周家亮

為了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)一步規(guī)范，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財(cái)政部于2014年修訂并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換規(guī)范及方式

（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換規(guī)范

新準(zhǔn)則明確規(guī)定了投資企業(yè)因增加投資或減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法隨著以上變化相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換銜接，以及改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算的銜接規(guī)定。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算轉(zhuǎn)換方法

長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算方法，股權(quán)變動(dòng)與長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的6種轉(zhuǎn)換：

持股比例0%-20%：金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）→持股比例20%-50%：權(quán)益法；持股比例0%-20%：金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）→持股比例50%-100%：成本法；持股比例20%-50%：權(quán)益法→持股比例50%-100%：成本法；持股比例50%-100%：成本法→持股比例20%-50%：權(quán)益法；持股比例50%-100%：成本法→持股比例0%-20%：金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）。

權(quán)益法→金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）

（1）金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)權(quán)益法。原持有的對(duì)被投資單位的股權(quán)投資（不具有控制、共同控制或重大影響，持股比例0%-20%），按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，因追加投資等原因?qū)е鲁止杀壤仙?，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加共同控制或重大影響的（持股比例20%-50%），在轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則確定的原股權(quán)投資的公允價(jià)值，加上為取得新增投資而應(yīng)支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

比較上述計(jì)算所得的初始投資成本，與按照追加投資后全新的持股比例計(jì)算確定的應(yīng)享有被投資單位在追加投資日可辨認(rèn)資產(chǎn)公允份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，差額應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

例：原持有5%股權(quán)，追加20%股權(quán)，達(dá)到25%，在增持20%時(shí)，原5%的公允價(jià)值加上20%的市值作為初始成本。持股比例0%-20%：無(wú)重大影響→持股比例20%-50%：重大影響；持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)→持股比例20%-50%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）。公允價(jià)值 +新增投資公允價(jià)值=初始成本（權(quán)益法）。如果原5%無(wú)活躍交易市場(chǎng)，則只能用成本法，增持20%到25%變?yōu)闄?quán)益法，這次準(zhǔn)則沒(méi)明確，根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)將5%視同按權(quán)益法追溯，相當(dāng)于當(dāng)初5%即權(quán)益法。

（2）權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法。投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡卤煌顿Y單位實(shí)施控制的（持股比例50%-100%），在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照原持有股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按成本法核算的初始投資成本。購(gòu)買日之前持有股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

例：原持有25%，增持30%，達(dá)到55%。持股比例20%-50%：重大影響→持股比例50%-100%：控制；持股比例20%-50%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）→持股比例50%-100%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本法）。賬面價(jià)值+新增投資=成本法初始投資成本。原25%權(quán)益法下形成的其他綜合收益，在處置時(shí)進(jìn)行損益的結(jié)轉(zhuǎn)。

（3）金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)成本法。購(gòu)買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的（持股比例0%-20%），原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)（持股比例50%-100%）轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

例：原持有5%，增持50%，達(dá)到55%，持股比例0%-20%：少數(shù)股權(quán)→持股比例50%-100%：控制；持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）→持股比例50%-100%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本法）。賬面價(jià)值（就是公允價(jià)值）+新增投資成本=成本法初始投資成本。原5%其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期收益。

（4）權(quán)益法轉(zhuǎn)金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）。投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

例：原40%股權(quán)，減持25%，剩余15%（非上市公司，無(wú)活躍交易市場(chǎng)），持股比例20%-50%：重大影響→持股比例0%-20%：無(wú)重大影響；持股比例20%-50%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）→持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（成本法）。其他綜合收益在處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)損益。

例：原40%股權(quán)，減持25%，剩余15%（有活躍交易市場(chǎng)），持股比例20%-50%：重大影響→持股比例0%-20%：無(wú)重大影響；持股比例20%- 50%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）→持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）。

（5）成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法。投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位控制，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整（需要追溯調(diào)整）。

例：原55%股權(quán)，處置10%，剩余45%，持股比例50%-100%：控制→持股比例20%-50%：重大影響；持股比例50%-100%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本法）→持股比例20%-50%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（權(quán)益法）。剩余45%追溯，視同一開(kāi)始就是權(quán)益法（工作量很大，需要?dú)v年計(jì)算調(diào)整）。

（6）成本法轉(zhuǎn)金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）。處置后的剩余股權(quán)不能對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

例： 原55%股權(quán)，處置36%，剩余19%，持股比例50%-100%：控制→持股比例0%-20%：無(wú)重大影響；持股比例50%-100%：長(zhǎng)期股權(quán)投資（成本法）→持股比例0%-20%：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）。差額進(jìn)當(dāng)期損益（當(dāng)作賣掉再按市值買回）。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換對(duì)利潤(rùn)影響

（一）金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)權(quán)益法

涉及損益確認(rèn)，原來(lái)公允價(jià)值計(jì)量的，現(xiàn)在改為權(quán)益法核算，原公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，即持有利得或者損失要計(jì)入當(dāng)期損益。

例：2014年7月1日，A公司以600萬(wàn)元取得了B公司10%的股權(quán)。B公司為一上市企業(yè)，A的投資不足以對(duì)B公司形成控制、共同控制或施加重大影響，A公司投資應(yīng)作為可供出售金融資產(chǎn)核算。

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（投資成本）600萬(wàn)元

貸：銀行存款 600萬(wàn)元

2014.7.1-2014.12.31，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，除此之外，乙公司無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)?！蛔鲿?huì)計(jì)處理

2014年12月31日，A公司對(duì)B公司投資的公允價(jià)值為900萬(wàn)元。

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（公允價(jià)值變動(dòng)） 300萬(wàn)元

貸：其他綜合收益 300萬(wàn)元

2014年12月31日，A公司又以1600萬(wàn)元取得了B公司20%的股權(quán)，持股比例上升至30%，能夠?qū)公司施加重大影響。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司 （投資成本）1600萬(wàn)元

貸：銀行存款 1600萬(wàn)元重分類：無(wú)重大影響→重大影響，

可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）→長(zhǎng)期股權(quán)投資

公允價(jià)值 +新增投資公允價(jià)值=初始成本（權(quán)益法）

A公司對(duì)B 公司新持股比例為30%，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為2400萬(wàn)元（8000×30%）。由于初始投資成本2500萬(wàn)元（600+300+1600）大于應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（2400萬(wàn)元），因此，A公司無(wú)需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）900萬(wàn)元

貸：可供出售金融資產(chǎn)—B公司（投資成本）600萬(wàn)元

可供出售金融資產(chǎn)—B公司（公允價(jià)值

變動(dòng)） 300萬(wàn)元

原持有的股權(quán)投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。

借：其他綜合收益 300萬(wàn)元

貸：投資收益 300萬(wàn)元→可調(diào)節(jié)利潤(rùn)（增持股權(quán)即可實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)節(jié)作用）

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)金融工具（可供出售金融資產(chǎn)）

例：2014年7月1日，A公司以400萬(wàn)元取得了B公司20%的股權(quán)，能夠?qū)公司施加重大影響。取得投資日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，與其賬面價(jià)值相同。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）400萬(wàn)元

貸：銀行存款 400萬(wàn)元

投資成本400萬(wàn)元>B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元×20%，無(wú)需調(diào)賬。

2014.7.1——2014.12.31，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 100萬(wàn)元，除此之外，B公司無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）20萬(wàn)元（100×20%）

貸：投資收益 20萬(wàn)元

2014年12月31日，甲公司以300萬(wàn)元出售了B公司10%的股權(quán)，持股比例下降至10%，喪失了對(duì)B公司施加重大影響的權(quán)利。A公司將剩余投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)核算。

借：銀行存款 300萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）200萬(wàn)元（400÷2）

長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）10萬(wàn)元（20÷2）

投資收益 90萬(wàn)元

重分類：重大影響→無(wú)重大影響權(quán)益法→可供出

售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（投資成本）210萬(wàn)元

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（投資成本）200萬(wàn)元

長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）10萬(wàn)元

將剩余投資公允價(jià)值（按實(shí)際處置價(jià)款與處置比例計(jì)算）與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：可供出售金融資產(chǎn)——B公司（投資成本）90萬(wàn)元

貸：投資收益 90萬(wàn)元（300-210）→可調(diào)節(jié)利潤(rùn)（賣10%股權(quán)即不能對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響，可實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)90+90=180萬(wàn)元）

三、結(jié)語(yǔ)

以上分析可見(jiàn)，企業(yè)在年末不能實(shí)現(xiàn)預(yù)期利潤(rùn)時(shí)，可以通過(guò)買入股份或賣出股份來(lái)實(shí)現(xiàn)增持或減持，利用長(zhǎng)期股權(quán)投資市值法（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）、權(quán)益法、成本法核算方法之間的轉(zhuǎn)換核算以達(dá)到將資本公積或其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)粉飾報(bào)表業(yè)績(jī)的目的，次年再反向操作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)。可以通過(guò)要求在報(bào)表附注中披露由于長(zhǎng)期股權(quán)投資市值法（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）、權(quán)益法、成本法核算方法之間的轉(zhuǎn)換，使得原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)等計(jì)入當(dāng)期損益帶來(lái)的影響，讓報(bào)表使用者能正確判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和內(nèi)在價(jià)值。