陳武南

審計(jì)與鑒證服務(wù)AUDITING & ASSURANCE

淺談審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)與重要性水平判斷

陳武南

近年來，隨著國內(nèi)外一些企業(yè)相繼破產(chǎn)、會計(jì)舞弊事件不斷曝光，越來越多的上市公司受到證監(jiān)會和財(cái)政部門的處罰，而為這些企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所也深陷困境之中。長期以來，社會公眾將審計(jì)失敗與經(jīng)營管理失敗相提并論，認(rèn)為經(jīng)營失敗等同于審計(jì)失敗，甚至誤以為審計(jì)失敗能導(dǎo)致經(jīng)營管理失敗。其實(shí)，注冊會計(jì)師審計(jì)并不能為企業(yè)提供持續(xù)經(jīng)營的保證，只能合理公允地反映被審公司持續(xù)經(jīng)營能力的相關(guān)因素真實(shí)現(xiàn)狀。但是，也要認(rèn)識到注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中，應(yīng)準(zhǔn)確識別企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用切實(shí)可行的審計(jì)方法和程序，從而充分揭示企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力信息披露的恰當(dāng)性、正確性。這是注冊會計(jì)師應(yīng)盡的審計(jì)責(zé)任。

為減少或杜絕審計(jì)失敗的案件發(fā)生，注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)正確判斷審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，深入分析重要性水平，合理確定一個(gè)較低的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及評價(jià)

審計(jì)的目標(biāo)是消除存在于財(cái)務(wù)報(bào)表之中的重大錯(cuò)報(bào)。這種錯(cuò)報(bào)包括事項(xiàng)處理技術(shù)和程序不當(dāng)以及管理層舞弊造成的信息錯(cuò)誤。為了保證會計(jì)信息使用者對審計(jì)結(jié)論的信賴度，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對整體財(cái)務(wù)報(bào)表保持高度警覺態(tài)度，不能僅依賴簡單的機(jī)械性審計(jì)程序而遺漏其他潛在錯(cuò)報(bào)，使整體會計(jì)信息的可信度下降，甚至給會計(jì)師事務(wù)所帶來較大的損失。因此，注冊會計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過程中應(yīng)貫串風(fēng)險(xiǎn)識別和評估主線，最大程度降低對存在重大差錯(cuò)的財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。

現(xiàn)代審計(jì)的主要目的是查找財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)弊，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信用度。因而社會公眾對注冊會計(jì)師的期望值很高，他們希望注冊會計(jì)師的審計(jì)結(jié)果能夠最大限度地消除財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)弊和潛在風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會計(jì)師從一開始應(yīng)當(dāng)認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表整體披露存在不確性風(fēng)險(xiǎn)，是不可信賴的，即“疑錯(cuò)從有”，從而將懷疑的理念貫徹于審計(jì)過程之中。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在必然會帶來審計(jì)失敗的可能性。只有逐步深入審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)才能被控制在極小可能程度之下。一般說來，社會公眾認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的比率應(yīng)更小，如5%以下，審計(jì)保證程序應(yīng)接近最大值，如95%。

由于風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)確定是由主觀判斷出來的，不確定因素很多，也沒有很強(qiáng)的可操作性，當(dāng)注冊會計(jì)師希望更加確定財(cái)務(wù)報(bào)告沒有重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，更要謹(jǐn)慎從事，應(yīng)將可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的比率定得更低些，如3%以下，那么，審計(jì)保證程度應(yīng)接近97%。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)，而重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括財(cái)務(wù)報(bào)表固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，注冊會計(jì)師對此無法控制。但這兩類風(fēng)險(xiǎn)的評估，對注冊會計(jì)師的檢查風(fēng)險(xiǎn)的確定，乃至對財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評估至關(guān)重要。固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系可用圖1表示。

圖1　 固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系

當(dāng)可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定，從戰(zhàn)略目標(biāo)出發(fā)，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)成為注冊會計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的對象。分析評估固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)屬于戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析，一般應(yīng)從以下方面入手：

1.分析經(jīng)營市場環(huán)境。主要分析客戶產(chǎn)品國內(nèi)外市場占有情況，深入了解客戶產(chǎn)品的技術(shù)開發(fā)創(chuàng)新能力、產(chǎn)品生命周期階段、競爭對手情況如何、可持續(xù)發(fā)展前景如何；分析產(chǎn)品行業(yè)周期性和季節(jié)性、區(qū)域性。

2.了解生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品盈利情況。了解客戶主要產(chǎn)品單位成本；主要原材料供應(yīng)是否具有長期依賴性；產(chǎn)品質(zhì)量和技術(shù)含量怎樣；凈利潤中營業(yè)外收支凈額是多少，所占份額比重如何；關(guān)注營業(yè)收入或凈利潤對關(guān)聯(lián)方是否存在重大關(guān)系。

3.分析產(chǎn)品經(jīng)營商業(yè)模式。在銷售方面，分析客戶產(chǎn)品是否主要依附大客戶力量拉動產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)；其產(chǎn)品銷售是否為客戶提供定制化解決方案；是否滿足個(gè)性化需求推動營業(yè)額上升。在采購方面，客戶是否通過招標(biāo)采購管理對供應(yīng)商進(jìn)行評審，是否嚴(yán)格控制供應(yīng)商的質(zhì)量和水平，以減少不必要的采購成本。在生產(chǎn)管理方面，分析其生產(chǎn)流程的各個(gè)環(huán)節(jié)，運(yùn)用情況如何。在關(guān)聯(lián)交易識別方面，注冊會計(jì)師要從宏觀經(jīng)濟(jì)角度把握，充分分析被審計(jì)單位存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

4.重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)部控制治理環(huán)境。分析管理層對誠信和道德價(jià)值觀的溝通與落實(shí)，以及管理層的管理理念和經(jīng)營風(fēng)格狀況；分析客戶是否建立和完善內(nèi)部控制規(guī)范體系，提升內(nèi)控工作水平，擴(kuò)充內(nèi)控專業(yè)隊(duì)伍；分析客戶的組織結(jié)構(gòu)、人力資源管理、資金管理、采購與應(yīng)付賬款管理、存貨與成本核算管理、銷售與應(yīng)收賬款管理、研發(fā)創(chuàng)新管理、信息系統(tǒng)運(yùn)行與維護(hù)管理等內(nèi)部控制實(shí)施情況；分析客戶內(nèi)控體系是否實(shí)現(xiàn)常態(tài)化的有效運(yùn)行；分析客戶內(nèi)部控制存在的缺陷。

5.分析客戶執(zhí)行國家和部門法律法規(guī)的有效性。通過對以上戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)分析研究，注冊會計(jì)師對客戶生產(chǎn)經(jīng)營所處的環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營活動的基本情況有一個(gè)基本認(rèn)識，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體重大錯(cuò)報(bào)的可能性大小作出正確判斷。最后根據(jù)預(yù)計(jì)的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概率和評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)）概率，得到檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率。

二、財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估測試方法

表1　重大風(fēng)險(xiǎn)評估測試表

在審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師根據(jù)對客戶內(nèi)部控制問卷、測試和生產(chǎn)經(jīng)營基本情況調(diào)查資料，結(jié)合前面所述的企業(yè)所處宏觀環(huán)境影響因素，綜合編制財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評估測試表（如表1），預(yù)測客戶固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)概率。戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評估分析表（略）。

表1中，風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)等級分為高、中、低三類，其中高等級風(fēng)險(xiǎn)概率為70%～100%，中等級為40%～70%，低等級風(fēng)險(xiǎn)為40%以下。風(fēng)險(xiǎn)概率的計(jì)算依據(jù)所評價(jià)項(xiàng)目的重要程度分析而定。評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，應(yīng)當(dāng)掌握幾個(gè)要點(diǎn)：第一，所要評價(jià)項(xiàng)目的遵行情況多大程度上能確保財(cái)務(wù)報(bào)表整體反映正確、公允，不能正確反映的缺失影響有多大。第二，風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)項(xiàng)目的選擇要對財(cái)務(wù)報(bào)表的完整反映有支持性意義。第三，在對各項(xiàng)目進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)等級評價(jià)后，還要分別綜合做出固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)等級。第四，在評價(jià)中，應(yīng)當(dāng)著重研究分析那些具有重要性的項(xiàng)目，深入了解其差錯(cuò)或舞弊發(fā)生的可能性有多大，是否有因內(nèi)部控制嚴(yán)重缺失或遺漏而存在發(fā)生差錯(cuò)和舞弊的潛在可能性。

三、重要性水平判斷

重要性水平是抽樣審計(jì)理論下的產(chǎn)物，是指被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的嚴(yán)重程度。重要性水平的判斷是注冊會計(jì)師執(zhí)行有效審計(jì)、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。判斷水平的高低將直接影響審計(jì)工作的效率和效果。在審計(jì)實(shí)踐中，重要性水平的判斷難以用比較確定的數(shù)值衡量，即使運(yùn)用一些比例控制方法，也常常帶有一定的主觀推測成份。重要性水平的確定，完全取決于審計(jì)事項(xiàng)的具體環(huán)境、目的、范圍、程序、性質(zhì)和審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)判斷及理解能力。為了使重要性水平的預(yù)測更接近實(shí)際，注冊會計(jì)師在確定重要性水平的數(shù)值范圍時(shí)，應(yīng)該考慮如下因素影響，以免在不同的情況下，仍然運(yùn)用同一種方法確定重要性水平的標(biāo)準(zhǔn)。

1.合理預(yù)計(jì)重要性水平。計(jì)劃或預(yù)計(jì)重要性水平和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)存在正向關(guān)系。注冊會計(jì)師在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，應(yīng)持謹(jǐn)慎態(tài)度，將期望承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的最低限度，相應(yīng)制定較低的計(jì)劃重要性水平，執(zhí)行較詳細(xì)的審計(jì)程序，以獲得充分的審計(jì)證據(jù)，支持審計(jì)結(jié)論。審計(jì)程序、實(shí)質(zhì)性測試樣本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重要性水平之間的關(guān)系如圖2所示。

2.審計(jì)總體中項(xiàng)目的比重關(guān)系。重要性水平的確定不但應(yīng)考慮項(xiàng)目占總體比重的多少，也要考慮項(xiàng)目絕對數(shù)額的大小。一般來說，項(xiàng)目占的比重越大，其絕對數(shù)額也比較高，計(jì)劃重要性水平也就相應(yīng)低些。尤其個(gè)別重要性大的項(xiàng)目會對項(xiàng)目報(bào)表產(chǎn)生重要的影響，注冊會計(jì)師應(yīng)對其進(jìn)行100%的檢查。

3.考慮項(xiàng)目的估計(jì)成本與實(shí)際成本核算對重要性水平的要求。如對貨幣資金、存貨、應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)核算要求比固定資產(chǎn)累計(jì)折舊、預(yù)提費(fèi)用、壞賬準(zhǔn)備等的核算更客觀準(zhǔn)確，在計(jì)劃重要性水平時(shí)，衡量的標(biāo)準(zhǔn)也會有所差異。

4.注重風(fēng)險(xiǎn)控制程序。對內(nèi)部控制信賴程度的高低與重要性水平成正比。相對來說，內(nèi)部控制管理水平比較高的項(xiàng)目，比那些控制比較弱、難度大的項(xiàng)目來說，內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)要低，判斷重要性水平時(shí)可以適當(dāng)降低。

5.關(guān)注資產(chǎn)流動性的潛在風(fēng)險(xiǎn)。如流動資產(chǎn)容易發(fā)生因管理不善而造成損失的事件，其風(fēng)險(xiǎn)程度固然較高。同樣，那些流動性不強(qiáng)，但易于遞延費(fèi)用的資產(chǎn)，如其他非流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用等，也存在資本化金額不正確或費(fèi)用分?jǐn)偛划?dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)充分注意這些資產(chǎn)所存在的不同風(fēng)險(xiǎn)，合理確定重要性水平范圍。

6.對重要性水平的確定，還應(yīng)考慮對各總體項(xiàng)目分層分解的辦法，分別對每一層次的差錯(cuò)進(jìn)行預(yù)計(jì)。在審計(jì)過程中，各個(gè)總體在整體財(cái)務(wù)報(bào)表體系中所表現(xiàn)的重要性水平是不同的，各項(xiàng)目層級在總體中的重要性也是有區(qū)別的。所以，注冊會計(jì)師對所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要性的總體或分層項(xiàng)目，考慮可接受的抽樣風(fēng)險(xiǎn)水平越低，要求的重要性水平也越低，審計(jì)抽樣規(guī)模就越大。

圖2　 審計(jì)程序、實(shí)質(zhì)性測試樣本、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性水平之間關(guān)系

四、重要性水平基準(zhǔn)的確定

在實(shí)務(wù)中，一般以財(cái)務(wù)報(bào)表匯總數(shù)作為確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的基準(zhǔn)，如總資產(chǎn)、銷售收入、凈利潤、凈資產(chǎn)等。在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，注冊會計(jì)應(yīng)對重要性水平作出一個(gè)初步判斷，以合理安排審計(jì)證據(jù)的搜集量。通過以上分析，筆者認(rèn)為，在確定重要性水平時(shí)，要考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。如前所述，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)是注冊會計(jì)師無法控制的，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，注冊會計(jì)師要考慮的是檢查風(fēng)險(xiǎn)對重要性水平的影響。因此，在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一定的條件下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成正向關(guān)系，與固定風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)成反比，也就是說，應(yīng)該適當(dāng)確定較低的重要性水平，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試的抽樣規(guī)?；蜃芳颖匾某绦?，以此滿足對財(cái)務(wù)報(bào)表公允發(fā)表審計(jì)意見的要求。結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)評估因素，注冊會計(jì)師還要對預(yù)測的重要性水平確定一個(gè)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整系數(shù)（一般參考在50%—60%之間）。綜合以上，財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的預(yù)測可表述為以下公式：

重要性水平=匯總財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)×適度百分比例×（1—審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)百分比）×錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整系數(shù)

例如，假如注冊會計(jì)師確定的可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為4%；被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)被評估為100%，控制風(fēng)險(xiǎn)被評定為80%。則審計(jì)該客戶的預(yù)計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)為5%（4% /（100%×80%）。又設(shè)，該客戶總收入10000萬元，重要性水平計(jì)算基準(zhǔn)比例為0.5%，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整系數(shù)為50%，那么，重要性水平=10000×0.005×（1-5%）×50%=23.75（萬元）。

需要注意的是，注冊會計(jì)師在確定重要性水平時(shí)，應(yīng)根據(jù)各類交易、賬戶余額、列報(bào)層次的性質(zhì)及存在錯(cuò)報(bào)的可能性，制定出分配至財(cái)務(wù)報(bào)表各總體和各層次上的重要性水平初步方案。要求重要性水平的分配不能超出按其基準(zhǔn)數(shù)和一定比例計(jì)算出的數(shù)額。各總體項(xiàng)目之間的分配金額可高可低。對那些本身金額就低于所確定的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重要性水平的特定項(xiàng)目，應(yīng)作特別考慮，進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)。注冊會計(jì)師在審計(jì)時(shí)，要結(jié)合多種審計(jì)方法進(jìn)行綜合測試，比如運(yùn)用分析程序、詳細(xì)審計(jì)、屬性抽樣、變量抽樣、穿行檢查等方法。如果在復(fù)核審計(jì)時(shí)審查出的財(cái)務(wù)報(bào)表差錯(cuò)數(shù)額高于或接近預(yù)計(jì)的重要性水平數(shù)值，注冊會計(jì)師必須增加實(shí)質(zhì)性程序，以獲取充分的審計(jì)證據(jù)。

作者單位：湖南元和聯(lián)合會計(jì)師事務(wù)所