（陜西省煙草公司安康市公司 陜西安康725000）

一、引言

現(xiàn)代企業(yè)面臨的內(nèi)外環(huán)境日益復雜，企業(yè)的高層領(lǐng)導既不可能了解企業(yè)所有的生產(chǎn)經(jīng)營活動情況，也不可能為基層管理人員做出所有決策。于是促使企業(yè)采取各種措施解決生產(chǎn)經(jīng)營中的集權(quán)和分權(quán)問題，并制定和完善相應的業(yè)績評價和考核指標。從企業(yè)的實踐情況來看，很多企業(yè)將所屬各級、各部門按其權(quán)力和責任的大小劃分為責任中心，實施分權(quán)管理，并對它們分工負責的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、控制、考核和評價。安康市煙草公司為了解決市、縣公司法人一體化改革所帶來的縣公司生產(chǎn)積極性不高的問題，在縣公司建立了虛擬利潤中心這一特殊的責任中心。這樣一來，市公司成為真正的法人主體和經(jīng)營主體，對市縣兩級公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行統(tǒng)一核算；而縣級分公司是派出分支機構(gòu)，是非法人主體，不具有經(jīng)營資格。市公司可以通過將縣級公司視作虛擬利潤中心，并對其績效考核方式和標準作出相應調(diào)整，實現(xiàn)對縣級公司的有效管理。

二、虛擬利潤中心理論概述

（一）虛擬利潤中心的含義

虛擬利潤中心是責任中心的一種具體表現(xiàn)。責任中心是指根據(jù)其管理權(quán)限承擔一定的經(jīng)濟責任，并能反映其經(jīng)濟責任履行情況的企業(yè)內(nèi)部責任單位。凡是管理上可以分離、責任可以辨認、成績可以單獨考核的單位，都可以劃分為責任中心，大到分公司、地區(qū)工廠或部門、小到車間、班組。按照責任對象的特點和責任范圍的大小，責任中心可以分為成本中心、利潤中心和投資中心。

其中，利潤中心是既要發(fā)生成本，又能取得收入，還能根據(jù)收入和成本配比計算利潤的責任單位。利潤中心又包括自然利潤中心和虛擬利潤中心。自然利潤中心是指可以直接對外銷售產(chǎn)品并取得收入的利潤中心。這種利潤中心本身直接面向市場，具有產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)、材料采購權(quán)和生產(chǎn)決策權(quán)。虛擬利潤中心也叫做人為利潤中心、模擬利潤中心，是指只對內(nèi)部責任單位提供產(chǎn)品或勞務(wù)，且只能取得內(nèi)部銷售收入的利潤中心。制造企業(yè)的大多數(shù)成本中心都可以轉(zhuǎn)化為虛擬利潤中心。虛擬利潤中心本來應是成本中心，為了發(fā)揮利潤中心的激勵機制，人為地按規(guī)定的內(nèi)部結(jié)算價格，與發(fā)生業(yè)務(wù)關(guān)系的內(nèi)部單位進行半成品和勞務(wù)的結(jié)算，并以結(jié)算收入減去成本算得利潤，與責任預算中確定的預計利潤進行對比，進而對差異形成的原因和責任進行剖析，據(jù)以對其工作業(yè)績進行考核和評價。

（二）虛擬利潤中心的作用

在企業(yè)內(nèi)部建立虛擬利潤中心，對其經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行虛擬的會計核算，并對其經(jīng)營業(yè)績進行考核，可以發(fā)揮以下重要作用。第一，有利于充分調(diào)動各單位的工作積極性，發(fā)揮各單位的主觀能動性和創(chuàng)造性，促進企業(yè)管理水平和經(jīng)濟效益的全面提升，實現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值增值。第二，有利于促進各單位加強內(nèi)部經(jīng)濟核算，強化成本與效益意識，切實降低生產(chǎn)成本，提高資產(chǎn)質(zhì)量，規(guī)范生產(chǎn)經(jīng)營行為，不斷提高資產(chǎn)經(jīng)營管理水平。第三，有利于實現(xiàn)效率優(yōu)先，兼顧公平，充分考慮政策性、全局性因素以及區(qū)域和歷史差異性的影響，客觀評價各單位在企業(yè)中的貢獻度，實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營安排和財物資源配置的互動效應。第四，有利于強化財務(wù)管理與監(jiān)督，以投入產(chǎn)出分析為核心，橫向?qū)Ρ扰c縱向?qū)Ρ然檠a充，綜合評價各單位經(jīng)營績效，促進企業(yè)不斷提高市場競爭能力。

三、虛擬利潤中心在煙草商業(yè)企業(yè)的應用

（一）實施背景

自陜西省煙草商業(yè)企業(yè)實現(xiàn)市、縣公司法人一體化以來，市公司的市場主體地位得到確立和強化，而縣公司由完整的生產(chǎn)經(jīng)營責任主體變成了單一的生產(chǎn)責任主體，由利潤中心變成了成本中心?？h公司“生產(chǎn)——經(jīng)營”的兩個積極性變成了一個“生產(chǎn)”積極性。盡管市公司對各縣公司采取預算管理的方式進行成本費用的控制，但是由于脫離管理現(xiàn)場，管理效果并不夠理想。各縣公司普遍存在職責定位不清晰，職能發(fā)揮不充分，經(jīng)營績效不高，國有資產(chǎn)管理效率低下等問題。如何調(diào)動縣公司的生產(chǎn)積極性，成為市公司所面臨的關(guān)系整個企業(yè)長遠發(fā)展的重要問題。解決這一問題的重要途徑之一，是處理好市公司和縣公司集權(quán)與分權(quán)的關(guān)系，建立科學合理、切實可行的績效考核標準與獎懲制度。依據(jù)相關(guān)理論并借鑒同行業(yè)先進企業(yè)實踐經(jīng)驗，在企業(yè)內(nèi)部建立以“虛擬利潤中心”為核心的責任會計核算方式和管理方式，是一項切實可行、效果顯著的重要舉措。

（二）實施情況

1.劃分利潤中心。實施虛擬利潤中心核算方式的核心內(nèi)容就是要合理劃分虛擬利潤中心。只有合理劃分虛擬利潤中心，才能做到職責分明、分工協(xié)作，提高各虛擬利潤中心的積極性，實現(xiàn)利潤目標。根據(jù)安康市煙草公司的現(xiàn)狀，在各縣級公司設(shè)立虛擬利潤中心。在不改變目前全市煙草商業(yè)企業(yè)集中統(tǒng)一會計核算、分支機構(gòu)報賬制的前提下，充分利用現(xiàn)有的會計核算數(shù)據(jù)，以各分支機構(gòu)卷煙銷量、煙葉收購量為基礎(chǔ)，測算確定一個內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。在此基礎(chǔ)上，分別核算各虛擬利潤中心開展生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的收入、成本、費用，同時消除政策性和全局性等特殊因素的影響，計算出各虛擬利潤中心在年度內(nèi)實現(xiàn)的虛擬利潤總額。

2.明確權(quán)責范圍。虛擬利潤中心的利益相關(guān)者主要包括市公司及各虛擬利潤中心。市公司負責全市系統(tǒng)虛擬利潤中心的財務(wù)管理工作，其主要職責是：（1）負責制定全市系統(tǒng)虛擬利潤中心有關(guān)財務(wù)管理制度；（2）負責全市系統(tǒng)虛擬利潤中心各項財務(wù)指標的制定、下達與考核；（3）負責對虛擬利潤中心的運營情況進行定期分析和報告，及時發(fā)現(xiàn)虛擬利潤中心財務(wù)管理和經(jīng)濟運行中存在的問題，糾正偏差，保持經(jīng)濟運行的平穩(wěn)協(xié)調(diào)發(fā)展；（4）負責對各虛擬利潤中心有關(guān)財務(wù)管理制度執(zhí)行情況進行監(jiān)督和檢查。各虛擬利潤中心的主要職責是：（1）負責貫徹執(zhí)行市公司制定的有關(guān)虛擬利潤中心的管理制度，結(jié)合本單位實際制定實施細則；（2）負責本單位綜合計劃和財務(wù)預算的編制與上報；（3）根據(jù)市公司下達的綜合計劃與財務(wù)預算，分解下達至各個部門；（4）負責本單位內(nèi)部資產(chǎn)負債表和利潤表的編制，負責本單位虛擬利潤中心財務(wù)分析報告的撰寫；（5）負責按時上報本單位內(nèi)部資產(chǎn)負債表、利潤表和財務(wù)分析報告等資料。

3.制定轉(zhuǎn)移價格。轉(zhuǎn)移價格的制定主要涉及內(nèi)部卷煙銷售業(yè)務(wù)和內(nèi)部煙葉銷售業(yè)務(wù)兩個環(huán)節(jié)。在內(nèi)部卷煙銷售業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)移價格是市公司卷煙的虛擬銷售價格，同時也是縣公司卷煙的虛擬購進價格。在內(nèi)部煙葉銷售業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，轉(zhuǎn)移價格是市公司煙葉的虛擬購進價格，同時也是縣公司煙葉的虛擬銷售價格。

4.確定考核標準。在建立虛擬利潤中心、確定虛擬利潤核算方法的基礎(chǔ)上，只有制定出科學合理、滿意可行的各虛擬利潤中心的考核標準，才能使虛擬利潤中心的核算方法得到貫徹執(zhí)行。虛擬利潤中心的考核標準體系由虛擬利潤中心的年度綜合績效考核指標體系、領(lǐng)導班子成員年度綜合績效考核體系、普通員工年度綜合績效考核體系三部分構(gòu)成。其中，年度綜合績效考核指標體系主要包括年度主要責任目標考核指標、年度綜合考核指標和單項考核指標三部分。

5.報告經(jīng)營業(yè)績。利潤是虛擬利潤中心使用最廣泛的經(jīng)營業(yè)績指標。用利潤指標衡量責任單位的業(yè)績，有助于管理當局協(xié)調(diào)責任單位與企業(yè)發(fā)展目標保持一致。市公司根據(jù)實際情況設(shè)計出虛擬利潤中心的經(jīng)營業(yè)績評價指標。這些指標主要包括：（1）卷煙銷售業(yè)績指標（虛擬利潤、實際銷售收入、虛擬變動成本）；（2）煙葉銷售業(yè)績指標（虛擬利潤、虛擬銷售收入、實際變動成本）；（3）虛擬貢獻毛利；（4）虛擬營業(yè)利潤；（5）虛擬稅前利潤。

6.實施責任審計。市公司內(nèi)部審計部門要對各虛擬利潤中心定期提交的虛擬利潤報表進行審計，以保證虛擬利潤報表數(shù)據(jù)等會計信息的質(zhì)量，明確經(jīng)濟責任，為實施合理的獎懲措施提供重要的參考依據(jù)。

（三）實施效果

從六年的運行結(jié)果來看，虛擬利潤中心財務(wù)管理模式取得了良好的效果，這主要體現(xiàn)在以下六個方面：（1）虛擬利潤中心的建立在一定程度上調(diào)動了各分支機構(gòu)的工作積極性，增強了各分支機構(gòu)的競爭意識，使得各分支機構(gòu)的主觀能動性和創(chuàng)造性得到有效的發(fā)揮，促進了企業(yè)經(jīng)濟效益和管理水平的全面提升；（2）虛擬利潤中心的建立更加清楚地表明了市公司與縣級分公司之間的業(yè)務(wù)關(guān)系和管理關(guān)系，進一步優(yōu)化了企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，切實提高了企業(yè)的執(zhí)行力；（3）虛擬利潤中心的建立有效地促進了各分支機構(gòu)加強內(nèi)部經(jīng)濟核算，強化成本與效益意識，規(guī)范生產(chǎn)經(jīng)營行為，提高了資產(chǎn)經(jīng)營管理水平，實現(xiàn)了國有資產(chǎn)的保值增值；（4）虛擬利潤中心的建立更加準確地反映了各分支機構(gòu)的經(jīng)營業(yè)績，更加準確地評價并比較各分支機構(gòu)對企業(yè)總體利潤的貢獻度，從而指導、修正企業(yè)的資源配置方案，促進了企業(yè)資源的優(yōu)化配置；（5）虛擬利潤中心的建立實現(xiàn)了企業(yè)戰(zhàn)略制定和實施的有效銜接，提高了企業(yè)整體的經(jīng)營效率；（6）虛擬利潤中心的建立有效地實現(xiàn)了財務(wù)權(quán)集中與經(jīng)營權(quán)相對分散的協(xié)調(diào)，較好地解決了 “一收就死，一放就亂”的體制性矛盾。

四、虛擬利潤中心的不足之處和改進措施

（一）不足之處

虛擬利潤中心核算形式的實施，有效地調(diào)動了縣公司的生產(chǎn)積極性，提升了企業(yè)的整體管理水平和經(jīng)營業(yè)績，為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展提供了保障。但是這一方法也并不是十全十美的。由于在實施虛擬利潤中心的過程中，會涉及內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、財務(wù)指標、考核指標等重要標準的制定，難免會受到制定者的主觀經(jīng)驗判斷、行業(yè)政策變動、市場價格波動等內(nèi)外部因素的影響。因此，需要不斷地進行改進和完善。

（二）改進措施

1.提高內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格制定的科學性和合理性。內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格是虛擬利潤中心財務(wù)管理模式運行成功與否的關(guān)鍵因素之一，因此內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定必須遵循公平、科學、合理的原則?，F(xiàn)行的以成本加成法為主的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，在很大程度上取決于以往的工作經(jīng)驗和市公司的整體考量，制定程序和制定方法相對簡單，不利于充分調(diào)動各分支機構(gòu)的生產(chǎn)和經(jīng)營的積極性。以成本加成法制定出的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，雖然保證了虛擬利潤中心可以維持一定水平的毛利或毛利率，但是與外部市場情況仍然存在不小的差異。這從市公司的層面來看，有利于降低企業(yè)整體的運營成本，但是對各虛擬利潤中心來說卻是有失公允的。因此，在制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的過程中，應該在充分考慮市場價格的基礎(chǔ)上與各虛擬利潤中心的實際情況相結(jié)合，提高各虛擬利潤中心參與制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的程度，使內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的制定更加公平、科學、合理。市場價格要考慮行業(yè)的特點（非競爭性），可以考慮加成法下加成比重的合理確定作為一個改進措施。

2.完善虛擬利潤中心的財務(wù)指標體系。虛擬利潤中心模式的有效運行，需要有相對完善和全面的財務(wù)報表和財務(wù)指標體系作為支撐，而現(xiàn)行的虛擬利潤中心的財務(wù)報表和財務(wù)指標體系過于簡單，不能夠全面地反映各虛擬利潤中心的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，應該盡快完善虛擬利潤中心的財務(wù)報表和財務(wù)指標體系。在完善這些指標體系的過程中，一方面要借鑒國內(nèi)外先進的管理經(jīng)驗和管理方法，提高指標體系制定的科學性；另一方面應該結(jié)合各虛擬利潤中心的實際情況，并廣泛征求各虛擬利潤中心的意見，提高指標體系制定的合理性和可操作性。

3.優(yōu)化虛擬利潤中心的績效考核標準。隨著虛擬利潤中心管理模式在運營過程中不斷調(diào)整和改進，與之相應的財務(wù)指標體系和績效考核標準也應該作出相應的調(diào)整。因此，不斷地優(yōu)化和調(diào)整虛擬利潤中心的績效考核標準，也是一項需要持續(xù)開展的工作。虛擬利潤中心績效考核標準的優(yōu)化和調(diào)整，應該遵循公平、公正、公開的原則，提高績效考核指標制定過程的透明度和科學性，使整個績效考核過程更加易于理解、易于操作，從而有利于提高各虛擬利潤中心生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。

4.加強對虛擬利潤中心的內(nèi)部審計。市公司內(nèi)部審計部門要加強對各虛擬利潤中心定期提交的虛擬利潤報表的審計，以保證虛擬利潤報表數(shù)據(jù)的真實性，明確經(jīng)濟責任，為實施合理的獎懲措施提供重要的依據(jù)。采取虛擬利潤管理方式之后，雖然各虛擬利潤中心的權(quán)力相對有限，但是仍然可以采取相應的措施來提高自身的經(jīng)營業(yè)績。這樣，內(nèi)部審計部門的審計重點應該主要關(guān)注以下四點：（1）虛擬利潤中心業(yè)績目標的完成情況；（2）虛擬利潤中心實現(xiàn)業(yè)績目標的方式；（3）實現(xiàn)虛擬利潤業(yè)績目標的方式是否合理；（4）虛擬利潤業(yè)績數(shù)據(jù)是否真實可靠。

五、結(jié)語

不管是從理論上分析，還是從安康煙草公司的實踐中考察，在經(jīng)營權(quán)缺失的縣級煙草公司實施虛擬利潤中心核算形式，能夠極大地提高縣級煙草公司的生產(chǎn)和工作積極性，從而使得其經(jīng)營業(yè)績得到不斷提升，并從總體上增強市公司的行業(yè)競爭力。在縣級煙草商業(yè)企業(yè)實施虛擬利潤中心核算形式，是一項改革創(chuàng)新，是順應國家煙草行業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的重要舉措。但是，實施虛擬利潤中心核算形式應該與企業(yè)所在行業(yè)特點及企業(yè)自身實際相結(jié)合，不能照搬其他企業(yè)已有經(jīng)驗。同時，由于虛擬利潤中心核算形式受各種內(nèi)外部因素的影響，還需要對其進行不斷的優(yōu)化和改進，才能使其效用發(fā)揮到最大。