王莉莉

【摘要】 自新企業(yè)會計準則實施以來，企業(yè)所得稅的會計處理采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，在資產(chǎn)負債表中，比較資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時性差異，并據(jù)以確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。本論文主要論述了暫時性差異的形成、暫時性差異不予確認遞延所得稅負債的情形及原因分析以及暫時性差異不予確認遞延所得稅資產(chǎn)的情形及原因分析。

【關(guān)鍵詞】 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 遞延所得稅資產(chǎn) 遞延所得稅負債

一、暫時性差異的形成

資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即暫時性差異。除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異。根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)小于賬面價值，就會形成應(yīng)納稅暫時性差異；反之，就會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。

一項負債的賬面價值就是企業(yè)在未來期間很可能流出企業(yè)的經(jīng)濟利益。如果它的全部或部分金額可以在未來期間作為應(yīng)納稅經(jīng)濟利益的抵減項，就會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，其金額就是該負債在未來期間計稅時可抵扣的金額。

某些交易或事項發(fā)生后，會計上由于不符合資產(chǎn)、負債的定義和確認條件，因此有關(guān)項目未能在資產(chǎn)負債表中列示，但是按照稅法的規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也形成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入的15%的部分允許在當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許遞延到以后年度稅前扣除。

二、暫時性差異不予確認遞延所得稅負債的情形及原因分析

除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況外，企業(yè)對于所有的應(yīng)納稅暫時性差異均應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅負債。除非出現(xiàn)下面幾種情形。

1、非同一控制下免稅合并形成的商譽而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應(yīng)確認為商譽。稅法規(guī)定，企業(yè)合并時，非股權(quán)支付額不高于支付的股本面值20%的情形下，被并方免交所得稅，這就是免稅合并。比如，A公司為兼并B公司，支付合并對價6150萬元，其中，150萬元為現(xiàn)金，其余對價6000萬元是A公司股票1000萬股的公允價值，A公司股票面值為1元，市價為6元，那么：非股權(quán)支付額15O萬元/支付的股份面值1000萬元=15%<20%，該合并為免稅合并。

稅法規(guī)定免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎(chǔ)為零，稅法不認可免稅合并產(chǎn)生的商譽，商譽賬面價值則形成應(yīng)納稅暫時性差異，但會計上不確認遞延所得稅負債。不確認的原因有兩個：第一，如果確認，就會產(chǎn)生新的遞延所得稅負債，從而增加商譽賬面價值，商譽賬面價值增加后，又產(chǎn)生新的遞延所得稅負債，就會出現(xiàn)無限循環(huán)的情況；第二，由于確認遞延所得稅負債，導(dǎo)致商譽賬面價值增加，影響會計信息的可靠性，不符合會計計量屬性的歷史成本原則。

【案例1】 A公司以增發(fā)市場價值為15000萬元的自身普通股為對價購入B公司100%的凈資產(chǎn)，對B公司進行吸收合并，合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表所示：（金額用萬元表示）

【解答】

假設(shè)B公司適用的所得稅稅率是25%，預(yù)期在未來期間不發(fā)生變化。

商譽=合并成本-可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=15000-

12600=2400（萬元）

A公司確認的合并商譽2400萬元，稅法不認可，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異2400萬元，但并不為此確認遞延所得稅負債；可辨認資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的遞延所得稅，并不確認為所得稅費用，而是計入商譽。

遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×25%=（2875+

1250）×25%=l031.25（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×25%=750×25%=187.5（萬元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 187.5

商譽 843.75（倒擠差額）

貸：遞延所得稅負債 1031.25

商譽合計=2400+843.75=3243.75（萬元）

假如對3243.75萬元的商譽確認遞延所得稅負債，則引起分錄中倒擠的商譽金額發(fā)生變化，從而商譽產(chǎn)生的暫時性差異也發(fā)生變化，確認的遞延所得稅負債同時變化，再一次引起倒擠的商譽金額發(fā)生變化，從而陷入無限循環(huán)。因此，不確認免稅合并商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

2、企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異

企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)納稅暫時性差異，同時滿足以下兩個條件時，可以不確認遞延所得稅負債：第一，投資企業(yè)能夠控制暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間；第二，該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望轉(zhuǎn)回，則在可以預(yù)見的未來該項暫時性差異就不會轉(zhuǎn)回，對未來期間計稅就不會產(chǎn)生影響，所以無需確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。

3、企業(yè)擬長期持有的按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異

當(dāng)投資企業(yè)對被投資企業(yè)可以實施共同控制或能夠施加重大影響時，長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進行后續(xù)計量。對于按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異是否應(yīng)確認對所得稅的影響，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層對該項投資的持有意圖。如果企業(yè)準備長期持有，在投資持有期間，投資成本的調(diào)整所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異在可預(yù)計的未來期間不大可能轉(zhuǎn)回，因而也不會產(chǎn)生未來期間的所得稅影響。但是，如果投資企業(yè)改變持有意圖而擬在近期出售，因權(quán)益法而造成的投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異均應(yīng)確認對所得稅的影響。

三、暫時性差異不予確認遞延所得稅資產(chǎn)的情形及原因分析

所得稅會計準則規(guī)定，如果企業(yè)有明確的證據(jù)表明可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，從而可以利用可抵扣暫時性差異，則應(yīng)以可能取得的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。但在下列情況下，不予確認遞延所得稅資產(chǎn)。

1、預(yù)計未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補以前年度的虧損

如果企業(yè)在可預(yù)見的未來期間內(nèi)不大可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額，說明企業(yè)今后不一定能夠享受到該暫時性差異可能帶來的未來抵稅的經(jīng)濟利益。如果仍據(jù)以確認遞延所得稅資產(chǎn)，其所代表的經(jīng)濟利益無法實現(xiàn)，仍列示于資產(chǎn)負債表就不符合會計上的謹慎性原則。

某企業(yè)適用所得稅稅率為25%，2010年虧損1000萬元，根據(jù)所得稅法規(guī)定，該企業(yè)在未來5年當(dāng)中如果獲利1000萬元，也不用繳納所得稅。如果2010年預(yù)計以后年度能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，則2010年確認一項遞延所得稅資產(chǎn)。如果在未來的5年當(dāng)中，該企業(yè)并沒有扭虧為盈的希望而預(yù)期將一直處于虧損狀態(tài)時，則意味著企業(yè)即便有未來抵稅的“利益”也不會享有。因此，第一年可抵扣虧損造成的所得稅的影響就不應(yīng)當(dāng)作為遞延所得稅資產(chǎn)加以確認。

2、除企業(yè)合并之外的交易或事項產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異

對于企業(yè)合并之外的交易或事項，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，會計上并不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。該規(guī)定主要是考慮到如果確認可抵扣暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)減資產(chǎn)的賬面價值，就會違背會計計量屬性的歷史成本原則，從而影響到會計信息的可靠性。企業(yè)所得稅法第三十條規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，末形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷。因此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但該差異產(chǎn)生時，既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，因此，不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

【案例2】A公司2010年為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計3000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為2200萬元。2011年1月1日，新技術(shù)達到預(yù)定可使用狀態(tài)并作為無形資產(chǎn)投入使用，預(yù)計使用3年，殘值為0，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定，該項技術(shù)的攤銷年限5年，其他規(guī)定與會計相同。假設(shè)A公司所得稅率為25%。不考慮其他因素，分析A公司2010年能否確認遞延所得稅資產(chǎn)。（金額用萬元表示）

【解答】 分析：內(nèi)部研發(fā)所形成的無形資產(chǎn)的成本為2200萬元，按照稅法規(guī)定可于未來期間稅前扣除的金額=2200+（2200×50%）=3300（萬元）

2010年無形資產(chǎn)初始計量產(chǎn)生的差異=3300-2200=

1100（萬元）

這1100萬元實質(zhì)是永久性差異，不應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)。

3、企業(yè)已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費用產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異

根據(jù)《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》規(guī)定，安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準提取在成本費用中，專門用于完善和改進企業(yè)或者項目安全生產(chǎn)的資金。稅務(wù)部門規(guī)定預(yù)提的安全生產(chǎn)費用不得在稅前扣除，只有在實際發(fā)生時才允許稅前扣除，這就造成了預(yù)提的安全生產(chǎn)費用賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不一致。按照《企業(yè)會計準則——所得稅》及《企業(yè)會計準則解釋第3號》的相關(guān)規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，于計提時計入相關(guān)的生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時計入“專項儲備”會計科目?！皩ｍ梼洹痹谫Y產(chǎn)負債表所有者權(quán)益類別項下反映，既不是資產(chǎn)，又不是負債，因此，對已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費用不予確認遞延所得稅資產(chǎn)。由于安全生產(chǎn)費的提取和使用產(chǎn)生的會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進行會計處理。

【案例3】 A礦山公司2013年提取的安全生產(chǎn)費用是100萬元，其適用的所得稅稅率25%，當(dāng)年的利潤總額是5000萬元，不考慮其他因素，編制A公司2013年度計提安全生產(chǎn)費用及應(yīng)交所得稅的會計分錄。（金額用萬元表示）

【解答】

（1）計提安全生產(chǎn)費用：

借：生產(chǎn)成本100

貸：專項儲備 100

（2）計算應(yīng)交所得稅：

應(yīng)納稅所得額=5000+100=5100（萬元）

應(yīng)交所得稅額=5100×25%=1275（萬元）

借：所得稅費用 1275

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 1275

對已提取但尚未使用的安全生產(chǎn)費用100萬元不予確認遞延所得稅資產(chǎn)。

四、結(jié)論

通過上述分析得知，在會計實務(wù)中，特別是企業(yè)的會計人員應(yīng)該運用職業(yè)判斷，分析哪些暫時性差異能夠確認遞延所得稅，哪些暫時性差異不能確認遞延所得稅。如果應(yīng)該確認的不進行確認，或者不應(yīng)該確認的予以確認，都會影響到資產(chǎn)負債表和利潤表，違背會計計量屬性的歷史成本原則或謹慎性原則，從而影響財務(wù)報表使用者做出正確的經(jīng)濟決策。

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（責(zé)任編輯：徐悅）