李偉

摘 要：營(yíng)改增實(shí)施后，包括建筑施工企業(yè)在內(nèi)的一些企業(yè)將會(huì)因傳統(tǒng)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅而在稅負(fù)方面出現(xiàn)很大的變化。本文研究旨在對(duì)營(yíng)改增實(shí)施前后建筑施工企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的變動(dòng)，以及實(shí)施營(yíng)改增對(duì)建筑施工企業(yè)的財(cái)務(wù)影響等進(jìn)行系統(tǒng)分析。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；A施工企業(yè)；影響

1.引言

隨著我國(guó)營(yíng)業(yè)稅向增值稅改革的不斷深入，xx省作為我國(guó)營(yíng)改增的主要試點(diǎn)，部分企業(yè)受到營(yíng)改增的影響逐漸體現(xiàn)。施工行業(yè)在營(yíng)改增下，將會(huì)因稅負(fù)的變動(dòng)，在企業(yè)的成本費(fèi)用、收入盈利，及現(xiàn)金流等方面出現(xiàn)一些新的變化，正確認(rèn)識(shí)這些變化，理解營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的影響，對(duì)于施工企業(yè)的更好發(fā)展有利。

2.營(yíng)改增進(jìn)展

營(yíng)業(yè)稅與增值稅是我國(guó)企業(yè)的主要稅負(fù)內(nèi)容，但是，由于營(yíng)業(yè)稅與增長(zhǎng)稅的納稅可能存在一定的交叉進(jìn)而產(chǎn)生重復(fù)征稅的問(wèn)題，加大企業(yè)稅負(fù)壓力并且違反我國(guó)稅收公平原則。而建筑業(yè)是我國(guó)第二產(chǎn)業(yè)中唯一一個(gè)將要實(shí)施營(yíng)改增的行業(yè)，這就必然會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)能力產(chǎn)生一定的影響。而隨著我國(guó)營(yíng)業(yè)稅向增值稅改革的不斷深入，我國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)逐步推廣，部分企業(yè)受到營(yíng)改增的影響逐漸體現(xiàn)。

3.營(yíng)改增對(duì)建筑施工企業(yè)影響的理論分析

3.1營(yíng)改增降低重復(fù)征稅可能提高企業(yè)凈利潤(rùn)

營(yíng)改增在很大程度上降低了營(yíng)業(yè)稅與增值稅重復(fù)征稅的問(wèn)題，一方面，營(yíng)業(yè)稅以企業(yè)的整體營(yíng)業(yè)額為基礎(chǔ)征稅，而增值稅又對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)收益進(jìn)行征稅，不可避免的對(duì)企業(yè)相當(dāng)一部分財(cái)務(wù)活動(dòng)形成重復(fù)征收，營(yíng)改增后，這部分重復(fù)征稅得以降低，也就能夠?qū)⑵淦髽I(yè)的稅負(fù)壓力，進(jìn)而提升企業(yè)凈利潤(rùn)。另一方面，營(yíng)改增后，買賣雙方在業(yè)務(wù)往來(lái)中，只有一方需要繳納增值稅，而不需要雙方同時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅和增值稅，這就使得其中一方企業(yè)的稅負(fù)得以降低，能夠改善企業(yè)的凈利潤(rùn)。

3.2營(yíng)改增以納稅人身份為基礎(chǔ)進(jìn)行征收可能降低中小企業(yè)稅負(fù)壓力提高凈利潤(rùn)

營(yíng)改增之后，增值稅的納稅以不同的納稅人為基礎(chǔ)設(shè)定差異稅率。因此，根據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，我國(guó)一般納稅人和小規(guī)模納稅人所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)有著一定的差異，這就是的不同納稅人身份的選擇能夠?qū)ζ髽I(yè)增值稅稅負(fù)產(chǎn)生影響。在此情況下，滿足我國(guó)稅法規(guī)定的小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅率形成較大差異，這就改變了傳統(tǒng)營(yíng)業(yè)稅對(duì)以行業(yè)分稅率征收中對(duì)中小企業(yè)的過(guò)度征稅問(wèn)題，在很大程度上降低了我國(guó)大部分中小企業(yè)的稅負(fù)壓力。

在該條例中，對(duì)小規(guī)模納稅人設(shè)定3%的增值稅稅率，而對(duì)一般納稅人設(shè)定17%的增值稅稅率，但是其進(jìn)項(xiàng)稅額可以在銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣的規(guī)定，轉(zhuǎn)型后這兩者的稅負(fù)都有所降低。

如果將該企業(yè)劃分為兩個(gè)小企業(yè)，其中一個(gè)企業(yè)的銷售額為60萬(wàn)元，另一方為40萬(wàn)元，則兩者都符合小規(guī)模納稅人的條件，運(yùn)用3%的增值稅稅率進(jìn)行納稅，則兩個(gè)企業(yè)應(yīng)納稅額總額為：60*3%+40*3%=3.0萬(wàn)元，也就是說(shuō)，同樣在100萬(wàn)銷售能力下，其他情況不變，則小規(guī)模納稅人的應(yīng)納增值稅稅額低于一般納稅人。

在此情況下，通過(guò)納稅人身份的變化，企業(yè)在整體銷售不變的情況下，能夠節(jié)約增值稅12.3萬(wàn)元，相當(dāng)于整體銷售的12.3%，相對(duì)于傳統(tǒng)增值稅納稅節(jié)約90%以上，這也就說(shuō)明不同納稅人身份的選擇具備增值稅納稅籌劃的顯著效果。也就是說(shuō)，不同身份的納稅人在營(yíng)改增之后，增值稅的整體稅負(fù)有所下降，企業(yè)凈利潤(rùn)可能有所改善，但是不同企業(yè)受營(yíng)改增的影響程度并不相同，還需要結(jié)合企業(yè)的規(guī)模及企業(yè)在新的稅法下的適應(yīng)和籌劃能力等，才能夠更好的發(fā)揮營(yíng)改增對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)增長(zhǎng)的促進(jìn)作用。

4.營(yíng)改增對(duì)建筑施工企業(yè)影響的案例分析

4.1A建筑施工企業(yè)介紹

黃淮建設(shè)工程有限公司是一家中小型建筑施工企業(yè)，成立于1999年，注冊(cè)資本100萬(wàn)元。企業(yè)主要承接某些項(xiàng)目建設(shè)施工業(yè)務(wù)，近年來(lái)在大項(xiàng)目分包承接方面有很大的突破。

2012-2014年企業(yè)財(cái)務(wù)概況如下表所示：

上表顯示，近年來(lái)企業(yè)成本增長(zhǎng)迅速，企業(yè)毛利率迅速下降，雖然主體符合行業(yè)趨勢(shì)，但是降幅明顯高于全國(guó)行業(yè)均值，這就需要更加理性地認(rèn)識(shí)營(yíng)改增對(duì)企業(yè)的影響，盡可能借此機(jī)會(huì)改善企業(yè)財(cái)務(wù)水平。

4.2營(yíng)改增對(duì)施工企業(yè)的影響

4.2.1對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響

在建筑施工領(lǐng)域?qū)嵤I(yíng)改增的情況下，企業(yè)將會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的變化：

（1）購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算將會(huì)在營(yíng)改增后，因獲取增值稅專用發(fā)票，而出現(xiàn)應(yīng)交稅費(fèi)——進(jìn)項(xiàng)稅額：應(yīng)交增值稅科目，在日后可以抵消銷項(xiàng)稅額。

如，A企業(yè)在營(yíng)改增后，購(gòu)買3000噸鋼材，含稅價(jià)格117萬(wàn)元，增值稅稅率17%，那么在改革前，其業(yè)務(wù)處理如下：

借：原材料——鋼材117萬(wàn)

貸：銀行存款117萬(wàn)

在實(shí)施營(yíng)改增后，其處理如下：

借：原材料——鋼材100萬(wàn)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)）17萬(wàn)

貸：銀行存款117萬(wàn)

結(jié)合上述處理，可以看出營(yíng)改增后，建筑施工企業(yè)因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票可以節(jié)約原材料成本，這回對(duì)后期工程的成本核算，以及建筑施工的總利潤(rùn)等產(chǎn)生影響。

（2）對(duì)收入確認(rèn)的影響

如A施工企業(yè)在2012-2014年發(fā)生了一項(xiàng)建筑活動(dòng)，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債內(nèi)容如下：

結(jié)合上述分析，在營(yíng)改增后，主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入是在結(jié)算賬單與工程款回收前，這就出現(xiàn)先交納增值稅而降低當(dāng)期現(xiàn)金流的情況。后期企業(yè)如果不能及時(shí)獲得增值稅發(fā)票，那么企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)沒(méi)有得到降低，現(xiàn)金流還是會(huì)受到影響。

4.2.2營(yíng)改增對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

第一，財(cái)務(wù)報(bào)表方面：營(yíng)改增首先將會(huì)對(duì)建筑企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響。在資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)方面，因?yàn)閼?yīng)交營(yíng)業(yè)稅與應(yīng)交增值稅都是通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)”科目核算，原材料和固定資產(chǎn)也只是在計(jì)入成本的金額上與原先不同，所以“營(yíng)改增”對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表主要是金額方面的影響，對(duì)表結(jié)構(gòu)的影響較小。這在前面的會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)有一定體現(xiàn)，這里不再贅述。其次，營(yíng)改增會(huì)影響建筑企業(yè)利潤(rùn)表。特別是因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅及附加項(xiàng)目的取消，企業(yè)的利潤(rùn)表結(jié)構(gòu)和最后結(jié)果必然出現(xiàn)變動(dòng)。再次，現(xiàn)金流量表方面，企業(yè)將因?yàn)樵鲋刀惪蹨p方式的不同，而出現(xiàn)顯著的當(dāng)期現(xiàn)金流變動(dòng)。同時(shí)，預(yù)提增值稅可能增加企業(yè)現(xiàn)金凈流出而降低凈流量。

第二，對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響：假定，增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)收入為S，增值率為R，稅率為11%，購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目的抵扣率為17%，且增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物和應(yīng)稅服務(wù)均可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；營(yíng)業(yè)稅的稅率為3%。其他條件不變時(shí)，稅負(fù)臨界點(diǎn)為：

{[S÷（1+11%）-S×（1-R）÷（1+17%）]×17%}/S=（S×3%）/S

得出：R=15.24%

從上述數(shù)據(jù)可以看出，對(duì)于使用3%營(yíng)業(yè)稅稅率的建筑業(yè)納稅人，改征增值稅后，

在銷項(xiàng)稅率為11%，進(jìn)項(xiàng)稅率17%的情況下：

增值率超過(guò)15.24%，稅負(fù)會(huì)增加；

增值率等于15.24%，稅負(fù)不增不減；

增值率小于15.24%，適用增值稅是有利的。

目前建筑施工企業(yè)營(yíng)改增擴(kuò)圍的探討中，關(guān)注的稅率都是低于15.24%的，因此理論上建筑施工企業(yè)的稅負(fù)會(huì)明顯下降。如果是在目前3%營(yíng)業(yè)稅基礎(chǔ)上改革，那么在國(guó)家6/7/11/13%的增值稅稅率范圍內(nèi)，A施工企業(yè)的稅負(fù)都會(huì)下降。

總之，營(yíng)改增將逐步擴(kuò)大到建筑施工領(lǐng)域，這些企業(yè)需要正確認(rèn)識(shí)營(yíng)改增影響，并在會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理方面做出改進(jìn)，才可以借此機(jī)會(huì)改善企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。（作者單位：菏澤市市政工程管理處）

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