陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 李蘭云 祁 悅

近年來(lái)，為了促進(jìn)企業(yè)積極健康發(fā)展，政府補(bǔ)助的數(shù)額邊在逐年增大，我國(guó)2013年的政府補(bǔ)助金額達(dá)到587億元人民幣，惠及1800多家上市公司，由于政府補(bǔ)助對(duì)上市公司的推進(jìn)作用不容小覷?，F(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了政府補(bǔ)助的使用條件，計(jì)量及披露，但這并不能反映企業(yè)當(dāng)期收到的政府補(bǔ)助總額，在信息披露上也沒(méi)有區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。因此，欲了解企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的必要信息的利益相關(guān)者可能就不能如其所愿，本文擬對(duì)此進(jìn)行探析。

一、政府補(bǔ)助賬務(wù)處理問(wèn)題與解決方案

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)政府補(bǔ)助類(lèi)型進(jìn)行了明確的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該把所獲得的政府補(bǔ)助按照一定的方法統(tǒng)一劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助和與收益相關(guān)的補(bǔ)助。其中與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助就是企業(yè)利用“遞延收益”科目確認(rèn)剛獲得的補(bǔ)助，隨后根據(jù)相關(guān)資產(chǎn)的開(kāi)始使用時(shí)間和固定使用年限，將計(jì)入遞延收益的與資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助進(jìn)行平均分配，最后確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。而與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助一般又分為兩類(lèi)，一類(lèi)是“將來(lái)時(shí)”政府補(bǔ)助，即用于彌補(bǔ)企業(yè)還未發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用和損失，也就是這些費(fèi)用和損失發(fā)生在未來(lái)期間。這一類(lèi)的賬務(wù)處理是先遞延收益，后當(dāng)期損益，即在收到財(cái)政補(bǔ)助時(shí)計(jì)入遞延收益，在未來(lái)期間實(shí)際發(fā)生費(fèi)用時(shí)再確認(rèn)為當(dāng)期的損益；而另一類(lèi)是“過(guò)去式”政府補(bǔ)助，即所彌補(bǔ)有關(guān)費(fèi)用和損失發(fā)生在過(guò)去期間。對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用和損失，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)無(wú)需事先計(jì)入遞延收益，而是直接計(jì)入當(dāng)期損益。但是需要重視的是，與政府補(bǔ)助有關(guān)的信息披露還有待進(jìn)一步改進(jìn)，企業(yè)有必要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露各項(xiàng)政府補(bǔ)助信息，其中包括與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助金額和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助金額、計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額和本期返還的政府補(bǔ)助金額及其原因。

在實(shí)際賬務(wù)處理過(guò)程中，企業(yè)當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額一般用“營(yíng)業(yè)外收入”下的二級(jí)科目“政府補(bǔ)助”來(lái)確認(rèn)，但沒(méi)有披露計(jì)入遞延收益的政府補(bǔ)助。因此信息使用者無(wú)法通過(guò)上述披露信息來(lái)明辨政府補(bǔ)助的類(lèi)別，更難以了解企業(yè)獲得的所有政府補(bǔ)助數(shù)額。目前對(duì)企業(yè)實(shí)施政府補(bǔ)助優(yōu)惠政策非常普遍，而且補(bǔ)助規(guī)模和金額龐大，因此清楚地反映和披露政府補(bǔ)助的類(lèi)型、金額以及對(duì)當(dāng)期和未來(lái)期間的利潤(rùn)總額的影響是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。因此，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，企業(yè)需要將“政府補(bǔ)助”設(shè)成一級(jí)科目，再根據(jù)政府補(bǔ)助的目的分別在“政府補(bǔ)助”一級(jí)科目下設(shè)置“與資產(chǎn)相關(guān)”和“與收益相關(guān)”的二級(jí)科目，以便明確政府補(bǔ)助的類(lèi)型和金額。同時(shí)需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)政府補(bǔ)助的各項(xiàng)信息進(jìn)行披露，包括政府補(bǔ)助期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額等項(xiàng)目。通過(guò)對(duì)上述信息的詳細(xì)披露，信息使用者才能合理分析企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的各項(xiàng)信息。

二、政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理實(shí)例

［例］B企業(yè)是一家上市公司，B企業(yè)的“政府補(bǔ)助”科目期初余額為零，在2013年6月2日收到了210萬(wàn)元稅務(wù)部門(mén)的先征后返的增值稅，6月3日，B企業(yè)需要購(gòu)置一臺(tái)環(huán)保設(shè)備，B企業(yè)根據(jù)國(guó)家有關(guān)的政策，向政府申請(qǐng)政府補(bǔ)助，并得到了批準(zhǔn)。6月10日，B企業(yè)收到了6月3日被批準(zhǔn)的政府補(bǔ)助240萬(wàn)元。同時(shí)，B企業(yè)利用該項(xiàng)240萬(wàn)元的政府補(bǔ)助購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)環(huán)保設(shè)備，該環(huán)保設(shè)備不用安裝即可使用，設(shè)備的使用壽命是10年，選擇平均年限法計(jì)提折舊，假設(shè)無(wú)殘值。2014年3月2日，由于企業(yè)安置職工，按照國(guó)家政策申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼，B企業(yè)3月10收到財(cái)政補(bǔ)助的資金獎(jiǎng)勵(lì)30萬(wàn)元，6月3日收到對(duì)生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造的政府補(bǔ)助100萬(wàn)元，且技術(shù)改造期預(yù)計(jì)是一年。

（1）B企業(yè)2013年政府補(bǔ)助賬務(wù)處理。

B企業(yè)于6月2日收到的210萬(wàn)元稅務(wù)部門(mén)的先征后返的增值稅，應(yīng)該歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)需要按照實(shí)收或者應(yīng)收的政府補(bǔ)助金額確認(rèn)和計(jì)量。首先貸方確認(rèn)與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，再將已確認(rèn)的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助轉(zhuǎn)到營(yíng)業(yè)外收入中，以顯示對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)貢獻(xiàn)的金額。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元，下同）：

借：銀行存款 210

貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——增值稅先征后返210

借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——增值稅先征后返210

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——增值稅先征后返210

B企業(yè)于6月10收到的用于購(gòu)買(mǎi)環(huán)保設(shè)備的240萬(wàn)元政府補(bǔ)助，應(yīng)該歸為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，即：

借：銀行存款 240

貸：政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)——環(huán)保設(shè)備 240

6月10日，B企業(yè)利用該項(xiàng)240萬(wàn)元的政府補(bǔ)助購(gòu)買(mǎi)了一臺(tái)環(huán)保設(shè)備，該環(huán)保設(shè)備不用安裝即可使用，設(shè)備的使用壽命是10年，選擇平均年限法計(jì)提折舊，假設(shè)無(wú)殘值。該政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)，應(yīng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。因此7月1日，對(duì)政府補(bǔ)助攤銷(xiāo)金額為2萬(wàn)元（240/10/12）。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)——環(huán)保設(shè)備 2

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——環(huán)保設(shè)備 2

2013年8月~12月也應(yīng)該按照上述方法對(duì)政府補(bǔ)助在剩余使用期內(nèi)平均的分配，在年末編制報(bào)表時(shí)候，B企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露的政府補(bǔ)助信息應(yīng)包括：政府補(bǔ)助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額等。只有這樣才能反映當(dāng)年的政府補(bǔ)助的總額，并反映這些政府補(bǔ)助對(duì)當(dāng)期會(huì)利潤(rùn)總額的的影響，并能看出對(duì)以后期間的利潤(rùn)總額的影響。2013年B企業(yè)的政府補(bǔ)助明細(xì)情況如表1所示。

表1 2013年B企業(yè)政府補(bǔ)助明細(xì)情況 （單位：萬(wàn)元）

如表1所示，政府補(bǔ)助期初余額為零，說(shuō)明上一期政府補(bǔ)助不會(huì)對(duì)本年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響；政府補(bǔ)助在本期的增加額是228萬(wàn)元，這是由于2013年政府補(bǔ)助共計(jì)為450萬(wàn)元；當(dāng)期減少了222萬(wàn)元，這說(shuō)明政府補(bǔ)助給當(dāng)年的利潤(rùn)總額產(chǎn)生了222萬(wàn)元的影響；而期末賬戶(hù)余額為228萬(wàn)元，說(shuō)明政府補(bǔ)助在未來(lái)的會(huì)計(jì)期間將對(duì)利潤(rùn)的總額貢獻(xiàn)228萬(wàn)元。

（2）B企業(yè)2014年政府補(bǔ)助賬務(wù)處理。

2014年3月2日，由于企業(yè)安置職工，按照國(guó)家政策申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼，B企業(yè)3月10日收到財(cái)政補(bǔ)助的資金獎(jiǎng)勵(lì)30萬(wàn)元，企業(yè)需要按照實(shí)收或者應(yīng)收的政府補(bǔ)助金額確認(rèn)和計(jì)量。相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 30

貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——財(cái)政補(bǔ)助 30

借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——財(cái)政補(bǔ)助 30

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府補(bǔ)助——政府財(cái)政補(bǔ)助30

6月3日收到對(duì)生產(chǎn)設(shè)備技術(shù)改造的政府補(bǔ)助100萬(wàn)元，且技術(shù)改造期預(yù)計(jì)是一年。需將其歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償未來(lái)期間發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 100

貸：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——設(shè)備改造 100

該生產(chǎn)設(shè)備在7月開(kāi)工改造，需要一年的時(shí)間，所以在未來(lái)的一年內(nèi)，應(yīng)將該改造資金在12月按照相關(guān)的費(fèi)用支出進(jìn)行分配。如果B企業(yè)7月份改造生產(chǎn)設(shè)備支出了20萬(wàn)元的費(fèi)用，那么在7月31日需把20萬(wàn)元的改造資金計(jì)入當(dāng)期的損益，相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄為：

借：政府補(bǔ)助——與收益相關(guān)——生產(chǎn)設(shè)備改造 20

貸：營(yíng)業(yè)外收入——與收益相關(guān)——生產(chǎn)設(shè)備改造20

2014年8月~12月也應(yīng)該按照上述方法對(duì)改造資金的攤銷(xiāo)按照上述方法進(jìn)行攤銷(xiāo)，在2014年末，假設(shè)設(shè)備的改造資金一共攤銷(xiāo)了60萬(wàn)元。同時(shí)在2013年的環(huán)保設(shè)備的政府補(bǔ)助金額在本年度的攤銷(xiāo)金額為24萬(wàn)元（240∕10），即從“政府補(bǔ)助——與資產(chǎn)相關(guān)——環(huán)保設(shè)備”中減少24萬(wàn)元，并把24萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。由此2014年B企業(yè)的“政府補(bǔ)助”科目變動(dòng)情況如表2所示。政府補(bǔ)助在2014年的期初余額為228萬(wàn)元，說(shuō)明上一期政府補(bǔ)助對(duì)本年和未來(lái)的會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)將產(chǎn)生影響：政府補(bǔ)助在本期增加了130萬(wàn)元，這是由于2014年收到了政府補(bǔ)助130萬(wàn)元；當(dāng)期減少了114萬(wàn)元，這說(shuō)明政府補(bǔ)助給當(dāng)年的利潤(rùn)總額產(chǎn)生了114萬(wàn)元的影響；而期末賬戶(hù)余額為244萬(wàn)元，說(shuō)明政府補(bǔ)助在未來(lái)的會(huì)計(jì)期間將對(duì)利潤(rùn)的總額貢獻(xiàn)244萬(wàn)元。

表2 2014年B企業(yè)政府補(bǔ)助明細(xì) （單位：萬(wàn)元）

近年來(lái)，上市公司在取得政府補(bǔ)助方面的范圍和數(shù)額都比以前年度呈上升趨勢(shì)，但是在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理還是存在一些問(wèn)題。例如，政府補(bǔ)助的核算和披露還不完善，這些并不能完整反應(yīng)當(dāng)年收到的政府補(bǔ)助的相應(yīng)信息。例如，不能反應(yīng)其類(lèi)型、具體的金額大小，對(duì)未來(lái)企業(yè)的利潤(rùn)總額的影響。針對(duì)目前現(xiàn)在準(zhǔn)則中關(guān)于政府補(bǔ)助的核算和信息披露等方面存在的問(wèn)題，建議設(shè)立“政府補(bǔ)助”一級(jí)會(huì)計(jì)科目，同時(shí)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露政府補(bǔ)助的期初余額、本期增加額、本期減少額和期末余額。只有這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者才能準(zhǔn)確了解當(dāng)期企業(yè)獲得政府補(bǔ)助的完整情況。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一輔導(dǎo)教材——稅法》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2013年版。

［2］新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)難點(diǎn)解析編寫(xiě)組：《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)管理出版社2006年版。