董偉

隨著中國市場經(jīng)濟(jì)的成熟及各類企業(yè)主體管理及治理結(jié)構(gòu)的不斷完善，內(nèi)部控制逐漸走進(jìn)國人的視野。近年來，財(cái)政部、證監(jiān)會等五部委陸續(xù)頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等規(guī)章制度，在國內(nèi)倡導(dǎo)構(gòu)建內(nèi)控機(jī)制，企業(yè)內(nèi)部控制得以普及。依據(jù)多年財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)，與調(diào)研企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行情況，筆者從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、信息與溝通和監(jiān)控四個(gè)大的項(xiàng)目以及企業(yè)文化、治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和責(zé)權(quán)分配、人力資源管理、內(nèi)部審計(jì)、法律環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)識別、分析和應(yīng)對、信息收集、傳遞和共享、監(jiān)控等具體項(xiàng)目進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)目前眾多企業(yè)雖然認(rèn)識到了內(nèi)部控制的重要性并在制度和具體控制活動(dòng)上采取了一些措施，但離內(nèi)部控制規(guī)范的要求還有很大的差距，值得高度重視。

一，企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題分析

首先是管理層對內(nèi)部控制的重視不夠。表現(xiàn)在四個(gè)方面：董事會制度不健全，獨(dú)立履職能力不強(qiáng)；監(jiān)事會對CEO及內(nèi)部審計(jì)主管的任命等重大事項(xiàng)沒有實(shí)施有效的監(jiān)督；高層管理者對財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性關(guān)注不夠；公司對員工的工作內(nèi)容、權(quán)限規(guī)定不明確。

據(jù)筆者調(diào)研，發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)董事會制度尚未健全，董事會組成不科學(xué)，目前董事會成員主要還是由政府或政府委托國資委選聘的，大多是由曾擔(dān)任過或仍然是國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或政府部門的官員組成，不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對董事會多元化的要求。也有的企業(yè)決策層與執(zhí)行層未能有效分離，獨(dú)立履行職責(zé)能力不強(qiáng)。由于職能上又與執(zhí)行層相重疊，嚴(yán)重影響其獨(dú)立履行職責(zé)、維護(hù)公司整體利益。

筆者也發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)監(jiān)事會制度不健全，大多是追求了形式上的完善，而忽視了公司治理賦予監(jiān)事會的重要職責(zé)的發(fā)揮，對CEO的任命根本無法實(shí)施監(jiān)督，對建立內(nèi)部審計(jì)的集團(tuán)，對內(nèi)部審計(jì)主管的任命也沒有能夠?qū)嵤┯行У谋O(jiān)督。由于公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，大部分集團(tuán)管理層對職工的工作內(nèi)容沒有書面的描述，不能嚴(yán)格按照職工所具有的知識和技能來安排合適的工作，不能賦予職工完成工作所應(yīng)該擁有的權(quán)限，也不能提供職工執(zhí)行職務(wù)或完成工作所應(yīng)掌握的信息、資金、預(yù)算等，職工大多不能了解自己所擔(dān)任工作的相關(guān)內(nèi)控制度。

其次是內(nèi)部控制制度不健全。具體表現(xiàn)為：沒有制定完整健全的員工守則；沒有建立員工晉升制度；.薪酬和激勵(lì)制度不健全；未建立職工培訓(xùn)制度。

據(jù)筆者調(diào)研，發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)沒有制定正式的員工行為守則，未能讓每一個(gè)員工了解并認(rèn)可自己的職責(zé)、承擔(dān)職責(zé)應(yīng)有的權(quán)限、完不成職責(zé)可能受到的處分等，所以，在工作中職工就不能與集團(tuán)的管理層形成高度的一致，在經(jīng)營活動(dòng)、制度執(zhí)行等方面不能維護(hù)集團(tuán)的利益，從而會削弱內(nèi)部控制的效力。許多企業(yè)未能建立職工的晉升制度，對職工的晉升條件、晉升的政策沒有明確的文件規(guī)定。許多企業(yè)沒有制定相對完善的職工薪酬和激勵(lì)制度；沒有制定明確的加薪條件和標(biāo)準(zhǔn)，或者雖然有，但大部分職工并不了解；在職工的薪酬和晉升中大多僅僅依據(jù)職工的短期業(yè)績目標(biāo)，沒有能夠?qū)⑵髽I(yè)的長遠(yuǎn)目標(biāo)、職工的誠信和道德價(jià)值觀與薪酬和激勵(lì)結(jié)合起來。甚至一些企業(yè)對關(guān)鍵管理人員未能制訂完善的培訓(xùn)計(jì)劃，并定期對關(guān)鍵管理人員履行其職責(zé)所需的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行培訓(xùn)；也未能建立公平合理的職工培訓(xùn)制度并定期進(jìn)行修訂和調(diào)整；也沒有能夠做到定期安排職工進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，以不斷提高他們的知識的技能。

第三，企業(yè)內(nèi)部各職能部門職責(zé)劃分不夠明確。企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置及各部門的職責(zé)劃分不夠明確，主要表現(xiàn)在：一是在董事會下沒有能夠按照公司治理的要求設(shè)置必要的專門委員會，如審計(jì)委員會、薪酬委員會等，以對集團(tuán)重大事項(xiàng)進(jìn)行研究和決策；二是集團(tuán)大多沒有設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)部門，即使有內(nèi)部審計(jì)部門，其獨(dú)立性也得不到保證，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的職能沒有能夠有效地發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)無法按程序?qū)?nèi)部控制的缺陷進(jìn)行報(bào)告，從而嚴(yán)重影響了內(nèi)部控制的有效性；三是對各個(gè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)的職責(zé)劃分不明確，從而導(dǎo)致員工對所在部門的業(yè)務(wù)目標(biāo)不能清楚了解；四是對關(guān)鍵管理人員的職責(zé)未進(jìn)行明確界定。

第四，企業(yè)對風(fēng)險(xiǎn)評估認(rèn)識不夠統(tǒng)一。筆者調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，許多企業(yè)未能將企業(yè)的宗旨、目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略在董事會及員工之間進(jìn)行充分的討論和溝通，以達(dá)成一致。在制定了宗旨、目標(biāo)和戰(zhàn)略后未能通過必要的方式讓董事會成員和全體員工去熟知和了解。在制定集團(tuán)的戰(zhàn)略計(jì)劃、經(jīng)營計(jì)劃和全面預(yù)算時(shí)未能完全考慮集團(tuán)的宗旨和目標(biāo)，從而會導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。有不少企業(yè)沒有設(shè)置專門的風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)構(gòu)，大多數(shù)集團(tuán)也沒有明確專人負(fù)責(zé)這方面的工作，所以集團(tuán)管理層對來自集團(tuán)外部的風(fēng)險(xiǎn)往往不能敏銳地察覺并客觀正確地進(jìn)行識別，如供應(yīng)渠道方面、技術(shù)創(chuàng)新、經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢、政治環(huán)境和自然環(huán)境等，由此對可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，從而威脅集團(tuán)穩(wěn)定健康的發(fā)展。另有一些企業(yè)的管理層對來自集團(tuán)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)也嚴(yán)重不足，人力資源管理制度不健全，從而造成管理不規(guī)范；集團(tuán)融資方面缺乏全局意識，對各種融資渠道可能帶來的風(fēng)險(xiǎn)不能正確地預(yù)測；對集團(tuán)存在的勞動(dòng)關(guān)系管理沒有給予足夠的重視，從而給集團(tuán)的發(fā)展埋下了隱患。

二、加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的對策與建議

首先，通過對于企業(yè)負(fù)責(zé)人、管理層的培訓(xùn)教育，提高企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的認(rèn)識。對于民營中小企業(yè)來說，企業(yè)負(fù)責(zé)人都很重視企業(yè)的內(nèi)部控制，在經(jīng)營中內(nèi)部控制的意識很強(qiáng)，內(nèi)部控制的能力卻很弱，難以達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)控制的目的。而我國大部分企業(yè)是通過國有企業(yè)改制、合并而來的，目的是為了進(jìn)一步提高資源的利用效率、防范市場可能帶來的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，基本上都存在著“國有股獨(dú)大”的現(xiàn)象。但實(shí)踐中國有股出資者的缺位讓所有者很少去關(guān)心資本的安全，再加上委托人與代理人之間信息的嚴(yán)重不對稱，從而讓企業(yè)的內(nèi)部控制變得有形無實(shí)。因此，作為出資者的政府主管部門，應(yīng)站在委托人的角度，加強(qiáng)對于企業(yè)負(fù)責(zé)人的培訓(xùn)，進(jìn)一步提高企業(yè)經(jīng)營管理者（受托人）對內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識）對內(nèi)部控制人員的認(rèn)識。實(shí)施內(nèi)部控制不僅要有財(cái)務(wù)人員的參與，更重要的是要有全員的參與。只有企業(yè)經(jīng)營管理者（受托人）重視對內(nèi)部控制人員的培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變觀念，提高內(nèi)部控制方面的知識、素養(yǎng)和能力，才能更好地發(fā)揮內(nèi)部控制人員在實(shí)施內(nèi)部控制中的主觀能動(dòng)作用，提高內(nèi)部控制的效率和效果。

第二，企業(yè)要建立健全內(nèi)部控制制度。衡量一個(gè)現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制制度是否健全，主要三個(gè)方面的標(biāo)準(zhǔn)：各個(gè)控制崗位（或控制關(guān)鍵點(diǎn)）是否采取了有效措施，以實(shí)現(xiàn)具體的控制目標(biāo)進(jìn)而滿足內(nèi)部控制對約束機(jī)制的基本要求；各個(gè)控制環(huán)節(jié)（或控制活動(dòng)）是否采取了有效措施，以達(dá)到制度上銜接而生成運(yùn)行和協(xié)調(diào)機(jī)制；各個(gè)層面的控制人員是否采取了有效措施，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制效應(yīng)而具備自我完善的機(jī)制。

因此，現(xiàn)代企業(yè)在制度管理的頂層設(shè)計(jì)上必須建立企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部約束制度，從權(quán)力、責(zé)任和職業(yè)素養(yǎng)三個(gè)方面對各個(gè)控制崗位進(jìn)行約束。在建立企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行制度時(shí)，必須從全面預(yù)算管理、經(jīng)營管理、信息傳遞和內(nèi)部審計(jì)等方面對各個(gè)控制環(huán)節(jié)進(jìn)行約束；在建立企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部動(dòng)力制度，必須從利益驅(qū)動(dòng)、激勵(lì)、風(fēng)險(xiǎn)控制和集團(tuán)文化建設(shè)等方面對各個(gè)層面的內(nèi)部控制人員進(jìn)行約束。

第三，科學(xué)設(shè)置職能機(jī)構(gòu)，明確集團(tuán)利益相關(guān)方的職責(zé)。在企業(yè)內(nèi)部控制中，出資人做到正確定位，不要越位，承擔(dān)好作為出資人代表的管理職能，認(rèn)真做好對企業(yè)的績效評價(jià)工作，對企業(yè)董事會的建立、董事會職責(zé)的發(fā)揮和經(jīng)營事項(xiàng)進(jìn)行必要的指導(dǎo)。制定對企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行績效評價(jià)的制度；構(gòu)建對企業(yè)集團(tuán)績效進(jìn)行正確評價(jià)的指標(biāo)體系；明確績效評價(jià)結(jié)果的約束力。

建立獨(dú)立的董事會制度，企業(yè)應(yīng)完善法人治理結(jié)構(gòu)，根據(jù)市場法則，建立獨(dú)立的董事會制度，強(qiáng)化集團(tuán)的內(nèi)部控制和內(nèi)部治理。根據(jù)內(nèi)部控制基本規(guī)范的要求，結(jié)合各企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際，建立監(jiān)事會并根據(jù)需要在董事會下設(shè)立審計(jì)、薪酬、投資和全面預(yù)算管理委員會等機(jī)構(gòu)，建立董事會與經(jīng)理層之間的制衡機(jī)制，討論并協(xié)調(diào)解決集團(tuán)成員企業(yè)與職能部門間發(fā)生的重大問題?？茖W(xué)設(shè)置集團(tuán)的職能機(jī)構(gòu)，明確劃分各職能機(jī)構(gòu)的職責(zé)，并將機(jī)構(gòu)的職責(zé)以文件的形式下發(fā)集團(tuán)各成員企業(yè)，讓全體管理層及廣大職工都熟悉并了解，調(diào)動(dòng)管理層和廣大職工參與集團(tuán)內(nèi)部控制的積極性，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的最終目標(biāo)。

第四，構(gòu)建完善的信息共享系統(tǒng)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)判與評估

企業(yè)要充分利用先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，加強(qiáng)企業(yè)信息共享系統(tǒng)的建設(shè)力度，構(gòu)建完善的信息共享系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制所需信息的實(shí)時(shí)性、集成性和準(zhǔn)確性，從而保證內(nèi)部信息溝通與傳遞的有效性，并為內(nèi)部控制提供信息支持。企業(yè)要指定專人，負(fù)責(zé)風(fēng)險(xiǎn)識別。資金是企業(yè)的“血液”，企業(yè)所有的活動(dòng)都會涉及到資金的流動(dòng)，因此，企業(yè)可明確由CFO或其授權(quán)的財(cái)務(wù)（審計(jì)）部門負(fù)責(zé)人承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的識別和反饋工作。一方面關(guān)注并識別來自集團(tuán)外部的風(fēng)險(xiǎn)，如供應(yīng)渠道方面、技術(shù)變革方面、政治經(jīng)濟(jì)方面和經(jīng)營環(huán)境方面的風(fēng)險(xiǎn)；另一方面關(guān)注并識別來自集團(tuán)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，如員工招聘、管理人員離職、勞動(dòng)關(guān)系和融資擔(dān)保方面的風(fēng)險(xiǎn)；三是關(guān)注并識別來自經(jīng)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)，如經(jīng)營過程中的合同簽訂、資金結(jié)算、貨款收回、市場變化等方面的風(fēng)險(xiǎn)。

重視風(fēng)險(xiǎn)分析，及時(shí)采取應(yīng)對措施。各職能部門在收到風(fēng)險(xiǎn)負(fù)責(zé)人初步識別的風(fēng)險(xiǎn)反饋后應(yīng)組建相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)管理團(tuán)隊(duì)，一方面對風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性進(jìn)行分析，根據(jù)發(fā)生的可能性大小進(jìn)行排隊(duì)；另一方面對可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)計(jì)會帶來的影響及其影響程度進(jìn)行分析，確定重點(diǎn)關(guān)注和控制的風(fēng)險(xiǎn)；最后，討論制定風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后的應(yīng)對計(jì)劃和應(yīng)對措施，確保風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后能將其帶來的不利影響降到最小。

三，企業(yè)必須加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，強(qiáng)化對內(nèi)部控制的檢查監(jiān)督

對于內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督，《基本規(guī)范》明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會下設(shè)立審計(jì)委員會。審計(jì)委員會負(fù)責(zé)審查企業(yè)內(nèi)部控制，監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施和內(nèi)部控制自我評價(jià)情況，協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)及其他相關(guān)事宜等?！睂τ诰唧w監(jiān)督方式和內(nèi)容，《基本規(guī)范》還有詳細(xì)規(guī)定“對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行監(jiān)督檢查。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作程序進(jìn)行報(bào)告；對監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷，有權(quán)直接向董事會及其審計(jì)委員會、監(jiān)事會報(bào)告”?？梢?，內(nèi)部控制機(jī)制的監(jiān)督實(shí)際上由董事會、監(jiān)事會、審計(jì)委員會及內(nèi)審部門協(xié)力完成，基本上都屬于治理層的范疇。

企業(yè)內(nèi)部控制能否得到有效實(shí)施，還取決于審計(jì)機(jī)構(gòu)是否健全，審計(jì)工作是否及時(shí)。因此，企業(yè)必須設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或者定時(shí)聘請獨(dú)立的審計(jì)團(tuán)隊(duì)承擔(dān)審計(jì)委員會的職能，及時(shí)隨時(shí)全面地對于企業(yè)運(yùn)行過程審計(jì)。審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員應(yīng)依法行使審計(jì)職權(quán)、受托履行審計(jì)職責(zé)，正常開展各項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)，加強(qiáng)對內(nèi)部控制的檢查、監(jiān)督和評價(jià)，并將結(jié)果反饋給集團(tuán)決策層。集團(tuán)決策層應(yīng)該高度重視企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)工作，重視內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的使用，真正發(fā)揮企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的效能，促進(jìn)集團(tuán)及其成員企業(yè)價(jià)值的增值，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的職能。

總之，作為內(nèi)部控制的主體對內(nèi)部控制的認(rèn)識程度，決定了企業(yè)內(nèi)部控制的行為以及成效。隨著市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，只有高度重視并加強(qiáng)集團(tuán)的內(nèi)部控制工作，科學(xué)設(shè)置企業(yè)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，制定并完善內(nèi)部控制制度，建立信息溝通和共享機(jī)制，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)控制，才能實(shí)現(xiàn)政府組建集團(tuán)的目的，實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)的保值和增值。

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