李廷明　劉洋瑞

【摘 要】 文章首先回顧了我國(guó)“十二五”規(guī)劃中稅收政策改革的目標(biāo)以及增值稅的征收變化，然后結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策，從財(cái)務(wù)核算的角度測(cè)算今后將實(shí)施的“營(yíng)改增”政策對(duì)餐飲企業(yè)整體稅負(fù)的影響，以此判斷餐飲行業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”政策會(huì)產(chǎn)生利好影響還是利空影響。通過(guò)“營(yíng)改增”對(duì)餐飲業(yè)的影響分析，對(duì)餐飲行業(yè)增值稅稅率進(jìn)行粗略設(shè)計(jì)。最后得出，“營(yíng)改增”政策雖然有利于餐飲行業(yè)整體稅負(fù)的降低，但要科學(xué)合理地制定餐飲行業(yè)的增值稅稅率，才能借此契機(jī)加快我國(guó)餐飲行業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 餐飲行業(yè)； 整體稅負(fù)

中圖分類號(hào)：F275；F719.3 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）21-0098-04

一、前言

2010年10月18日，我國(guó)“十二五”規(guī)劃中明確指出要加快財(cái)政稅收體制改革，其中尤為關(guān)鍵的一點(diǎn)就是擴(kuò)大增值稅的征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅，完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)健康發(fā)展的稅收征收政策。增值稅是將增值額作為征稅對(duì)象，因其在增值額既定的前提下，不論經(jīng)歷多少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，稅收不會(huì)隨生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的變化而變化，所以增值稅在消除逃稅、避免重復(fù)征稅等方面具有獨(dú)特的先天優(yōu)越性。經(jīng)過(guò)不斷的探索與改革后，2009年我國(guó)增值稅成功地由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，2012年年初又在部分地區(qū)開始“營(yíng)改增”的試點(diǎn)。截至2013年8月，我國(guó)已在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行“營(yíng)改增”。下一步餐飲行業(yè)等與百姓生活密切相關(guān)的生活類服務(wù)業(yè)也將納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局有關(guān)資料：截至2013年8月底數(shù)據(jù)顯示，在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域，全國(guó)共有222萬(wàn)多戶企業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)。僅2013年8月份，全國(guó)營(yíng)業(yè)稅稅收收入就減少130.13億元，而當(dāng)年1至8月累計(jì)“營(yíng)改增”減稅規(guī)模僅為261.8億元。

根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局2014年1月20日公布的數(shù)據(jù)：2013年我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)增加值為262 204億元，增長(zhǎng)8.3%，首次超過(guò)第二產(chǎn)業(yè)的增加值，占我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比例為46.09%。而在國(guó)家“十二五”規(guī)劃中，明確提出第三產(chǎn)業(yè)的增加值占GDP比例要達(dá)到47%以上，使之成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)三大產(chǎn)業(yè)中的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。餐飲行業(yè)作為服務(wù)業(yè)的重要組成部分，是消費(fèi)市場(chǎng)的重要分支，在擴(kuò)大消費(fèi)，拉動(dòng)內(nèi)需，促進(jìn)就業(yè)和改善民生等方面都發(fā)揮著重要作用。我國(guó)自1994年以來(lái)，我國(guó)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)對(duì)餐飲業(yè)一直實(shí)行營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行征收。由于對(duì)其按照營(yíng)業(yè)額全額層層征收營(yíng)業(yè)稅，勢(shì)必造成餐飲企業(yè)重復(fù)征稅進(jìn)而加重整個(gè)餐飲行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度來(lái)看，餐飲行業(yè)實(shí)施營(yíng)業(yè)稅不利于其產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)和企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。本文依據(jù)現(xiàn)行“營(yíng)改增”政策的精神，即在現(xiàn)行增值稅17%標(biāo)準(zhǔn)稅率、13%優(yōu)惠稅率的基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。粗略計(jì)算未來(lái)將要在餐飲行業(yè)實(shí)施的“營(yíng)改增”政策，對(duì)餐飲企業(yè)整體稅負(fù)的變化，進(jìn)而判斷“營(yíng)改增”對(duì)餐飲行業(yè)是利好政策還是利空政策。

二、“營(yíng)改增”對(duì)餐飲業(yè)稅負(fù)的影響

一個(gè)國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)，社會(huì)分工必然要求越精細(xì)。但目前我國(guó)增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的情況下，餐飲企業(yè)繳納的流轉(zhuǎn)稅只能是營(yíng)業(yè)稅，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定：餐飲企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中消耗的原材料、購(gòu)買的固定資產(chǎn)和發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)等所含有的上一環(huán)節(jié)的增值稅都無(wú)法進(jìn)行抵扣，按照我國(guó)目前實(shí)施的增值稅條例來(lái)看，增值稅的稅率有17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，13%的優(yōu)惠稅率以及新增的11%，6%的低稅率以及3%的增值稅小規(guī)模納稅人的稅率，由此可見餐飲企業(yè)由于上一環(huán)節(jié)的增值稅不能在本環(huán)節(jié)進(jìn)行抵扣，勢(shì)必會(huì)使整個(gè)餐飲行業(yè)的直接成本至少上升3%以上，即直接成本中至少有上一環(huán)節(jié)3%的增值稅，如圖1所示。這樣一來(lái)，餐飲企業(yè)既要承擔(dān)上一環(huán)節(jié)的增值稅又要負(fù)擔(dān)本環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅，重復(fù)征稅的現(xiàn)象由此產(chǎn)生。重復(fù)征稅的現(xiàn)象直接造成了我國(guó)整個(gè)餐飲行業(yè)不愿意也不敢進(jìn)行行業(yè)細(xì)分的怪現(xiàn)象。原因是，餐飲行業(yè)分工越精細(xì)，稅基就會(huì)逐級(jí)遞增，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)越重，從而形成了惡性循環(huán)。許多繳納營(yíng)業(yè)稅的餐飲企業(yè)為避免重復(fù)征稅，就會(huì)盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，形成了餐飲企業(yè)“大而全，小也全”的經(jīng)營(yíng)模式。

毛澤東同志曾說(shuō)過(guò)：中國(guó)對(duì)世界的貢獻(xiàn)，一個(gè)是飲食，另一個(gè)是中醫(yī)。在中國(guó)五千多年的悠久歷史中，餐飲行業(yè)占據(jù)著重要的地位。餐飲行業(yè)是指在一定場(chǎng)所，對(duì)食物進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)烹飪調(diào)制，并出售給顧客主要供現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的服務(wù)活動(dòng)。著名學(xué)者陶文臺(tái)則認(rèn)為：“餐飲業(yè)是通過(guò)對(duì)食品加工處理，滿足顧客飲食需要，從而獲得相應(yīng)的服務(wù)收入?！彪S著我國(guó)餐飲行業(yè)的現(xiàn)代化發(fā)展與不斷演變，餐飲業(yè)已經(jīng)逐漸由原來(lái)提供服務(wù)轉(zhuǎn)為出售加工完成好的商品。從2013年8月我國(guó)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”以來(lái)，交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)都得到了較好發(fā)展，其中最直接、最明顯的變化就是企業(yè)的整體稅負(fù)基本上都呈顯著下降趨勢(shì)，有利于企業(yè)減輕稅收壓力和資金調(diào)節(jié)。當(dāng)然由于“營(yíng)改增”所涉及的行業(yè)不同，加之企業(yè)的經(jīng)營(yíng)運(yùn)營(yíng)模式也不盡相同，2013年8月“營(yíng)改增”所帶來(lái)的企業(yè)稅負(fù)減少也多多少少存在“個(gè)體差異”。而將要在餐飲行業(yè)實(shí)施的“營(yíng)改增”政策也不例外。為此筆者選取在納斯達(dá)克上市的中國(guó)餐飲企業(yè)——鄉(xiāng)村基中國(guó)有限公司為例，作“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)整體變化的初步分析，希望“營(yíng)改增”政策實(shí)施后能將“個(gè)體差異”降到最低。相關(guān)數(shù)據(jù)如表1所示。

假設(shè)鄉(xiāng)村基中國(guó)有限公司營(yíng)業(yè)收入均按服務(wù)業(yè)——餐飲業(yè)5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，教育費(fèi)附加按3%，城建稅按5%，價(jià)格調(diào)控基金按收入的0.08%的稅率來(lái)征收，營(yíng)業(yè)成本中按含有17%不得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，得出表2相關(guān)數(shù)據(jù)。

鄉(xiāng)村基中國(guó)公司由于改征增值稅后原有的營(yíng)業(yè)收入要做不含稅處理，公式：不含稅營(yíng)業(yè)收入=含稅營(yíng)業(yè)收入/（1+增值稅稅率）。由此”營(yíng)改增”后鄉(xiāng)村基公司2012的收入為1 015 737千元。同理，不含稅營(yíng)業(yè)成本=含稅營(yíng)業(yè)成本/（1+增值稅稅率）。通過(guò)表2的計(jì)算可以得出，原有的1 188 412千元的含稅營(yíng)業(yè)收入由1 015 737千元的不含稅營(yíng)業(yè)收入和172 675千元的增值稅銷項(xiàng)稅額組成。在物資材料比重占總成本的比率為85%的假設(shè)下，原營(yíng)業(yè)稅體制下的營(yíng)業(yè)成本765 464千元由不含增值稅的營(yíng)業(yè)成本670 926千元和可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的94 538千元（765 464×17%×85%/1.17）組成。由此鄉(xiāng)村基中國(guó)有限公司2012年全年應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=172 675-94 538=78 127（千元），全年利潤(rùn)總額=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本-營(yíng)業(yè)稅金及附加=3 337 747（千元），由于增值稅不能在企業(yè)所得稅稅前扣除，所以2013年企業(yè)所得稅=利潤(rùn)總額×所得稅稅率=337 747×25%=84 437（千元），企業(yè)整體稅負(fù)=所得稅+流轉(zhuǎn)稅=169 638（千元）。

可見，鄉(xiāng)村基中國(guó)有限公司在增值稅稅率為17%、物資比重占營(yíng)業(yè)成本為85%的假設(shè)下，企業(yè)所得稅稅負(fù)有所減少但小于流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)增加，致使企業(yè)整體稅負(fù)不降反增，沒有達(dá)到”營(yíng)改增”政策實(shí)施的目的。此外表2反映了另外一個(gè)現(xiàn)象，在其他條件不變的情況下，如果物資材料成本與總成本的比重遞減，那么增值稅稅負(fù)遞增的速度可能會(huì)高于企業(yè)所得稅稅負(fù)遞減的速度，不僅達(dá)不到結(jié)構(gòu)性減稅的效果，反而會(huì)加重餐飲業(yè)的負(fù)擔(dān)。那么如果按現(xiàn)行13%的增值稅優(yōu)惠稅率來(lái)計(jì)算，結(jié)果又會(huì)是怎樣？如表3所示。

通過(guò)表3可以得出，在其他條件不變的情況下，隨著增值稅銷項(xiàng)稅率的降低，企業(yè)整體稅負(fù)也呈下降趨勢(shì)，特別是在物資材料比重占總成本分別為85%和75%這兩種階段的假設(shè)下，企業(yè)的整體稅負(fù)均小于原營(yíng)業(yè)稅稅制下的企業(yè)稅負(fù)，既達(dá)到了“營(yíng)改增”政策實(shí)施的目的，又實(shí)現(xiàn)了“十二五”規(guī)劃中提出的結(jié)構(gòu)性減稅的要求。但值得注意的是：在物資材料比重占總成本為65%假設(shè)下，由于增值稅抵扣額占銷售額的比重不足，企業(yè)的稅負(fù)依然高于原營(yíng)業(yè)稅稅制下的企業(yè)稅負(fù)?？梢姡覈?guó)餐飲行業(yè)稅制改革由傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅改為征收增值稅其關(guān)鍵的一點(diǎn)就是科學(xué)合理地確定”營(yíng)改增”之后餐飲行業(yè)的增值稅稅率，這樣才能對(duì)我國(guó)餐飲行業(yè)產(chǎn)生利好效應(yīng)。

三、餐飲行業(yè)“營(yíng)改增”后增值稅稅率設(shè)計(jì)

從上述計(jì)算分析而知，“營(yíng)改增”對(duì)餐飲行業(yè)的影響關(guān)鍵在于增值稅稅率的設(shè)計(jì)，增值稅稅率制定高了，不僅達(dá)不到“十二五”規(guī)劃中的預(yù)期目標(biāo)，反而還增重了企業(yè)稅負(fù)負(fù)擔(dān)，加重其惡性循環(huán)，不利于第三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)發(fā)展，如果制定得過(guò)低，又會(huì)過(guò)度減少當(dāng)?shù)卣椭醒氲呢?cái)政收入，也會(huì)產(chǎn)生不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的因素。為了較好地解決增值稅稅率的確定問題，筆者引入財(cái)務(wù)管理中息稅前利潤(rùn)（EBIT）的理論，結(jié)合餐飲企業(yè)實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程，進(jìn)行“營(yíng)改增”之后餐飲企業(yè)無(wú)差別抵扣率分析。由于企業(yè)所得稅在實(shí)際工作中受諸多因素的影響，故在增值稅無(wú)差別抵率計(jì)算過(guò)程中暫不考慮所得稅因素。因此本文僅提供了一個(gè)較為粗略的公式，需要相關(guān)學(xué)者進(jìn)行不斷改進(jìn)。

所謂增值稅無(wú)差別抵扣點(diǎn)就是計(jì)算一家企業(yè)增值稅稅負(fù)與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)相同的情況下，增值稅抵扣額占銷售額的比重。公式如下：

（1）應(yīng)納增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×增值稅率×（1-無(wú)差別抵扣率）

（2）應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅額=含稅銷售額×營(yíng)業(yè)稅率=不含稅銷售額×（1+增值稅率）×營(yíng)業(yè)稅率

當(dāng)兩者稅負(fù)相等即（1）=（2）時(shí)，就可求出無(wú)差別抵扣率（3）。

（3）不含稅銷售額×增值稅稅率×（1-無(wú)差別抵扣率）=不含稅銷售額×（1+增值稅稅率）×營(yíng)業(yè)稅稅率

化簡(jiǎn)：無(wú)差別抵扣率=1-（1+增值稅稅率）×營(yíng)業(yè)稅稅率/增值稅稅率

仍以前文鄉(xiāng)村基中國(guó)有限公司2012年數(shù)據(jù)為例，當(dāng)增值稅稅率為13%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，無(wú)差別抵扣率=1-（1+13%）×5%/13%=56.53%，即該公司年?duì)I業(yè)收入在1 051 692千元時(shí)，其可抵扣額為77 288千元。也就是說(shuō)，當(dāng)鄉(xiāng)村基中國(guó)有限公司在收入為1 051 692千元、增值稅抵扣額占銷售額的比重為56.53%時(shí)，無(wú)論該企業(yè)選擇交增值稅還是營(yíng)業(yè)稅，二者的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)均相同；當(dāng)?shù)挚勐实陀?6.53%時(shí)，即可抵扣額低于77 288千元，營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)低于增值稅納稅人，反之亦然。

如果結(jié)合實(shí)際，從企業(yè)節(jié)稅的角度出發(fā)，只有當(dāng)實(shí)際抵扣率明顯高于無(wú)差別點(diǎn)抵扣率時(shí)，才應(yīng)選擇交增值稅；當(dāng)?shù)挚勐实陀诨虻扔跓o(wú)差別點(diǎn)抵扣率時(shí)，還是應(yīng)該選擇繳納營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)才能對(duì)企業(yè)有利，原因是在流轉(zhuǎn)稅中，增值稅的產(chǎn)生不能減少企業(yè)所得稅，而營(yíng)業(yè)稅的發(fā)生額能抵減所得稅。

綜上所述，如果將要在我國(guó)餐飲企業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的稅收改革，其所帶來(lái)的這種結(jié)構(gòu)性減稅，不是簡(jiǎn)單地免稅或是降低稅率，而是從制度和體制上來(lái)保障餐飲行業(yè)乃至第三產(chǎn)業(yè)的公平健康可持續(xù)發(fā)展，促進(jìn)企業(yè)社會(huì)分工更專業(yè)化的同時(shí)也在產(chǎn)業(yè)鏈條上形成了更緊密的聯(lián)系與合作。由此“營(yíng)改增”政策對(duì)餐飲行業(yè)是一項(xiàng)利好政策，能夠產(chǎn)生利好影響。

四、結(jié)論

隨著2013年8月在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”后，我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)重復(fù)征稅的情況已在一定程度得到較好改善，“營(yíng)改增”的成功實(shí)施不僅能為“十二五”規(guī)劃中的第三產(chǎn)業(yè)的增加值占GDP比例47%的目標(biāo)提供強(qiáng)大保障，而且還有利于第三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化升級(jí)和持續(xù)健康發(fā)展。我國(guó)餐飲行業(yè)“營(yíng)改增”政策的制定，能夠促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)與第一產(chǎn)業(yè)的融合銜接。例如餐飲企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中最直接最主要的原材料就是農(nóng)副產(chǎn)品，隨著餐飲行業(yè)“營(yíng)改增”政策的制定，餐飲企業(yè)可以按收購(gòu)價(jià)款的13%直接抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，這能大力刺激餐飲企業(yè)從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者手里直接收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品，更好地保障了國(guó)家有關(guān)農(nóng)餐對(duì)接政策的實(shí)施，從而實(shí)現(xiàn)第三產(chǎn)業(yè)與第一產(chǎn)業(yè)的融合銜接。

由此，我國(guó)餐飲行業(yè)將要實(shí)施的“營(yíng)改增”政策，是一項(xiàng)極具經(jīng)濟(jì)和政治意義的重要改革工作，“營(yíng)改增”將使我國(guó)的稅收制度更加趨向于科學(xué)合理，對(duì)于我國(guó)稅負(fù)的公平、產(chǎn)業(yè)的銜接、結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和提升影響深遠(yuǎn)。增值稅最終全面取代營(yíng)業(yè)稅，是未來(lái)中國(guó)流轉(zhuǎn)稅改革的主要方向。但是，也要注意，如果流轉(zhuǎn)稅中增值稅稅負(fù)下降，必然會(huì)使企業(yè)所得稅稅負(fù)上升，為此有關(guān)部門在制定餐飲行業(yè)的“營(yíng)改增”政策時(shí)，既要充分考慮餐飲行業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，又要符合餐飲行業(yè)的特點(diǎn)，使之成為一項(xiàng)真正有助于餐飲行業(yè)健康發(fā)展的利好政策。

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