（中國海洋大學(xué) 山東青島266100）

良好的內(nèi)部控制制度能夠提高工作效率和效果。我國行政事業(yè)單位建立和實(shí)施內(nèi)部控制的進(jìn)程相對(duì)滯后，降低了公共服務(wù)的公信力和執(zhí)行力。從目前我國行政事業(yè)單位的實(shí)際情況來看，由于長期缺乏內(nèi)部和外部的約束機(jī)制，單位管理相對(duì)松散，造成了大部分單位并沒有嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度。為了適應(yīng)外部新形勢(shì)的要求，同時(shí)提高自身內(nèi)部控制管理水平，對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究不僅具有理論意義，更具有實(shí)踐價(jià)值。

一、目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制存在的問題

（一）內(nèi)部控制意識(shí)不夠，內(nèi)生動(dòng)力不足。劉永澤（2013）指出，“相對(duì)于企業(yè)以實(shí)現(xiàn)利潤最大化為目標(biāo)，具有強(qiáng)烈的內(nèi)部控制實(shí)施的內(nèi)生動(dòng)力，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施目標(biāo)則具有明顯的非營利的公共屬性，且內(nèi)生動(dòng)力天然不足?！惫P者從以下幾個(gè)方面分析總結(jié)影響行政事業(yè)單位構(gòu)建和實(shí)施內(nèi)部控制制度的因素，并提出幾點(diǎn)想法。

1.內(nèi)控意識(shí)薄弱，“一言堂”現(xiàn)象普遍。行政事業(yè)單位由于其自身性質(zhì)特殊，存在著內(nèi)部控制內(nèi)生動(dòng)力天生不足的問題，且單位內(nèi)部“一言堂”“一支筆”“一把手”現(xiàn)象長期、頑固地存在，授權(quán)審批的權(quán)限不明確，流程也不規(guī)范，嚴(yán)重制約著內(nèi)部控制制度建設(shè)的發(fā)展。進(jìn)一步地，即使部分單位制定了較為完善的內(nèi)部控制制度，但是由于單位的“一把手”并不重視或不愿遵守，內(nèi)控制度也得不到好的執(zhí)行，制度就會(huì)變成一紙空文，形同虛設(shè)。此外，對(duì)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制相關(guān)責(zé)任承擔(dān)的問題，在現(xiàn)行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》中，只是簡(jiǎn)單地提到一句 “單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)”，并沒有形成對(duì)領(lǐng)導(dǎo)層強(qiáng)烈的約束力量。

2.風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失。在我國，大多數(shù)行政事業(yè)單位從事的都是非營利性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，基本不存在生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而有可能面臨潛在的例如社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)等非生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，但這些風(fēng)險(xiǎn)并未引起足夠的重視。風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足，使得各行政事業(yè)單位并沒有建立或者說沒有完善地建立相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，給行政事業(yè)單位以至于整個(gè)國家造成了巨大的隱患甚至是不可估量的損失。

3.內(nèi)審缺乏獨(dú)立性，監(jiān)督流于形式。我國部分行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員兼職內(nèi)部審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性。此外行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)人員多數(shù)都并非是專業(yè)的審計(jì)人員，缺乏一定的審計(jì)專業(yè)知識(shí)，因而不能很好地勝任工作，也造成了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的進(jìn)一步削弱。

4.溝通不暢，信息滯后。行政事業(yè)單位做事多遵循流程，由于部門之間、上級(jí)下級(jí)之間的溝通不及時(shí)、不準(zhǔn)確常導(dǎo)致問題不能高效解決，甚至可能造成嚴(yán)重的后果。另一方面，由于信息溝通不暢，下級(jí)部門或人員可能會(huì)私自轉(zhuǎn)移固定資產(chǎn)或者資金等，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)不能及時(shí)知曉此事，就會(huì)造成國有資產(chǎn)的流失。

（二）外部機(jī)構(gòu)權(quán)力欠缺，推力不強(qiáng)。

1.法律體系不完善，約束力度不足。目前我國雖然已經(jīng)頒布實(shí)施了一系列行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制規(guī)范，但是普遍缺乏強(qiáng)制力，而且也不夠具體詳細(xì)，一方面造成許多單位依然我行我素，相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行力度不強(qiáng)，另一方面，即使有些單位有心執(zhí)行，也沒有切實(shí)、有針對(duì)性的文件可以參考。

2.權(quán)力結(jié)構(gòu)不明確，外部監(jiān)督失效。相比較于企業(yè)單位而言，我國的行政事業(yè)單位并沒有企業(yè)所處的那種優(yōu)勝劣汰的激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，而且其手中掌握著大量的公共資源，因此很容易出現(xiàn)以權(quán)謀私、貪污舞弊等現(xiàn)象。

由于一部分行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)的特殊性和保密性，不能完全透明地對(duì)外披露相關(guān)信息。因此需要建立與之相適應(yīng)的法律法規(guī)，使得社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等外部監(jiān)督力量能夠充分發(fā)揮作用。

二、改善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的政策建議

（一）內(nèi)生力。

1.明確責(zé)任歸屬，杜絕“一言堂”現(xiàn)象。筆者認(rèn)為在這方面很有必要明確領(lǐng)導(dǎo)層的責(zé)任，具體細(xì)化相關(guān)的獎(jiǎng)懲措施。例如，應(yīng)當(dāng)規(guī)定行政事業(yè)單位的管理層每年都要對(duì)單位的內(nèi)控進(jìn)行測(cè)評(píng)，經(jīng)過測(cè)評(píng)，判定內(nèi)部控制體系是否有效，并以編制內(nèi)部控制測(cè)評(píng)報(bào)告的形式，將測(cè)試結(jié)果提交給上級(jí)主管機(jī)構(gòu)，并予以公示，管理層對(duì)編制的內(nèi)控報(bào)告負(fù)責(zé)，從而引起管理層的足夠重視。此外，對(duì)于“三重一大”（重點(diǎn)項(xiàng)目、重大事項(xiàng)、重要干部任免以及大額金額）要實(shí)行集體討論制度，并且“一把手”不能在會(huì)前定調(diào)，要實(shí)行“一把手”末位表態(tài)。值得注意的是，集體決策并不意味著要集體負(fù)責(zé)，因?yàn)榧w負(fù)責(zé)的結(jié)果往往是無人負(fù)責(zé)，要建立健全責(zé)任追究制度，具體落實(shí)到每個(gè)責(zé)任人身上。

2.加強(qiáng)內(nèi)控宣傳培訓(xùn)，積極建設(shè)單位文化。從宏觀層面上來看，行政事業(yè)單位的單位文化建設(shè)是其制定自身內(nèi)部控制規(guī)范的思想基礎(chǔ)。單位的文化體現(xiàn)了整個(gè)單位的整體精神面貌，能夠在無形中推動(dòng)單位內(nèi)的各成員積極前進(jìn)，也約束著各成員的不合規(guī)行為，同時(shí)，積極有效的單位文化還能帶動(dòng)各成員積極主動(dòng)地進(jìn)一步促進(jìn)包括內(nèi)部控制制度建設(shè)在內(nèi)的各方面的發(fā)展和完善。

在加強(qiáng)單位文化建設(shè)時(shí)，要將其融入到內(nèi)部控制當(dāng)中，并且由領(lǐng)導(dǎo)層帶動(dòng)全體成員集體參與，將這種無形的觀念反復(fù)宣傳培訓(xùn)，才能深深根植于全體成員的思維意識(shí)之中。只有全員參與，內(nèi)控才能真正運(yùn)行起來，否則就會(huì)流于形式。行政事業(yè)單位的文化建設(shè)，首先應(yīng)該找好定位，然后積極進(jìn)行文化植入，加強(qiáng)文化宣傳，以求在單位內(nèi)部形成積極的文化氛圍，有利于對(duì)員工進(jìn)行無形的思想教育。例如，可以積極倡導(dǎo)如下文化理念，制成單位文化手冊(cè)等：（1）做有責(zé)任的行政事業(yè)單位；（2）做有社會(huì)責(zé)任的員工：對(duì)自己負(fù)責(zé)，追求自我完善，成為不斷進(jìn)取的人；對(duì)單位負(fù)責(zé)，保持最好的工作狀態(tài)，把最佳的工作結(jié)果交付給單位；對(duì)社會(huì)負(fù)責(zé)，保持旺盛的工作熱情，以積極的態(tài)度奉獻(xiàn)社會(huì)公眾。

3.增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，將風(fēng)控落到實(shí)處。結(jié)合我國行政事業(yè)單位自身的特點(diǎn)，對(duì)于單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要性要從單位的領(lǐng)導(dǎo)班子抓起，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)班子進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)教育，定期開展培訓(xùn)，普及基本的財(cái)會(huì)知識(shí)以及職業(yè)道德，做到從源頭普及。此外，還可以通過邀請(qǐng)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的專家舉辦講座或者派遣一部分人員出去學(xué)習(xí)等方式，來提升整個(gè)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)管理的實(shí)際水平。

4.提高內(nèi)審獨(dú)立性，增強(qiáng)人員專業(yè)性。《行政事業(yè)單位內(nèi)部規(guī)范 （試行）》中指出，“內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建立和實(shí)施保持相對(duì)獨(dú)立”。提高內(nèi)部監(jiān)督的獨(dú)立性和權(quán)威性，提高全員內(nèi)部審計(jì)的意識(shí)，能在一定程度上增強(qiáng)單位內(nèi)部控制的內(nèi)生性。因此，亟需完善內(nèi)部監(jiān)督體制，提高其獨(dú)立性。除此之外，還應(yīng)定期開展培訓(xùn)工作，以便內(nèi)部審計(jì)人員及時(shí)掌握最新、最前沿的知識(shí)和資訊，從而保證工作能夠高質(zhì)量地完成。一方面，設(shè)立一個(gè)不受行政事業(yè)單位控制的審計(jì)委員會(huì)，下設(shè)獨(dú)立的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)和相應(yīng)的內(nèi)部審計(jì)部門，配備具有專業(yè)審計(jì)能力的專職審計(jì)人員，從而保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。另一方面，就單位的內(nèi)部審計(jì)來說，其內(nèi)容的范圍亟需拓展，應(yīng)當(dāng)在以行政事業(yè)單位的實(shí)際情況為基礎(chǔ)的同時(shí)，充分結(jié)合單位自身內(nèi)部控制制度的具體執(zhí)行情況。此外，還可以聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)參與到單位的審計(jì)當(dāng)中，杜絕貪污腐敗。

5.“人控”不如“機(jī)控”，加快信息化建設(shè)。行政事業(yè)單位應(yīng)該加快信息化建設(shè)，用信息系統(tǒng)將內(nèi)部控制的相關(guān)要求和流程進(jìn)一步固化起來，從而實(shí)現(xiàn)單位相關(guān)活動(dòng)的自動(dòng)化，提高工作效率。為此，要加強(qiáng)單位財(cái)會(huì)人員的電算化培訓(xùn)，運(yùn)用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)建立充分有效的內(nèi)部控制制度體系。另一方面，加快信息化建設(shè)也降低了人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)，保證單位的會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確、透明，有利于降低舞弊和腐敗的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，加快信息化建設(shè)，有利于單位的領(lǐng)導(dǎo)層管理方式的改革，管理向集中處理重大問題上延伸，從而提高領(lǐng)導(dǎo)層的管理效率和單位整體的辦事效率。行政事業(yè)單位提高了辦事效率，能極大地改善廣大人民群眾對(duì)其的態(tài)度和想法，能夠提高行政事業(yè)單位的公信力，促進(jìn)其自身的完善。

（二）外推力。

1.加大立法力度，做到有法可依。目前，我國相關(guān)部門應(yīng)加快內(nèi)部控制相關(guān)的法律建設(shè)，確保將行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度建設(shè)以國家法律的形式確立，用國家的強(qiáng)制力保證內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施，細(xì)化相關(guān)法律法規(guī)，加緊出臺(tái)與各不同性質(zhì)的行政事業(yè)單位相配套的法律法規(guī)、規(guī)章制度，使得各級(jí)單位能夠有法可依。由于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度具有自身的特點(diǎn)，不宜過多參照國外理論，而且我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)處于初級(jí)探索階段，不能期待一蹴而就，要在實(shí)施的過程中，不斷就其有效性進(jìn)行調(diào)查、接收反饋，不斷完善我國行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度規(guī)范。

2.增強(qiáng)外部推力，強(qiáng)化外部監(jiān)督。由于行政事業(yè)單位的內(nèi)生動(dòng)力不足，所以更需要財(cái)政部門、審計(jì)部門、紀(jì)檢部門等外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)充分發(fā)揮其作用。事實(shí)上，在行政事業(yè)單位內(nèi)部使用統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理軟件就是一種直接、簡(jiǎn)單、有效的外部監(jiān)督手段。使用統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理軟件，建立統(tǒng)一的信息管理系統(tǒng)能夠使外部監(jiān)督更加方便、透明、有效。

例如，考慮到我國各級(jí)各類行政事業(yè)單位在性質(zhì)上存在共性，可以嘗試在存在共性的區(qū)域范圍內(nèi)統(tǒng)一開發(fā)和使用適用的財(cái)務(wù)管理軟件，建立起行政事業(yè)單位的公共管理平臺(tái)，在實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程自動(dòng)化的同時(shí)，減少單位內(nèi)部人員隨意更改或者刻意人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)，提高相關(guān)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、透明度，從而更有助于外部機(jī)構(gòu)的統(tǒng)一監(jiān)督。舉例來說，在我國，可以由財(cái)政部門為行政事業(yè)單位統(tǒng)一安裝財(cái)務(wù)管理軟件，并且每年定期或不定期對(duì)其進(jìn)行相關(guān)的培訓(xùn)。這樣，一方面行政事業(yè)單位能夠提高效率和專業(yè)效果，另一方面也方便與財(cái)政部門數(shù)據(jù)庫進(jìn)行有效的銜接，使財(cái)政部門能夠?qū)π姓聵I(yè)單位進(jìn)行有效的監(jiān)督。

更長遠(yuǎn)來說，在保證行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督充分獨(dú)立和權(quán)威的前提下，可以考慮運(yùn)用注冊(cè)會(huì)計(jì)師等第三方審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行外部監(jiān)督，并且推行漸進(jìn)式的政府購買會(huì)計(jì)服務(wù)工作，保障行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的穩(wěn)步進(jìn)行。一方面，可以像企業(yè)內(nèi)部控制那樣，定期聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)單位內(nèi)部控制制度的建設(shè)和運(yùn)行情況進(jìn)行審計(jì)，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。另一方面，可以嘗試分批次、分情況漸進(jìn)購買會(huì)計(jì)服務(wù)工作來提高行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理質(zhì)量。

三、總結(jié)

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的逐步完善，有利于切實(shí)保證國家各項(xiàng)政策的落實(shí)和執(zhí)行，保證國有資產(chǎn)不流失并提高使用效率，提高內(nèi)部管理水平，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范能力，提升行政事業(yè)單位公信力，推進(jìn)廉政建設(shè)，維護(hù)社會(huì)公眾利益。

我們都應(yīng)意識(shí)到，雖然行政事業(yè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)正在逐漸建成，但是仍然還有很長的一段路要走。我國行政事業(yè)單位仍然存在著內(nèi)部控制制度不完善，內(nèi)部控制意識(shí)不強(qiáng)，內(nèi)外部監(jiān)督力量不足等問題。這些工作都需要在長時(shí)間調(diào)研與分析的基礎(chǔ)上、在各方專家的指導(dǎo)下、全體員工的共同努力下才能完成，要覆蓋單位大大小小的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，涉及各個(gè)部門、各個(gè)崗位，要實(shí)現(xiàn)全過程、全員性控制，工作量大、難度要求高，絕不能一蹴而就。各級(jí)行政事業(yè)單位還要注重實(shí)踐，不斷在實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，在理論上完善體系規(guī)范。