西華大學(xué)管理學(xué)院 鄭艷秋 王月婭

隨著我國逐漸完善的市場經(jīng)濟(jì)體制，會計準(zhǔn)則在經(jīng)過多次修改之后，供企業(yè)自主選擇會計政策的范圍呈現(xiàn)出逐步擴(kuò)張的趨勢。在利益相關(guān)者理論的作用下，企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中不僅僅包括管理者、股東，同時還包含了債權(quán)人、政府、員工等所有利益相關(guān)者。會計政策的選擇立足于利益相關(guān)者理論，不僅可以使企業(yè)治理結(jié)構(gòu)得到很好發(fā)展，而且可以使企業(yè)會計政策的選擇變得豐富起來。如何處理好利益相關(guān)者之間的關(guān)系，成為了企業(yè)在競爭中取得勝利的關(guān)鍵所在。

一、利益相關(guān)者理論與會計政策選擇概述

（一）利益相關(guān)者理論 利益相關(guān)者理論最初由弗里曼等學(xué)者提出，在20世紀(jì)中期，由“股東利益至上”理論在不斷的改進(jìn)和創(chuàng)新中逐步發(fā)展起來的。傳統(tǒng)的“股東利益至上”理論認(rèn)為股東利益最大化才是企業(yè)得以發(fā)展的動力。20世紀(jì)末，我國以楊瑞龍等為代表的學(xué)者把利益相關(guān)者理論漸漸運(yùn)用到公司治理中。

利益相關(guān)者理論的核心是確保每個利益相關(guān)者享有平等的機(jī)會參與企業(yè)的經(jīng)營管理；從另一方面講又能夠通過各利益集團(tuán)的相互監(jiān)督來約束其他利益相關(guān)者的行為，以此達(dá)到均衡利益的目的。企業(yè)并不是單個個體存在，它是由各個部份組成的。作為企業(yè)最重要構(gòu)成部分之一的股東，為企業(yè)的發(fā)展注入資金，除了股東之外，債權(quán)人、供應(yīng)商、企業(yè)職工、消費(fèi)者都對企業(yè)造成了或大或小的影響。

利益相關(guān)者理論在公司治理中的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：首先是有利于企業(yè)與利益相關(guān)者之間建立長期穩(wěn)定的合作關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)只有通過團(tuán)隊協(xié)作才能降低交易成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)更好的經(jīng)營和發(fā)展；其次是有助于形成企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督約束機(jī)制，企業(yè)的所有者和管理者之間互相監(jiān)督，防止某個團(tuán)體為了自身的利益來侵占企業(yè)的整體利益；最后是有利于激勵利益相關(guān)者參與公司治理實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，只有企業(yè)取得長足的發(fā)展，各利益相關(guān)者才能實(shí)現(xiàn)各自的利益最大化。

（二）會計政策選擇 會計政策選擇，是指企業(yè)根據(jù)財政部門頒布的準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)自身的經(jīng)營管理情況，對具體的會計方法、原則進(jìn)行分析做出的選擇。企業(yè)選擇什么樣的會計政策，就會向企業(yè)外部傳遞出相應(yīng)的會計信息。作為參考，各個利益團(tuán)體就會做出不同的投資決策行為，選擇能為自身帶來更多利益的企業(yè)進(jìn)行投資，進(jìn)而對整個社會的資源配置產(chǎn)生不同的影響。正因?yàn)槿绱?，如何選擇合理的會計處理方法傳遞恰當(dāng)?shù)臅嬓畔⒔o各利益相關(guān)者，是企業(yè)在持續(xù)發(fā)展中必須面對的問題。

我國現(xiàn)在大致有兩類會計政策，一類是企業(yè)沒有變更的權(quán)利，只能嚴(yán)格遵循的會計政策，例如借貸記賬法、會計期間、會計報告的格式、資產(chǎn)劃分等；第二類是企業(yè)利用對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項具有選擇不同會計處理方法的權(quán)力，例如對存貨的計價方法，企業(yè)在相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)可以根據(jù)自身的實(shí)際狀況選擇有利于企業(yè)會計核算的計價方法。因此，企業(yè)選擇不同的會計政策，就會產(chǎn)生不同的會計后果，但是企業(yè)在某一個會計期間一旦選擇某種會計處理方法，就不能隨意改變。

（三）利益相關(guān)者理論與會計政策選擇結(jié)合使用的必要性 企業(yè)合理地把利益相關(guān)者理論與企業(yè)會計政策的選擇相結(jié)合，對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，使得在進(jìn)行會計政策選擇時不僅只考慮企業(yè)自身價值，同時也兼顧到社會價值，對于會計信息的及時、準(zhǔn)確披露具有重要意義。每個利益團(tuán)體都希望參與企業(yè)會計政策的選擇得到經(jīng)濟(jì)或者非經(jīng)濟(jì)的利益，然而企業(yè)擁有的經(jīng)濟(jì)資源是非常有限，為了能更合理的分享收益，各利益集團(tuán)就會相互約束，這樣便于企業(yè)形成合理的治理結(jié)構(gòu)。

二、利益相關(guān)者對企業(yè)會計政策選擇的影響分析

（一）股東對企業(yè)會計政策選擇的影響 股東作為企業(yè)的投資者，需要承擔(dān)企業(yè)的風(fēng)險，同時享有分配企業(yè)剩余經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力。為了保證投資能及時收回，以及自身產(chǎn)權(quán)的安全性，股東更傾向選擇能使自己的投資保本增值的會計政策。

股東進(jìn)行投資的目的是為了保本增值，確保投入資本的安全性是其首要目標(biāo)。其他利益相關(guān)者例如管理者、債權(quán)人、政府部門、員工等都優(yōu)先享有經(jīng)濟(jì)利益的分配權(quán)。債權(quán)人的利得當(dāng)作當(dāng)期的成本或費(fèi)用進(jìn)行處理，作為企業(yè)委托人的管理者和作為雇傭者的員工一樣，工資、福利都會直接計入當(dāng)期的成本費(fèi)用，政府的稅收是根據(jù)當(dāng)期利潤總額計算，凈利潤才是股東所有的經(jīng)濟(jì)利益。然而企業(yè)的剩余經(jīng)濟(jì)利益會存在很大的風(fēng)險，與相比其他利益相關(guān)者，股東需要承擔(dān)的風(fēng)險更大。股東為了防止其他利益團(tuán)體濫用甚至直接占用自己的資金，他們選擇的會計處理方法往往更能反映企業(yè)真實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況。例如，對投資性房地產(chǎn)的計量方法的選擇，企業(yè)往往選擇公允價值而不是歷史成本作為計量基礎(chǔ)。

某房地產(chǎn)企業(yè)把一棟投資性房地產(chǎn)對外出租，購入時成本為50000000元，對外出租時公允價值漲到51000000元。假定對該投資性房地產(chǎn)計提折舊100000元。由于公允價值模式不計提折舊，成本模式對于公允價值的變動不進(jìn)行確認(rèn)，因此在出租該房地產(chǎn)時采用成本模式和公允價值模式對期末會計利潤的影響如表1所示：

表1 公允價值模式與成本模式比較分析 單位：元

由表1可以分析出，采用公允價值作為計量基礎(chǔ)，期末公允價值變動損益項目增加110萬，進(jìn)而利潤總額增加了110萬。而采用成本模式作為計量基礎(chǔ)，由于不確認(rèn)公允價值的變動，對期末會計利潤就沒有影響。因此企業(yè)以公允價值計量相比采用成本模式計量多了110萬元的利潤。

作為股東，更期待企業(yè)有較高的收益水平，企業(yè)高的獲利能力反映在報告信息中將會吸引更多的投資者，引起股價上漲，股東在持股數(shù)量不變的情況下所擁有的絕對權(quán)益當(dāng)然就會增加。如果股東此時減少持股的數(shù)量就能夠享受到股價上漲帶來的收益。因此，從自身的利益出發(fā)，股東會偏向選擇比較激進(jìn)的會計政策。

（二）管理者對企業(yè)會計政策選擇的影響 在現(xiàn)代的企業(yè)制度下，企業(yè)的實(shí)際控制權(quán)與企業(yè)所有權(quán)是分離的，導(dǎo)致管理者與企業(yè)所有者之間存在潛在的矛盾。管理者實(shí)際上控制著企業(yè)的所有經(jīng)營活動，其中包括選擇什么樣的會計政策。從理論上來說，各利益相關(guān)者若想要在企業(yè)選擇何種會計處理方法中擁有話語權(quán)，還得通過擁有企業(yè)實(shí)際管理權(quán)的管理者決策才行。管理者在對會計政策篩選時，一般會綜合考慮各利益相關(guān)者的因素，但是最終還是會以自身利益作為衡量會計政策好與壞的標(biāo)準(zhǔn)。

從報酬的角度來看，管理者在對會計政策進(jìn)行選擇的時候，通常要考慮的是薪酬的高低。管理者為企業(yè)創(chuàng)造財富，理所應(yīng)當(dāng)?shù)臅笃髽I(yè)給予對等的薪酬，管理者獲得薪酬的高低通常又與其在崗期間為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益掛鉤。因此，管理者為了獲得更多的報酬，會通過自己在接受信息方面的優(yōu)勢對企業(yè)選擇何種會計處理方法施加影響，從而影響企業(yè)的業(yè)績水平。

從職位安全的角度考慮，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的大幅度變動往往會對管理者的職位安全產(chǎn)生影響，管理者為了自身利益的最大化，通常只考慮自己在職期間的經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致不同的管理者領(lǐng)導(dǎo)下，所選擇的會計政策也大有不同?，F(xiàn)任管理當(dāng)局更偏向于提前實(shí)現(xiàn)利潤，把損失和成本向后遞延。相反，繼任的管理者為了保證以后的利益，更偏向于把潛在的收益遞延。以存貨的計量方式為例，企業(yè)根據(jù)自身經(jīng)營需要選擇不同的存貨計量方式，會對企業(yè)當(dāng)期的會計利潤產(chǎn)生不一樣的效果。例如：某企業(yè)材料庫存期初有2000公斤，單價每公斤10元，12日再買入1000公斤，每公斤單價增加至12元，當(dāng)月15日向外賣出1000公斤，每公斤的售價為15元。那么企業(yè)采用先進(jìn)先出法對存貨計量和采用加權(quán)平均法作為計量方式對利潤影響如表2所示：

表2 先進(jìn)先出法與加權(quán)平均法對比表 單位：元

由表2的對比可以看出，期末采用先進(jìn)先出法比采用加權(quán)平均法會對會計報表多產(chǎn)生670元的利潤，現(xiàn)任管理者就會更傾向于選擇能讓成本遞延的先進(jìn)先出法作為存貨的計量標(biāo)準(zhǔn)以此增加當(dāng)期的會計利潤。相反，繼任管理者就會傾向選擇加權(quán)平均法，提前確認(rèn)成本費(fèi)用，使企業(yè)當(dāng)期利潤遞延。

（三）債權(quán)人對企業(yè)會計政策選擇的影響 債權(quán)人以借貸的方式將資金投入企業(yè)，為了實(shí)現(xiàn)自身利益，他們首先關(guān)心的自然是貸給企業(yè)的資金是否能夠足額按時收回的問題。債權(quán)人以與負(fù)債企業(yè)簽訂債務(wù)條款的方式來維護(hù)自身財產(chǎn)和利益的安全，并通過對債務(wù)條款的完善和規(guī)范來影響管理者對會計政策的選擇。

債權(quán)人可以在債務(wù)條款中提出以下要求以規(guī)范企業(yè)的行為：企業(yè)必須及時充分的披露會計數(shù)據(jù)、會計信息；企業(yè)必須保證有一定的流動資金，限定最低額；同時對債務(wù)存續(xù)期間如果企業(yè)再舉債要提出一定限制；企業(yè)貸款一定要?？顚Ｓ茫黄髽I(yè)的股票回購額和股利支付額不能超過凈利潤的一定比率等等。債權(quán)人與企業(yè)簽訂的一系列限制性條款，對企業(yè)管理者而言，違反債務(wù)契約必然會引起債權(quán)人的強(qiáng)烈不滿，債權(quán)人就會要求企業(yè)立即償還所有借款。那么對企業(yè)而言，就會引起企業(yè)資金周轉(zhuǎn)困難，甚至?xí)蛊髽I(yè)發(fā)生債務(wù)危機(jī)。同時也會影響到企業(yè)的聲譽(yù)，企業(yè)若是想再舉債就會有一定難度，這將不利于企業(yè)今后的發(fā)展。此時，為了避免違反債務(wù)契約，企業(yè)就會對會計政策進(jìn)行選擇。由于債權(quán)人更多的是希望企業(yè)收益得到提高，負(fù)債減少。因此，債權(quán)人制定越是詳細(xì)的限制性條款，企業(yè)就越有可能選擇能夠增加企業(yè)當(dāng)期收益的會計政策。所以，債權(quán)人主要是通過與企業(yè)簽訂債務(wù)契約的方式來影響企業(yè)會計政策的選擇。

（四）政府對企業(yè)會計政策選擇的影響 政府是宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的主體，可以根據(jù)當(dāng)前國內(nèi)的經(jīng)濟(jì)形勢頒布政策，而企業(yè)可以利用這些政策直接或者間接地取得收益。政府為了鼓勵某些特定企業(yè)的發(fā)展會制定稅收優(yōu)惠政策，為企業(yè)節(jié)約稅款提供了可能，為此就為企業(yè)會計政策的選擇提供了空間。例如在對交通等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的企業(yè)實(shí)行“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策，按照稅法的一般規(guī)定，企業(yè)可以享受從獲利年度算起，第一、第二年可以免稅，到了第三年開始到第五年可以減半征收。如果這樣，企業(yè)就可以在設(shè)立時選擇能購多攤當(dāng)期成本費(fèi)用的會計政策，以此延緩獲利時間，不繳稅。企業(yè)在開始獲利之后，由于企業(yè)有兩年免稅期間，此時企業(yè)又可以選擇能少攤當(dāng)期成本費(fèi)用的會計政策，使原本應(yīng)該計入當(dāng)期的費(fèi)用往后年度遞延，保證企業(yè)在免稅時期的會計利潤達(dá)到最大，享受免稅帶來的優(yōu)惠。

政府為了滿足自身的需求會通過分享企業(yè)利益的方式來實(shí)現(xiàn)其管理職能，一般采用強(qiáng)制征稅的方式來協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者的利益。這樣就對企業(yè)會計政策的選擇進(jìn)行了隱形的約束，但同時也為企業(yè)遞延稅款獲取時間價值提供了可能。例如，在我國，企業(yè)會計制度明確規(guī)定，企業(yè)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制原則為基礎(chǔ)在確認(rèn)有關(guān)收入的同時確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。確認(rèn)費(fèi)用的方法，一般有三種：第一種是費(fèi)用發(fā)生時直接確認(rèn)扣除，如廣告費(fèi)；第二種是根據(jù)營業(yè)收入與費(fèi)用的關(guān)系來加以確認(rèn)，只要當(dāng)期的耗費(fèi)與當(dāng)期的收入有直接關(guān)系，就該確定為費(fèi)用，如企業(yè)當(dāng)期的銷售成本；第三種是企業(yè)按一定的攤銷方法來確認(rèn)攤銷額，如無形資產(chǎn)。上面所列的三種確認(rèn)費(fèi)用的方法，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情形選取最適合企業(yè)發(fā)展的方法來確認(rèn)成本費(fèi)用。因?yàn)槠髽I(yè)對費(fèi)用的確認(rèn)方式不同，對企業(yè)當(dāng)期利潤的影響就會不一樣。這樣企業(yè)就能達(dá)到遞延稅款的目的，從而為獲取資金的時間價值提供了可能。

政府從企業(yè)分享收益，會直接影響管理者、所有者、員工等享受利益分配的群體，也會間接減少企業(yè)可支配的收入。因此在會計政策的選擇上，政府往往偏向于選擇比較激進(jìn)的會計政策這樣可以多征稅。相反，企業(yè)就會偏向選擇保守的會計政策少繳稅，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。

（五）員工對企業(yè)會計政策選擇的影響 員工身為企業(yè)的一員，也應(yīng)該歸屬于企業(yè)的利益相關(guān)者。員工為企業(yè)貢獻(xiàn)勞動力，企業(yè)為員工提供報酬，這是企業(yè)能正常經(jīng)營的必要要素之一?，F(xiàn)在有一些企業(yè)實(shí)行員工持股的政策，這樣就使得員工有了雙重的身份。一方面，作為一個普通員工，可以從企業(yè)獲得工資和獎金；在另一方面，作為企業(yè)的股東就可以按照自己所持的股份數(shù)額來分享公司的紅利。因此，越來越多的企業(yè)將員工報酬高低與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績掛鉤，員工的經(jīng)濟(jì)利益就與管理者更一致了。這樣的結(jié)果就使員工開始更多的關(guān)注企業(yè)的會計信息，并且相對于債權(quán)人和股東在獲得會計信息方面有更多優(yōu)勢，于是在管理者所選擇的會計政策影響到企業(yè)員工的利益時，必定會引起員工的集體抵制，從而對管理者選擇會計政策產(chǎn)生影響。但是在目前的企業(yè)發(fā)展的形勢中，員工仍然處于相對弱勢的地位，因此在企業(yè)會計政策的選擇上還是沒有很多的話語權(quán)。從員工的角度，他們更偏向于比較激進(jìn)的會計政策。

三、企業(yè)會計政策選擇建議

（一）對會計政策選擇進(jìn)行適當(dāng)約束 一個國家法制體系的健全程度對會計政策內(nèi)在可選擇性具有重要的影響。國家一旦擁有完善的法律制度，那么在很多時候會讓會計主體更加注意自身會計行為產(chǎn)生的影響，從而保證了企業(yè)更加合理合法的選擇會計制度。

（二）建立良好的外部約束機(jī)制 注冊會計師、政府部門等外部機(jī)構(gòu)也可以起到監(jiān)督作用。首先是通過法律的威懾力，一旦會計政策違反了法律法規(guī)，就會受到嚴(yán)厲的制裁；然后是通過注冊會計師對企業(yè)的一致性和合法性以及所選擇會計政策的合理性進(jìn)行審計。使得會計政策的選擇能夠符合國家法規(guī)的規(guī)定，能夠充分實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)者的利益。

（三）建立良好的內(nèi)部信息溝通機(jī)制 企業(yè)內(nèi)部人員之間缺乏交流，沒有及時相互溝通自己掌握的企業(yè)信息，這是導(dǎo)致各利益集團(tuán)由于所處地位不同而產(chǎn)生摩擦的原因所在。因此，就需要在企業(yè)內(nèi)部建立良好的信息交流平臺，廣泛傾聽各利益相關(guān)者的意見以便針對性的采取相關(guān)會計政策，對癥下藥，這樣有利于形成良好的磋商機(jī)制，以充分協(xié)調(diào)各利益相關(guān)者的利益。

（四）提高弱勢利益團(tuán)體在會計政策選擇中的話語權(quán)

我國的現(xiàn)代企業(yè)中，管理者和大股東以絕對的優(yōu)勢掌控著企業(yè)日常的經(jīng)營活動。由于他們能更及時、準(zhǔn)確的接收真實(shí)的企業(yè)信息，因此就可以對此加以利用來選擇企業(yè)會計政策，有可能會損害中小股東以及企業(yè)員工等相對弱勢利益群體的權(quán)利。有時候弱勢利益集團(tuán)甚至連對企業(yè)選擇何種會計政策提出意見的機(jī)會都沒有，這會很容易激化企業(yè)的內(nèi)部矛盾，不利于企業(yè)的發(fā)展。所以就需要把管理者和大股東的權(quán)利限制到一個合理的范圍之內(nèi)，適當(dāng)提高中小股東及員工在會計政策選擇中的話語權(quán)非常有必要。

［1］王婧：《基于利益相關(guān)者理論的企業(yè)會計政策選擇研究》，《財會通訊》（綜合·上）2012年第9期。

［2］宋在科：《企業(yè)會計政策的選擇》，《會計研究》2008年第6期。