王鑫

【摘 要】 文章對現(xiàn)行會計存在的問題進行了探討，這些問題是不協(xié)調(diào)的，但在某些情況下又是相互補充的，不能單獨地就某一問題來討論現(xiàn)行會計。同時從支撐投資決策有用性的信息觀和計量觀的視角驗證了現(xiàn)行會計存在的諸如理論基礎(chǔ)、企業(yè)價值評估、會計信息可靠性、會計盈余質(zhì)量評價等問題，得出了在傳統(tǒng)會計有效職能基礎(chǔ)上制定現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 會計制度； 信息觀； 計量觀

中圖分類號：F233 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）21-0023-03

一、前言

除了雷曼兄弟公司破產(chǎn)之外，由現(xiàn)行會計而引發(fā)的問題不勝枚舉，例如，在支配過去階段性地取得全部被收購企業(yè)的股份時，由會計師和企業(yè)經(jīng)營者用公允價值計量損益而產(chǎn)生評估差額的會計處理，不僅美國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是這樣，日本也納入了其會計準(zhǔn)則。這些會計準(zhǔn)則中包括業(yè)績報告、企業(yè)合并、保險契約等在內(nèi)的公允價值模型，都遭遇到市場的激烈反應(yīng)，成為孕育不協(xié)調(diào)現(xiàn)行會計的溫床，從會計信息的決策有用性等就可以看出現(xiàn)行會計制度中存在的類似問題。充分認(rèn)識、研究這些問題，對于進一步優(yōu)化會計準(zhǔn)則有著重要的意義。

二、不協(xié)調(diào)的現(xiàn)行會計制度

會計準(zhǔn)則是指導(dǎo)會計行為的行業(yè)性法規(guī)文件，按道理來說，根據(jù)會計準(zhǔn)則來實施現(xiàn)行會計是不應(yīng)該出現(xiàn)什么問題的，但是在實施會計過程中確實是已經(jīng)發(fā)生了問題。其根本原因是，各個準(zhǔn)則相關(guān)的規(guī)定不同，在資產(chǎn)負(fù)債計量中有流量與存量之分、動態(tài)與靜態(tài)之分、歷史成本與公允價值之分，如此等等，無論是國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則、日本會計準(zhǔn)則還是我國的會計準(zhǔn)則，在諸多方面都有難以理解的不協(xié)調(diào)項目，也可以說與傳統(tǒng)會計模式之間存在著嚴(yán)重的分歧。到目前為止，現(xiàn)行會計制度中各種不協(xié)調(diào)現(xiàn)象大致如表1所示。其中從第1到第8行是與會計的確認(rèn)、計量制度有關(guān)的項目，第9行第10行則是與會計假設(shè)相關(guān)的項目。

表1中的第3行顯示了現(xiàn)行會計制度中不協(xié)調(diào)的資產(chǎn)負(fù)債觀（資產(chǎn)負(fù)債方法）和收益費用觀（收益費用的方法），也就是說，有關(guān)利益的計量方法是不同的。第6行為歷史成本和公允價值，表示資產(chǎn)計量的準(zhǔn)則是不同的。這些原則的不協(xié)調(diào)，多年來一直作為會計實施中存在問題的焦點而引人注目。左右兩列的意見很難統(tǒng)一，不管支持哪邊的立場，與其說其支持的根據(jù)，倒不如說是制定會計準(zhǔn)則更深層次的思路問題。

需要強調(diào)的是，表中各行的觀點并不都是各自獨立的不協(xié)調(diào)，作為整體來說，會計的確認(rèn)、計量制度等都是有機的結(jié)合。因此，單獨抽取各行的不協(xié)調(diào)問題來考察現(xiàn)行會計制度是不恰當(dāng)?shù)?。例如佩頓與利特爾頓派的傳統(tǒng)會計模式中，大致貫穿著表中左列的觀點，右列的觀點也起到部分的互補性作用。在計量期末存量資產(chǎn)時，以反映實地盤點結(jié)果的財產(chǎn)來補充計量損益；在計量固定資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)成本（=資產(chǎn)）時，考慮到可收回金額及市值，實施了調(diào)減賬面價值的減值會計等處理。另一方面是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基本思路，它是立足于一般資產(chǎn)負(fù)債方法，基本上是貫穿著表中右列的觀點，左列的觀點在現(xiàn)階段仍然起著補充性的作用。

另外，表1第3行中利益觀之一的資產(chǎn)負(fù)債方法，與收益費用方法是不同的，它包括了計量和會計上的確認(rèn)。如果前者方法正確的話，那么資產(chǎn)負(fù)債的公允價值計量中有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債法與取得成本計量中有關(guān)的收益費用法就可能格格不入。但是如果后者方法正確的話，資產(chǎn)負(fù)債的方法和收益費用的方法就可以看作是相互補充的關(guān)系。因為如果站在后者的立場，會計的計量都是由固定現(xiàn)金收支的收益費用方法來主導(dǎo)的。

由上述可以看出，資產(chǎn)負(fù)債方法收益費用方法，公允價值歷史成本，以這樣的分歧架構(gòu)來實施現(xiàn)行會計，可能會誤導(dǎo)支撐整個經(jīng)濟基礎(chǔ)的會計實施，甚至?xí)`導(dǎo)會計的判斷。類似這些問題，有關(guān)具體項目并沒有形成充分的共識，而且，對這些問題缺乏準(zhǔn)確理解，也可能是造成現(xiàn)行會計不協(xié)調(diào)的原因之一。

三、從投資決策有用性看現(xiàn)行會計存在的問題

對資本市場投資者的決策提供有用的信息是現(xiàn)代財務(wù)會計的目標(biāo)之一。會計界公認(rèn)的、具有代表性的、作為決策有用性支柱的就是信息觀和計量觀。既然得到公認(rèn)，是不是就沒有問題了呢？答案是否定的。

（一）信息觀存在的問題

會計信息可以幫助投資者預(yù)測證券報酬的期望值和風(fēng)險。當(dāng)會計信息能夠正確地改變投資者的信念和行為時，它就成為有用的信息，而且，會計信息的有用性可以通過其公布后所導(dǎo)致的價格變化程度來衡量。這種把有用性等同于信息含量的論述，被稱之為決策有用的信息觀，并在財務(wù)會計理論研究中逐步占據(jù)了主導(dǎo)地位。然而，即使如此，也仍然存在著以下問題。

1.理論基礎(chǔ)問題。一般來說，為了克服會計研究的缺陷，大多采用經(jīng)濟利益的方法。也就是說，按照經(jīng)濟利益概念，距離“理想”有多近來選擇理想的會計準(zhǔn)則。這樣一來卻潛藏著重大的缺陷，因為經(jīng)濟利益概念不是以完全有效市場為前提，并且是計量困難的概念。相反，如果以完全有效市場為前提來計算經(jīng)濟利益的話，則是沒有意義的。在完全有效市場的情況下，可以由資產(chǎn)和負(fù)債的市場價格來計量企業(yè)的價值。但是在這種情況下，企業(yè)的價值和經(jīng)濟利益是同時決定的，沒有必要單獨來計算經(jīng)濟利益。如果在完全有效市場條件下，也就喪失了經(jīng)濟利益作為理想概念的資格。即使市場條件齊備，與財務(wù)報告有利害關(guān)系的仍是多方面的，所以因經(jīng)濟利益的不同，各種市場相關(guān)者之間要達成最佳財務(wù)報告的協(xié)議也是困難的。

2.企業(yè)價值評估有缺陷。信息觀顯示了企業(yè)價值和會計利益之間的關(guān)系。會計信息通過與當(dāng)期利益、將來利益乃至將來的現(xiàn)金流量的結(jié)合，在企業(yè)價值（如證券價格）評估上是有用的。但是，并沒有弄清當(dāng)期利益如何在企業(yè)價值評估方面起作用的問題。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計也可以說是單純的現(xiàn)金流量報告與更高層次大型披露系統(tǒng)之間的妥協(xié)，這么說來，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的結(jié)構(gòu)就是個黑匣子，判斷理想的會計方法是給不同利害關(guān)系者帶來效用，可它卻是依賴于會計人員的屬性選擇。因此，信息觀在企業(yè)價值評估方面是存在缺陷的。

3.會計信息取舍須實證。從信息觀來看，財務(wù)報告只是提供投資者在不能從其他公開信息源得到追加性信息時才有價值，具體判斷會計信息的價值不得不賦予實證研究。因此，從這一觀點來說，不僅商譽的攤銷，停止攤銷也應(yīng)該是正確的會計準(zhǔn)則。原因是攤銷信息是完全可以由其他信息預(yù)見的，于是就理所當(dāng)然地不認(rèn)可追加信息價值了。所以，限于資產(chǎn)、負(fù)債以及資本基礎(chǔ)水平，將“確認(rèn)和計量”作為主要的會計研究課題，在會計利益計量上至今也沒有停止強制攤銷的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的方法是錯誤的。也就是說，立足于這種觀點，傳統(tǒng)會計模式及其結(jié)構(gòu)等與原來的意義無關(guān)，須通過專門價值關(guān)聯(lián)性（如會計信息與股價的相關(guān)性），以實證分析來取舍會計信息，其結(jié)果是，有些會計準(zhǔn)則的設(shè)定必然成為局部的選擇。

（二）計量觀存在的問題

在信息觀的情況下，市場效率和會計信息價值的關(guān)聯(lián)性較低，于是出現(xiàn)了計量觀。所謂計量觀，是指會計人員意識到有責(zé)任將市值或者說“公允價值”恰當(dāng)?shù)丶{入財務(wù)報告之中。計量觀認(rèn)為在完全有效的市場條件下，在保證信息可靠性的同時，將公允價值引入財務(wù)報表能夠更好地幫助投資者預(yù)測企業(yè)未來業(yè)績。但這并不是很容易做到的，計量觀也存在著一定的問題。

1.計量觀仍在爭議中。收益確認(rèn)與資產(chǎn)計量被認(rèn)為是會計的主要職責(zé)。會計任務(wù)的本質(zhì)是周期性地確定企業(yè)主體的凈收益以及財務(wù)狀況。這種分析性的方法主要來源于一系列“自圓其說”的假設(shè)。因此，其中的分歧基本上是來自資產(chǎn)和收益的不同定義，以及就會計環(huán)境所做的不同假定。這些分歧很自然就導(dǎo)致了存量與流量的不同計量。因此，來自各個利益團體的相關(guān)方展開了廣泛而深入的討論。即使同樣是計量觀支持者，也有兩種觀點：（1）企業(yè)財務(wù)報告是“委以企業(yè)評估本身價值”；（2）企業(yè)價值評估畢竟是投資者的責(zé)任，在不損害企業(yè)財務(wù)報告可靠性的前提下，發(fā)布可能有限的“市值信息”，有助于投資者對企業(yè)價值的評估。

2.會計盈余質(zhì)量評估的缺陷?！笆兄?賬面凈值”的比率是衡量公司會計盈余的根本指標(biāo)?！笆兄?賬面凈值”的比率越大，表明公司會計盈余的質(zhì)量越高。計量觀在評估會計盈余質(zhì)量的思路上存在著邏輯上的缺陷。（1）通過“市值/賬面凈值”來評估會計盈余質(zhì)量，無法鑒別盈余的真實性。即使在半強式有效市場的條件下也無法識別所有的虛假信息，市場對會計盈余的反應(yīng)不可能做到正確無誤。（2）假設(shè)像計量觀倡導(dǎo)的那樣推行公允價值，利潤表的作用會大幅降低，會計盈余對股價變動的解釋力更低。（3）依據(jù)“市值/賬面凈值”評估會計盈余質(zhì)量，無法區(qū)分計量本身對該比率的影響與虛假信息的影響。例如，“市值/賬面凈值”的比率較大時，原因可能有兩個：一是公司盈利質(zhì)量較高，市場從中對公司未來發(fā)展看好；二是公司虛增會計盈余使市場受騙，從而使市值超出其自身的內(nèi)在價值。相反，“當(dāng)市值/賬面凈值”較小時，也可能存在兩個原因：一是公司的盈余質(zhì)量較差；二是公司對現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的計量相對較為合理，市值與賬面價值的差距較小。在市場不完善的情況下，“市值/賬面凈值”越高反而有可能說明公司虛假會計盈余給股價注入的水分越多，市場受欺騙的程度越高。當(dāng)整個市場的“市值/賬面凈值”逐漸減小時，可能說明市場識別虛假信息的能力在增強。因此，計量觀下的“市值/賬面凈值”比率并不見得科學(xué)。

3.可靠性的欠缺。會計信息使用者在投資決策時往往是有限地使用會計信息，其原因是低劣的盈余質(zhì)量所致，并且證券市場也不可能那么有效。因此，為提高會計信息的決策有用性，經(jīng)營者有責(zé)任提供更多、與決策更相關(guān)的會計信息。然而，決策有用性強調(diào)的是會計信息的相關(guān)性與可靠性兩者均不可偏廢，也就是說，會計信息必須符合真實性、可核性和中立性等要求。如果所采用的是公允價值計量，同時提高信息的相關(guān)性和可靠性，那當(dāng)然是最好的。但現(xiàn)有的公允價值計量技術(shù)是不夠成熟的，而且還存在著較大缺陷，會使公允價值計量結(jié)果帶有諸多的主觀性，在會計信息相關(guān)性增強的同時，可靠性卻在下降。因此，使用市值進行會計的計量具有一定的局限性。

信息觀和計量觀這兩種方法，都在支撐決策有用性方面存在著一定的問題，為了克服這種缺陷，需要研究新的方法。但是，會計信息在投資者決策方面到底起著什么樣的作用，未必能夠明確地回答。特別是決策有用性的觀點在會計的計量結(jié)構(gòu)方面如何具體鏈接，可以說仍然是個黑匣子。因此，在信息觀的情況下，通過專門價值的關(guān)聯(lián)性分析，取舍性地選擇個別會計準(zhǔn)則；而在計量觀的情況下，盡量要可靠地計量公允價值，最好是吸取更多的會計信息。

四、結(jié)論

現(xiàn)行會計客觀地存在著一些問題，并且這些問題是不協(xié)調(diào)的，甚至是對立的，但又是相互補充的。從決策有用性的觀點就可驗證現(xiàn)行會計的缺陷。當(dāng)前亟待解決的問題是，現(xiàn)行的會計制度是否能夠完全替代傳統(tǒng)會計模式肩負(fù)的會計功能，并且為此而進化會計上的確認(rèn)、計量呢？實際上，傳統(tǒng)會計模式在經(jīng)濟領(lǐng)域發(fā)揮了很大的作用。如果拋開傳統(tǒng)會計模式來制定會計準(zhǔn)則或者設(shè)計會計的利益計量，就要考慮傳統(tǒng)的會計模式完成的會計有效職責(zé)，以及怎樣設(shè)計才有助于其有效職責(zé)的延續(xù)，不然的話，可能會出現(xiàn)更多的問題。

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