季丹群

摘 要：改革開放30余年來，中國會計的市場化發(fā)展日趨成熟，與國際對接的體制機制不斷完善。本研究依據財富最大化假設對中國改革開放初期在跨境直接投資（FDI）下的會計協(xié)調制度創(chuàng)新展開分析，總結經驗，為我國在后續(xù)改革開放進程中如何處理好雙邊企業(yè)合資的關系提供借鑒。

關鍵詞：FDI；會計協(xié)調制度

本研究以改革開放初期我國合資企業(yè)的會計制度安排作為研究對象?？偨Y開放初期會計協(xié)調制度經驗，為會計在跨境直接投資背景下更好的發(fā)揮商業(yè)語言作用提供現實借鑒。

一、理論基礎：財富最大化假設

從會計信息產權配置角度看，會計信息產權配置應包含兩個部分，即會計信息產權配置制度與配置屬性，其目標應為合約各方的財富最大化。合約各方為實現自身財富最大化的努力，導致財富最大化假設驅使合資方產生會計信息屬性配置變動，從而引發(fā)規(guī)則碰撞和空間距離調整，進一步導致內生成本控制，這一約束最優(yōu)化的財富最大化假說，能將相關研究整合到一個統(tǒng)一的分析框架中，并能為制度變遷與會計信息屬性配置的均衡量變動提供一個內在邏輯一致的理論解釋。該假設認為理性經濟人在交易中一旦存在損失，必然是組織內生成本約束體制不健全。意味著，一旦制度安排變化的成本約束超過預判收益的潛在量，意味著在現存制度安排下，全要素資源的潛在增量已全部供給，必須打破現存制度的環(huán)境。該模型雖不具備規(guī)范性論斷的特征，但其以經濟人假設為基礎，遵循相同的新古典經濟學分析方法（具有理論同質性）的理論特征更為便捷和實用。

二、制約會計制度發(fā)展的重要因素

改革開放以來，經過長時間的磨合，政府方面雖然歷來以十分積極的態(tài)度迎接FDI大量進入中國，實施與國際標準接軌的會計協(xié)調制度，并且根據通用的國際會計行為準則和國際會計協(xié)商基礎，分別制定和頒布了38項具體會計準則，制和眾多會計制度。諸如《小企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》等。在多方面、多領域保持了與國際通用會計行為準則一致，促進了我國會計制度與國際慣例在科目設置、標準規(guī)范等方面的接軌。但離成熟的市場經濟環(huán)境還有一定差距，所以我國當前的會計環(huán)境還面臨一些特殊的問題，這些問題的存在使得我國在處理某些交易和事項時，在是否直接采用國際財務報告準則及原則上尚存在兩難。加之受前期計劃經濟體制為基礎、以國家資金管理為主要特征的會計制度和三項資金科目形態(tài)設置的深刻影響，不能準確反映國外投資者在利益分配和投資金額流向，造成國外投資者難以厘清中國的會計科目設置和會計報表，成為國家在引入外資方面，難以克服的重要缺點。

三、會計協(xié)調制度的層級比較

從制度經濟學角度看，諾斯制度變遷模型將理性經濟人分為個體、自愿結合組織和政府三個層次，而在制度安排的變化形式上則沒有特定的局限性。從自由經營到完全控制經營均存在可行性。相當規(guī)模的“半自由半政府”模式存在于制度安排變化的兩端。會計政策的制定存在集合的特性，一般分為原則性集合和規(guī)則性集合兩種。前者的可選擇集包含了原則，原則內含了被會計從業(yè)人員所能認可的一般實際準則，而后者的可選擇集包含了規(guī)則，在規(guī)則導向作用下，三方認可的行為準則和規(guī)范以及實際性政策一律平等，不存在類似于前者的從屬關系，而是一種或然并列。而個體、自愿結合組織和政府會依據不同的特性和預判收益規(guī)模的大小，會選擇不同的集合作為理性經營模式，從小至大依次分別為個體企業(yè)、注冊會計師層、一般性準則，分別對應不同的監(jiān)管機構和部門，因而監(jiān)管歸屬的主體部門分別涉及企業(yè)會計從業(yè)人員（組織）、注會師（事務所）、政府監(jiān)管部門。

從企業(yè)合作角度看，會計協(xié)調制度即協(xié)調合作方就會計科目設置、報表設計、會計口徑等問題達成一致的約束性約定。就內部本身涉及企業(yè)數量而言，從大到小排序依次是準則、注冊會計師和企業(yè)會計，分別對應整個行業(yè)、多企業(yè)利益耦合體和單企業(yè)利益耦合體。因而，會計協(xié)調制度的制定則按照理性經濟人的協(xié)調層級排序，從高到低可分依次劃分成即準則層、注冊會計師層和企業(yè)層。所謂準則層，是指運用一般性會計準則，對涉及企業(yè)進行制度協(xié)調和利益協(xié)商；所謂注會師層，是指在不違反法律的情況下，依托注會師個體所認可行為準則和政策偏好所圈定的選擇集合；所謂企業(yè)層，則是指行為當事人（企業(yè)會計）僅局限于個體企業(yè)內部進行利益鏈的相關協(xié)商和制定，一旦雙邊合作協(xié)議簽訂，任務即內涵化的終止。從實施效果的動態(tài)性看，上述層級的協(xié)調制度安排不存在正相關關系，最為正式的是準則層的會計協(xié)調，但靈活性也最??；而企業(yè)內部層級會計協(xié)調最不正式，但靈活性也最大。因而，一般合資企業(yè)都偏好通過注冊會計師層來協(xié)調雙邊會計制度。

四、實際分析

相比于其他協(xié)調方式，注冊會計師在會計制度協(xié)調中站在明顯的知識高地，從自身利益最大化的角度考慮，注冊會計師有動力追求個體規(guī)模效益最大化，因而其所面對的客戶，不會僅僅局限于單個企業(yè)，而將客戶群體擴大至多個企業(yè)，并為其提供制度協(xié)調解決方案和鑒定服務，以尋求通過這種途徑在其邊際收益等于邊際成本時達到均衡。從企業(yè)經濟效益考慮，面對合資收益規(guī)模和注會師通過擴大規(guī)模收益的方式出售的經驗，國內外意愿投資者只要有能力，均可獲取這些資源，雙方各取所需，達到雙贏效果。除非極化效應過為明顯，即意愿投資企業(yè)偏少或出現企業(yè)間差異化過大的情況，否則伴隨企業(yè)數量的擴張，以財富最大化為目的的各合作方在預判規(guī)模收益之后，必然采用折中的方式進行會計協(xié)調制度安排，注會層也就理所應當的成為了最佳路徑。由此不難看出，注會層協(xié)調的問題在于，當自愿聯(lián)合體的規(guī)模與日俱增時，合資雙邊更加成熟，會導致政府主導的會計制度發(fā)生費用明顯高于有限數量的自愿聯(lián)合體檢公共會計制度發(fā)生量，故而需要一套政府主導的公共會計制度，以追求更加優(yōu)質和實效的財富最大化。

結合我國實際看，改革開放初期（1982年）改建的會計事務管理司，主要職責是統(tǒng)籌全國會計事業(yè)，屬于一般性會計準則層。而對注冊會師層的相關規(guī)定（《關于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》）則略早于準則層級，于1980年底由財政部發(fā)布。根據規(guī)定的相關解釋，注會師組成會計顧問處，單位性質獨立，主要承擔會計公證、咨詢等業(yè)務，受省市相關業(yè)務部門監(jiān)管，單位個體（注會師）須省市的廳局考核批準后，上報財政部統(tǒng)一備案。規(guī)定還對注冊會計師資格設置了限定條件。有資格成為注冊會計師的人員，都是會計理論與實務界中等以上技術水平者，考慮到上述資格只是考核批準的必要條件而不是充分條件，有理由相信這些注冊會計師在會計制度設計方面存在比較優(yōu)勢，有動力實現自身優(yōu)勢的規(guī)模經濟，因此也可以從當時的制度安排中獲取相當水平的租值。

五、結論及展望

從我國會計協(xié)調制度的演進及現實選擇看，會計環(huán)境基礎決定會計協(xié)調制度的安排及變遷性質，影響著會計協(xié)調層的選擇?？傮w上，經過改革開放的洗禮，我國會計協(xié)調制度走出一條特色化道路，即以注冊會計師協(xié)調為主的協(xié)調體系，反映了我國會計協(xié)調制度在不斷適應經濟社會進步，并且逐步同國際會計行為準則接軌的過程。改革開放30余年來，我國會計協(xié)調制度變遷取得了令人矚目的成就，中國會計制度變遷的國際化趨勢已經不可逆轉。無論是理論分析、調查研究還是實證數據均表明，我國會計制度與國際會計制度的差距明顯縮小。國外直接投資的引入對我國企業(yè)會計準則的變遷產生著深遠的影響，特別是在會計目標、會計信息、會計計量等各個方面，與國際標準行為準則趨同化表現明顯，已經被世界上廣泛的國家和地區(qū)認可。

在新形勢、新條件下，特別是黨的十八大召開以來，我國經濟社會對外開放發(fā)展面臨著新的機遇和挑戰(zhàn)，因此必須明確未來會計協(xié)調制度的走向和趨勢，全面適應和完善社會主義市場經濟體制，全面推進經濟結構戰(zhàn)略性調整，加之以國際會計準則理事會為代表的國際會計制度仍在不斷健全完善，對我國會計制度的發(fā)展和趨同提出了更高的要求。鑒于我國改革開放以來會計協(xié)調制度的變遷經驗，未來我國會計協(xié)調制度發(fā)展必須建立在國情發(fā)展的基礎上，做大做強以注冊會計師為主導的會計協(xié)調層，促使注冊會計師及注冊會計師機構以更加開放的姿態(tài)參與國際會計制度的合作與競爭，參與國際會計制度創(chuàng)新，滿足國外直接投資下的企業(yè)發(fā)展需求。要注意的是，在制定會計協(xié)調制度的一般性準則時，要以FDI下的中國會計問題實際為中心，努力實現國內外雙向會計協(xié)調，爭取獲得國際社會對我國特殊的政治、經濟、法律、文化、會計理論和問題的關注，努力爭取在國際會計準則理事會中擁有與我國經濟地位相適應的話語權。

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