張友等

摘要： 本文比較了中國與IASB、美國、日本及歐盟各國在碳排放權(quán)會計確認、計量及披露方式上的相同點和不同點，并從中得出了我國碳排放權(quán)會計制度建設(shè)的三點啟示，為我國碳排放權(quán)會計制度設(shè)計提供了國際化的建設(shè)思路。

Abstract： This paper compares the similarities and differences of carbon emissions accounting recognition， measurement and disclosure between China and the IASB， the United States， Japan and countries in European Union， from which three apocalypses can be draw to internationalize the establishement of China's carbon emissions accounting system.

關(guān)鍵詞： 碳排放權(quán)；會計確認與計量；碳信息披露

Key words： right of carbon emission；accounting confirmation and measurement；carbon disclosure

中圖分類號：F235 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2015）30-0028-02

0 引言

2015年2月28日， 記者柴靜推出了她自費拍攝的霧霾深度調(diào)查《穹頂之下》，引爆了中國社會對環(huán)保問題的深切關(guān)注。2015年3月3日和3月5日在北京召開的兩會上，政府也多次提出節(jié)能減排和環(huán)境治理。我國從2011年11月起，即已在北京市、天津市、上海市、重慶市、湖北省、廣東省及深圳市正式啟動碳排放權(quán)交易試點。截至2015年3月31日，7個試點省市累計成交量約2000萬噸，累計成交金額近13億元。隨著全球碳市場的繁榮，碳排放權(quán)及其交易的會計處理問題也成為全球討論的熱點。但由于碳交易的特殊性，目前為止，一套完整的具有可操作性的相關(guān)會計準則尚未出臺。我國目前的碳會計核算體系和碳信息的披露也存在一定的問題。因此，本文致力于比較國內(nèi)外碳排放權(quán)會計處理方式，并在此基礎(chǔ)之上，試圖為我國碳會計準則的制定出謀劃策。

1 中外碳排放權(quán)會計核算方式的比較

長期以來企業(yè)一直忽視對于碳排放問題的核算，主要原因是目前關(guān)于碳排放權(quán)的會計確認與計量研究還未形成系統(tǒng)的理論成果。因此，本文對于碳排放權(quán)會計核算方式的比較主要集中在會計確認和計量這兩個方面。

1.1 我國碳排放權(quán)會計確認、計量方式 我國通過對碳排放權(quán)的特征分析，將碳排放權(quán)確認為資產(chǎn)。但如果與碳排放權(quán)相關(guān)的義務(wù)符合負債的定義，應(yīng)將其確認為負債。但由于學者們的認識角度不同，將碳排放權(quán)確認為何種資產(chǎn)存在很多爭議。國內(nèi)會計界根據(jù)持有目的不同形成了確認為存貨、金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等幾種觀點。具體情況見表1。

由表1可知，我國關(guān)于碳排放權(quán)確認的觀點不盡相同。而根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，碳減排量在我國是一項具有存貨性質(zhì)的特殊的無形資產(chǎn)，僅滿足無形資產(chǎn)—非貨幣資產(chǎn)的要求。此外，對于企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當區(qū)分研究和開發(fā)兩個階段分別進行核算。研究階段的有關(guān)支出應(yīng)當費用化計入當期損益，開發(fā)階段的支出在滿足相關(guān)條件時可計入相關(guān)無形資產(chǎn)。

1.2 IASB及世界其它各國碳排放權(quán)會計確認、計量方式 Jan Babbington和Carlos Lairinaga-Gonzalez（2008）認為，凈額法和總額法是目前碳排放權(quán)在進行會計處理時主要釆用的兩種方法，美國公認會計準則認為應(yīng)當釆用凈額法，而國際會計準則認為應(yīng)采用總額法。

凈額法和總額法的主要區(qū)別是對無償分配的碳排放權(quán)的會計處理不同。凈額法認為無償獲得的碳排放權(quán)對于企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益沒有影響，資產(chǎn)負債表僅需要對于購買的碳排放權(quán)部分進行反映，因此美國只將購買的碳排放權(quán)確認為“存貨”，并按購買時支付的現(xiàn)金或所支付的對價進行初始計量，而對于其他途徑如從政府無償取得或自行生產(chǎn)的碳排放權(quán)則以零值確認；總額法認為無論是無償分配還是有償購買都應(yīng)按照購置成本確認為資產(chǎn)，無償分配的碳排放權(quán)確認為捐贈的資產(chǎn)。按照這種方法，IASB將購買的和無償取得的排放權(quán)配額都確認為資產(chǎn)，并在收到配額時或者實際排放時確認碳排放負債。與此同時，IASB認為持有的碳排放權(quán)應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，并根據(jù)《IAS38無形資產(chǎn)》所作出的規(guī)定來進行會計處理。

日本的企業(yè)會計基準委員會（ASBJ）于2004 年 11 月頒布了名為《排污權(quán)交易會計處理》的 15 號實務(wù)處理對應(yīng)報告，該報告以《京都議定書》為實務(wù)依據(jù)，將排污權(quán)交易按照持有目的不同分為兩種情況：交易和自用。在不同持有目的下又可以分為外購和自行投資進行不同的會計處理。

歐洲各個國家的碳排放權(quán)交易會計研究，也產(chǎn)生了不少有益的成果。但這些國家之間由于國情不同，對碳排放權(quán)的會計確認與計量問題也各自存有不同的觀點。具體情況見表2。

2 中外碳排放權(quán)會計信息披露制度的比較

2.1 我國碳排放權(quán)會計信息披露現(xiàn)狀 2010 年，商道縱橫作為碳信息披露項目（CDP）的執(zhí)行機構(gòu)，向中國 100 家市值最大的上市公司進行 CDP 問卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示 60%的企業(yè)在其社會責任報告中披露了與溫室氣體有關(guān)的信息，但對具體的溫室氣體排放總量、溫室氣體計算方法和溫室氣體核算標準等尚未提及，多數(shù)企業(yè)的報表附注中也沒有披露相關(guān)信息。這主要是因為我國碳排放權(quán)交易的相關(guān)政策研究尚在摸索中，獨立的碳排放權(quán)交易會計信息披露政策尚未制定。

2.2 世界其它各國碳排放權(quán)會計信息披露現(xiàn)狀 美國作為碳排放權(quán)交易的主要國家之一，頒布了一系列的法律法規(guī)。這些法規(guī)強制性地要求企業(yè)披露環(huán)境信息，以滿足企業(yè)利益相關(guān)者的需要。自1999年開始，日本制定了《循環(huán)型社會基本法》這一類與碳會計信息披露相關(guān)的法律政策。英國、德國等國家都強調(diào)環(huán)境信息的重要性，要求企業(yè)特別是上市公司對碳排放權(quán)交易會計信息進行披露。澳大利亞、加拿大等國也通過立法建立了統(tǒng)一的溫室氣體報告體系，明確了對溫室氣體排放信息的披露。2005年加拿大注冊會計師協(xié)會頒布了《關(guān)于氣候變化和其他環(huán)境問題影響的披露》解釋草案，這一草案不僅為碳信息披露政策的制定提供了指南，也為分析氣候變化對企業(yè)經(jīng)濟利益的影響搭建了一個框架。

3 國外碳排放權(quán)會計處理方式對我國的啟示

本文通過歸納和比較IASB、美國、日本及歐盟各國的碳排放權(quán)會計核算和披露方式的幾種觀點，發(fā)現(xiàn)我國與世界其它各國在碳排放權(quán)理論研究、制度建設(shè)及人才培訓方式上有較大的差距?；谶@樣一種現(xiàn)狀，本文認為應(yīng)從以下三個方面著手，以使我國碳會計體系的建設(shè)走上國際化的道路。

3.1 應(yīng)加快我國碳排放權(quán)會計理論研究的步伐

與美國、日本等發(fā)達國家相比，我國碳排放權(quán)交易機制還不完善，交易市場還不成熟，與其相關(guān)的會計體系建設(shè)還未完成。所以，要建立一套系統(tǒng)的碳排放權(quán)會計核算體系，還需要結(jié)合碳排放權(quán)交易發(fā)展程度進行大量的理論研究工作。另外，碳排放權(quán)交易的會計信息會對資本市場產(chǎn)生何種影響也是需要深刻研究的一個方面。

3.2 應(yīng)建立完善的碳排放權(quán)交易會計信息披露制度

我國的碳信息披露制度與國外相比還存在很大差距。為了信息使用者更全面、準確地理解與碳排放權(quán)交易有關(guān)的信息，應(yīng)建立完善的碳信息披露制度。由于碳排放權(quán)交易相關(guān)的非貨幣信息無法在財務(wù)報表上進行反映，因此還需要在表外有一定的補充說明。此外，碳排放權(quán)交易會計信息披露應(yīng)遵循八大原則，即相關(guān)性、客觀性、充分性、可比性、及時性、可理解性、重要性和成本效益原則。

3.3 應(yīng)做好會計從業(yè)人員的相關(guān)培訓工作

要想做好碳排放權(quán)交易會計核算方面的相關(guān)工作，會計人員的素質(zhì)是非常重要的一個因素，只有掌握了碳排放權(quán)相關(guān)的理論，才能對相關(guān)事項作出正確的判斷。為此，我國應(yīng)首先在碳排放權(quán)交易市場的試點城市中開展從業(yè)人員的培訓工作，并將優(yōu)秀人才派往美國、日本等國家進行學習，以此來推動我國碳交易市場的進一步發(fā)展。

4 結(jié)論

本文通過歸納和比較國際范圍內(nèi)碳排放權(quán)交易會計處理的幾種觀點，提出了關(guān)于完善我國碳排放權(quán)交易會計制度的幾點建議。筆者認為，現(xiàn)階段我國碳排放權(quán)交易機制還不太完善。因此，在碳排放權(quán)的核算問題上，應(yīng)借鑒美國、日本等發(fā)達國家相關(guān)的碳排放權(quán)會計處理體系，將碳排放權(quán)根據(jù)持有目的不同分別確認為不同的會計科目，并按照所確認的會計科目進行相應(yīng)的后續(xù)計量。在碳排放權(quán)交易的信息披露方面，應(yīng)出臺相應(yīng)的法律法規(guī)，對上市公司的碳信息披露行為進行規(guī)范。例如，制定《碳排放權(quán)交易》會計準則，明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當在財務(wù)報表中列報碳排放權(quán)交易確認和計量的結(jié)果。與此同時，還應(yīng)制定相應(yīng)的碳績效指標來對企業(yè)的碳交易行為進行評價。為了使我國的碳市場的進一步發(fā)展，我國應(yīng)在吸收和借鑒國外碳交易會計處理方式的基礎(chǔ)上，構(gòu)建適合我國國情的碳排放權(quán)交易會計準則體系。

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