎn)業(yè)鏈條、增值稅的抵扣鏈條，也對企業(yè)的經(jīng)濟評價作出巨大貢獻。

（二）“營改增”完善了企業(yè)內(nèi)部的增值稅抵扣鏈條

“營改增”前企業(yè)購進材料、固定資產(chǎn)時的進項稅額直接進入成本，不能作為增值稅抵扣項目，“營改增”后通過統(tǒng)一稅制、公平稅負、消除重復征稅，打通工商、服務兩類產(chǎn)業(yè)的抵扣項目，不僅保證了制造、銷售類企業(yè)各階段抵扣鏈條的完整，還擴大了服務行業(yè)的進項扣除范圍。以本案例為例，海上服務項目的建設有很強的獨特性，項目的成本費用較高，從上面的數(shù)據(jù)分析可以看到，項目的成本費用較高，同時“營改增”后的成本費用中有50%左右的成本費用可以進行進項稅抵扣，這會使得項目的成本大幅降低，進而提高企業(yè)利潤。因此，企業(yè)應充分利用增值稅的抵扣鏈條，在采購材料、購置固定資產(chǎn)時，盡量取得增值稅專用發(fā)票以使得增值稅進項稅能夠充分抵扣。

（三）合理應用“營改增”的行業(yè)稅收優(yōu)惠政策

“營改增”后企業(yè)繳納的增值稅稅率與營業(yè)稅相比較高，從案例中可以看到，企業(yè)原征收營業(yè)稅的3%稅率大致相當于征收增值稅3.16%的稅率，相比試點方案提出的11%增值稅稅率有較大差距，這會導致企業(yè)繳納的增值稅大幅提高。

另一方面，“營改增”試行辦法中對各類行業(yè)均有稅收優(yōu)惠政策，包括零稅率、即征即退等，企業(yè)應結(jié)合所處行業(yè)的行業(yè)特征，恰當利用優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)的稅收負擔。

（四）稅收會影響石油服務業(yè)的船舶租賃方式選擇

“營改增”對企業(yè)的營業(yè)收入和經(jīng)營成本都有較大影響，企業(yè)在考慮選擇“干租”和“濕租”這兩種完全不同租賃方式的時候，一方面應該權(quán)衡考量“濕租”的高成本是否能夠帶來附加利潤，另一方面，也要考慮“營改增”后兩種租賃方式下的企業(yè)綜合稅收負擔。

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