上海大學(xué)管理學(xué)院 趙 巧

一、引言

中注協(xié)于2008年和2012年先后發(fā)布文件稱，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以質(zhì)量為核心不斷做強(qiáng)做大。自1980年恢復(fù)以來，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)不斷成長、壯大，但這個(gè)過程中也顯現(xiàn)出很多弊端。本文選取2001至2013年為統(tǒng)計(jì)區(qū)間，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師這13年行政處罰情況進(jìn)行統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，接受證監(jiān)會(huì)行政處罰的師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師分別為40所、99人。2008年接受行政處罰的師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量均達(dá)到13年來極大值；被行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量在2010年后一直處于上升趨勢。如圖1所示。更值得關(guān)注的是：在2001年~2013年被證監(jiān)會(huì)行政處罰2次及2次以上的事務(wù)所占到總數(shù)（40所）的20%。同時(shí)，本文統(tǒng)計(jì)了2000年~2013年間，核心期刊上關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制研究的文獻(xiàn)發(fā)表情況。統(tǒng)計(jì)選取的核心期刊已在圖2中列示。搜索主題詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所和質(zhì)量控制。統(tǒng)計(jì)發(fā)現(xiàn)，相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量甚少，理論研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后實(shí)務(wù)界發(fā)展。從研究內(nèi)容來看，文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制體系研究主要從定性角度，未能從質(zhì)量成本管理角度進(jìn)行量化研究。王耕、許金葉（2006）提出“你不能計(jì)量，你就不能管理”。本文借鑒已有的質(zhì)量成本管理核算體系，構(gòu)建了會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本管理體系，以期能從質(zhì)量成本管理角度提高事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

圖1 2001年-2013年證監(jiān)會(huì)公布會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰數(shù)量

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本的內(nèi)容

圖2 2000年-2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制文獻(xiàn)數(shù)量統(tǒng)計(jì)

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本組成 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本分為預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本及外部故障成本。（1）預(yù)防成本。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)的全過程出發(fā)，預(yù)防成本主要發(fā)生在業(yè)務(wù)承接階段和審計(jì)計(jì)劃階段。業(yè)務(wù)承接階段涉及的預(yù)防成本包括兩個(gè)方面：一是提高自身專業(yè)勝任能力及職業(yè)道德，質(zhì)量成本費(fèi)用有業(yè)務(wù)培訓(xùn)費(fèi)、職業(yè)道德培訓(xùn)費(fèi)；二是對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，決定是否承接該業(yè)務(wù)，涉及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估費(fèi)。審計(jì)計(jì)劃的制定對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)質(zhì)量具有重要的意義。此階段主要包括審計(jì)計(jì)劃的制定費(fèi)用。預(yù)防成本中還包括其他從事質(zhì)量管理活動(dòng)的費(fèi)用支出及員工工資。（2）鑒定成本。鑒定成本是指為保證審計(jì)質(zhì)量符合專業(yè)性和社會(huì)性標(biāo)準(zhǔn)而開展的所有活動(dòng)發(fā)生的支出。會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)中的技術(shù)復(fù)核部門主要負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量復(fù)核。鑒定成本包括技術(shù)復(fù)核部門發(fā)生的辦公費(fèi)、職工薪酬及福利費(fèi)、其他復(fù)核人工費(fèi)。（3）內(nèi)部故障成本。內(nèi)部故障成本是指審計(jì)報(bào)告出具以前，審計(jì)工作未遵守相應(yīng)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、沒有達(dá)到質(zhì)量要求而進(jìn)行的返工、追加審計(jì)程序等費(fèi)用，或難以出具審計(jì)報(bào)告等費(fèi)用。例如，審計(jì)過程中未保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，對(duì)毛利率的異常波動(dòng)未實(shí)施追加審計(jì)程序，導(dǎo)致技術(shù)復(fù)核不能通過而進(jìn)行返工，返工過程中可能會(huì)需要審計(jì)人員再次進(jìn)行現(xiàn)場審計(jì)，發(fā)生額外的人工費(fèi)用和復(fù)核費(fèi)用。（4）外部故障成本。外部故障成本是指由于出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告（不恰當(dāng)審計(jì)報(bào)告指包含虛假陳述內(nèi)容）而產(chǎn)生的信譽(yù)損失費(fèi)用及違法違規(guī)執(zhí)業(yè)而造成的訴訟賠償損失、罰款損失、暫停執(zhí)業(yè)或市場禁入損失。外部故障成本是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的致命傷，會(huì)給其帶來難以計(jì)量的信用危機(jī)，影響到事務(wù)所的發(fā)展，甚至使其難以在會(huì)計(jì)市場中立足。例如，深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)過程未勤勉盡責(zé)，曾多次遭到證監(jiān)會(huì)處罰，并于2013年5月被撤銷證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本間的關(guān)系 首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所控制成本和控制失效成本呈反向關(guān)系。增加事務(wù)所控制成本，則會(huì)減少控制失效成本，例如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)員工職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)能力培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，做好事前事中控制，能有效減少內(nèi)部故障成本，并通過為客戶提供高效優(yōu)質(zhì)服務(wù)獲得更多市場份額，降低外部故障成本。其次，會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)所控制成本中預(yù)防成本與鑒定成本存在反向關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過加強(qiáng)員工職業(yè)道德教育和執(zhí)業(yè)技能培訓(xùn)，使得人員素質(zhì)提高，進(jìn)而可以節(jié)約審計(jì)復(fù)核時(shí)間和減少復(fù)核程序。最后，控制失效成本中內(nèi)部故障成本與外部故障成本存在反向關(guān)系。例如，事務(wù)所在審計(jì)過程中，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位毛利率異常波動(dòng)立即實(shí)施追加程序。雖然事務(wù)所內(nèi)部故障成本增加，但降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高了審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本管理

（一）質(zhì)量成本核算 包括：（1）會(huì)計(jì)核算方法?，F(xiàn)行理論界存在兩種質(zhì)量成本會(huì)計(jì)核算方法：第一種是“雙軌制”，即在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上，平行設(shè)置一套管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，利用管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)質(zhì)量成本進(jìn)行核算。另行設(shè)置管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)無疑使企業(yè)增加了昂貴的額外支出。因此，實(shí)務(wù)界的做法是不新設(shè)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而是對(duì)原有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行明細(xì)調(diào)整。該方法思路是：根據(jù)質(zhì)量成本發(fā)生的每一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一級(jí)科目下開設(shè)二級(jí)核算科目，使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來源一致，確保數(shù)據(jù)的可靠性。在進(jìn)行數(shù)據(jù)分析時(shí)，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的不同核算要求分別從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目中獲取需要的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置如表1，具體設(shè)置各會(huì)計(jì)師事務(wù)所可根據(jù)自身情況增減明細(xì)科目。（2）非會(huì)計(jì)核算方法。質(zhì)量成本信息中既包括財(cái)務(wù)信息又包括非財(cái)務(wù)信息，非會(huì)計(jì)核算方法主要用于非財(cái)務(wù)信息的核算。非會(huì)計(jì)核算方法指統(tǒng)計(jì)方法、經(jīng)濟(jì)方法等。統(tǒng)計(jì)方法是用一些統(tǒng)計(jì)指標(biāo)來反映質(zhì)量成本內(nèi)容，經(jīng)濟(jì)方法是用經(jīng)濟(jì)中的一些手段來預(yù)測質(zhì)量成本中的機(jī)會(huì)成本等隱性成本。

（二）質(zhì)量成本分析及報(bào)告 質(zhì)量成本分析主要包括：（1）質(zhì)量成本內(nèi)部分析。會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本內(nèi)部分析包括：質(zhì)量成本總額分析、質(zhì)量成本四項(xiàng)構(gòu)成占比分析、內(nèi)外故障成本分析。質(zhì)量成本總額分析目的是通過計(jì)劃期質(zhì)量成本總額與上期質(zhì)量成本總額比較，從整體上把握質(zhì)量成本情況。質(zhì)量成本各組成部分之間相互聯(lián)系，通過對(duì)質(zhì)量成本各構(gòu)成的占比來分析各組成部分是否合理。故障成本是質(zhì)量成本中計(jì)劃性最差的，通過對(duì)故障成本分析是找出會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理薄弱環(huán)節(jié)的關(guān)鍵手段。（2）質(zhì)量成本與其他財(cái)務(wù)指標(biāo)的結(jié)合。在進(jìn)行質(zhì)量成本分析時(shí)需將質(zhì)量成本與其他財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來分析。如計(jì)算質(zhì)量成本總額、質(zhì)量成本各組成部分與銷售收入、凈資產(chǎn)的比率。比如計(jì)算預(yù)防成本占主營業(yè)務(wù)收入的比率可以反映預(yù)防成本對(duì)事務(wù)所收入的影響。質(zhì)量成本報(bào)告是對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所一定會(huì)計(jì)期間質(zhì)量管理活動(dòng)的總結(jié)陳述。一般包含三大基本內(nèi)容:質(zhì)量成本當(dāng)期發(fā)生額、質(zhì)量成本變化及故障原因分析和質(zhì)量改進(jìn)對(duì)策。內(nèi)容包括：質(zhì)量成本科目設(shè)置及核算；質(zhì)量成本本期發(fā)生額與上期發(fā)生額、計(jì)劃發(fā)生額對(duì)比；質(zhì)量成本比率分析包含四項(xiàng)構(gòu)成分別占總質(zhì)量成本比率的變化分析、質(zhì)量成本與其他財(cái)務(wù)指標(biāo)結(jié)合及趨勢分析；質(zhì)量成本故障成本原因分析及解決對(duì)策；質(zhì)量成本管理改進(jìn)意見。

表1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量成本費(fèi)用歸集范圍及明細(xì)調(diào)整表

［1］馬敬民、楊克泉：《談?wù)剷?huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量成本控制》，《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2000年第10期。

［2］王耕、許金葉、樊層凌：《戰(zhàn)略質(zhì)量成本核算的理論內(nèi)容和實(shí)務(wù)框架》，管理會(huì)計(jì)在中國的發(fā)展及實(shí)務(wù)運(yùn)用國際研討會(huì)論文集2006年。

［3］周士平：《質(zhì)量成本核算體系研究》，南京理工大學(xué)2007年碩士學(xué)位論文。

［4］李鑫：《論質(zhì)量成本管理》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)2003年碩士學(xué)位論文。

［5］許金葉：《管理會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2006年版。