胡曉彤　羅鳴令

摘 要：黨的十一屆三中全會(huì)以來(lái)，我國(guó)的改革開放進(jìn)一步深入。國(guó)家財(cái)政的任務(wù)也越發(fā)沉重。而稅收作為財(cái)政收入的主要來(lái)源和財(cái)政政策的重要手段，在為經(jīng)濟(jì)改革提供經(jīng)濟(jì)支持的同時(shí)，自身也需要不斷進(jìn)行體制改革以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，促進(jìn)生產(chǎn)的發(fā)展和繁榮。因此，為了促進(jìn)稅收制度的不斷發(fā)展完善，我們不僅需要吸取國(guó)外稅收改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，還要總結(jié)國(guó)內(nèi)稅收改革的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。弄清楚歷史上的稅收改革發(fā)生的社會(huì)環(huán)境，其改革的結(jié)果對(duì)當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)政治軍事等方面有什么樣的影響，對(duì)今天的稅收改革有什么借鑒作用。以史為鑒可知興替。唯有如此，才能兼收并蓄，集古今中外之所長(zhǎng)，掌握稅收改革的發(fā)展規(guī)律，讓今后的稅收改革少走彎路。

關(guān)鍵詞：稅收改革因素；稅收改革成果；稅收改革啟示

（一）稅收的產(chǎn)生和其重要性

在夏代，我國(guó)稅收制度就差不多有了雛形。夏代時(shí)出現(xiàn)了國(guó)家憑借其政治權(quán)利強(qiáng)征的賦稅——貢。到商朝時(shí)，貢慢慢變?yōu)橹?。到了周代，助法再次發(fā)展變成徹法夏商周這三朝所實(shí)行的制度實(shí)際上是一種較原始的強(qiáng)制課征形式，已經(jīng)具有稅收的雛形。

由此可見，稅收的產(chǎn)生和國(guó)家的形成密不可分?？傮w看來(lái)，是有相應(yīng)的產(chǎn)生基礎(chǔ)：一是經(jīng)濟(jì)條件：即私有制的產(chǎn)生出現(xiàn)：二是政治條件：即國(guó)家的產(chǎn)生和形成。因此可以這么說(shuō)，在私有制和國(guó)家出現(xiàn)的前提下，稅收應(yīng)運(yùn)而生。

從這兩個(gè)條件可以看出，稅收制度通常帶有一定的時(shí)代烙印。在不同的經(jīng)濟(jì)制度和國(guó)家制度條件下，稅收制度通常存在一定的差異。同時(shí)，它和社會(huì)的發(fā)展程度成正比。通常而言，社會(huì)越發(fā)達(dá)，稅收制度越完善。并且稅收制度會(huì)反過(guò)來(lái)促進(jìn)社會(huì)的發(fā)展。這是一種相輔相成的關(guān)系。因此，研究稅收制度的改革和發(fā)展對(duì)于我們今天政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展極其重要。

（二）歷史上重要的稅收改革

（1）春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的財(cái)政改革——以魯國(guó)為例

由于春秋戰(zhàn)國(guó)時(shí)期的改革眾多，在此只探討其中極具代表性的魯國(guó)改革。

魯國(guó)在公元前594年對(duì)土地制度進(jìn)行了改革。《春秋公羊傳（魯）宣公十五年》中記載：“經(jīng)：初稅畝。傳：初何者？始也。稅畝者何？履畝而稅也。”[1]因此，初稅畝產(chǎn)生的基礎(chǔ)在于土地的私有化。不實(shí)行土地私有制，就無(wú)法按照畝田的多少進(jìn)行征稅。因此，初稅畝包含了兩種制度的革新：一是土地制度的改革，廢除了實(shí)行公田制的井田制，實(shí)際上承認(rèn)了土地私有制。二是征稅制度的改革。從以前的按照井田制實(shí)行徹法或貢法改為按照土地的多少征稅。

魯國(guó)實(shí)行的“初稅畝”，使土地的私有制正式合法化，促進(jìn)了我國(guó)封建社會(huì)的逐漸形成。此外，實(shí)行初稅畝削弱了卿大夫的實(shí)力，穩(wěn)固了諸侯國(guó)的地位，為此后建立的中央集權(quán)的統(tǒng)一封建制國(guó)家奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。初稅畝是在土地私有制前提下實(shí)行平等賦稅的最初形式，它符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律，激發(fā)了生產(chǎn)者的生產(chǎn)積極性，從而促使勞動(dòng)者不斷提高勞動(dòng)效率。這也改變了社會(huì)分配方式。綜上所述，初稅畝的出現(xiàn)是當(dāng)時(shí)社會(huì)環(huán)境下較為先進(jìn)的生產(chǎn)關(guān)系。

初稅畝的改革之所以能取得成功，是因?yàn)槠涫菍?duì)已經(jīng)落后了的生產(chǎn)關(guān)系即奴隸制下的生產(chǎn)關(guān)系進(jìn)行的一次合理調(diào)整。它符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一般規(guī)律，也在一定程度上照顧到了勞動(dòng)者的利益，因此它促進(jìn)了當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，削弱了社會(huì)矛盾。增強(qiáng)了國(guó)家的實(shí)力。

商鞅變法后，土地私有制被進(jìn)一步鞏固。此后隨著中央集權(quán)的統(tǒng)一封建制國(guó)家的產(chǎn)生和發(fā)展，土地私有制度始終是其立足的根本。然而，隨著生產(chǎn)力的發(fā)展，土地私有制度已經(jīng)越來(lái)越不能滿足高速發(fā)展的生產(chǎn)力，逐漸阻礙社會(huì)的發(fā)展。直到1950年至1952年，隨著新中國(guó)建立后實(shí)施的全國(guó)土地改革基本完成，延續(xù)了幾千年的土地私有制度才被徹底廢除。

（2）明中后期的一條鞭法

明中后期，土地兼并嚴(yán)重，課田戶口大量減損，破壞了明初期賦稅制度依仗的基礎(chǔ)。同時(shí)，官員腐敗貪污盛行，政府肆意搜刮，導(dǎo)致財(cái)政制度敗壞，賦稅嚴(yán)重不均。人民負(fù)擔(dān)過(guò)重，苦不堪言，社會(huì)矛盾進(jìn)一步激化。在這樣的情況下，公元前1530（嘉靖九年），內(nèi)閣首輔桂萼提出編審徭役法意見，拉開一條鞭法改革法序幕。此后，歷經(jīng)多次坎坷，于公元前1581（萬(wàn)歷九年）時(shí)任當(dāng)時(shí)內(nèi)閣首輔的張居正在全面整頓政治經(jīng)濟(jì)軍事的同時(shí)，在全國(guó)范圍內(nèi)開始推行一條鞭法。

一條鞭法意為把各州縣的田賦，徭役及其他賦稅并為一條，合并征收銀兩，按畝折算繳納稅額。

在當(dāng)時(shí)推行一條鞭法，一方面維護(hù)了明朝的封建統(tǒng)治，另一方面也改善當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)關(guān)系。一條鞭法將賦和役合二為一，標(biāo)志著延續(xù)兩千余年的丁、產(chǎn)并行的賦役制度向以物（田）為課稅對(duì)象的轉(zhuǎn)變。同時(shí)，計(jì)畝征稅，使國(guó)家征稅的范圍有了很大的擴(kuò)展。對(duì)明朝中后期商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了積極作用。此外，國(guó)家出錢雇傭勞役，在一定意義上，加強(qiáng)了勞動(dòng)力商品化程度。這對(duì)后期資本主義萌芽的產(chǎn)生具有重要意義。

然而，一條鞭法也同樣存在弊端，其原因主要有以下兩個(gè)方面：

Ⅰ在社會(huì)方面，一部分權(quán)貴不再具有免回特權(quán)，使他們通過(guò)各種方法轉(zhuǎn)嫁自己身上的稅負(fù)，對(duì)一條鞭法的實(shí)施具有消極作用。

Ⅱ在從一條鞭法自身看。首先，一條鞭法雖然簡(jiǎn)化了征稅手續(xù)，但人民無(wú)法確切得知所納何稅，致使官員狼狽為奸，灑派增減，弊病百端；其次，一條鞭法計(jì)畝征銀雖是一種進(jìn)步，但是這不可避免地涉及到一個(gè)問(wèn)題即火耗問(wèn)題。農(nóng)民繳納賦稅時(shí)，必須將糧食兌換成銅錢再兌換成白銀，由于銀錢與糧米的兌換比例時(shí)常變動(dòng)，因此這個(gè)過(guò)程中，農(nóng)民時(shí)常受到剝削，加重了人民的賦稅負(fù)擔(dān)；再次，一條鞭法實(shí)行后，并沒(méi)有徹底廢除丁銀。說(shuō)明一條鞭法的賦和役的合二為一是不徹底不完全的，導(dǎo)致后來(lái)賦役再次并行；最后，由于地方政府的陽(yáng)奉陰違，導(dǎo)致雖然一條鞭法是在全國(guó)范圍內(nèi)推行的，但在實(shí)際實(shí)施之時(shí)，出入很大，并沒(méi)有真正地完全落到實(shí)處。由于一條鞭法存在者諸多弊端，清朝在入關(guān)后，對(duì)一條鞭法進(jìn)行完善和改革，即后來(lái)清朝所實(shí)行的“攤丁入畝”制度。

（3）清朝：“攤丁入畝”制

由于明末清初的長(zhǎng)期戰(zhàn)亂，再加上清朝貴族的野蠻圈地，遷海政策和瘋狂地殺掠，致使各地土地荒漠，人煙稀少，社會(huì)經(jīng)濟(jì)破壞嚴(yán)重，給人民造成了極大的痛苦。面對(duì)這些問(wèn)題，清政府開始認(rèn)識(shí)到，必須實(shí)行一些改革來(lái)緩和社會(huì)矛盾，減輕人民的負(fù)擔(dān)。否則這樣持續(xù)下去必會(huì)使社會(huì)動(dòng)蕩，國(guó)家混亂。

因此，清政府不得不對(duì)著手進(jìn)行改革。促進(jìn)生產(chǎn)力。其中在賦稅上，清政府整頓賦役冊(cè)籍，取締豪戶抗糧，改進(jìn)征收方法等。這些措施取得了一定的成效，但無(wú)法從根上解決賦稅制度存在的問(wèn)題。清政府迫于壓力，只好在一條鞭法法基礎(chǔ)上，實(shí)行了攤丁入畝制度。

此后，清政府于1712年（康熙五十一年）開始推行了一系列改革，到1723年（雍正元年）終于開始普遍推行“攤丁入畝”制度。

攤丁入畝是指：征收田賦之中包含了以前的丁銀，從前的“人頭稅”被取締；政府對(duì)戶籍的控制放松，百姓可以不受地域和人身限制，出賣自己的勞動(dòng)力；延續(xù)一條鞭法，丁銀分別攤?cè)胩锂€征收和按人丁數(shù)目征收之中；“其派丁多者，必其田多者也，其派丁少者，亦必有其田者也?！盵2]

攤丁入畝制作為中國(guó)封建社會(huì)后期一次重要的賦稅制度改革，對(duì)一條鞭法沒(méi)有實(shí)行徹底的賦役合并進(jìn)一步發(fā)展和完善，一部分人不需要再繳納丁銀，減輕了百姓的生活負(fù)擔(dān)。同時(shí)，田地的多與少與賦稅數(shù)額直接掛鉤，使賦稅能力和負(fù)擔(dān)水平對(duì)等，賦稅負(fù)擔(dān)相比以前較為均勻。此外，由于征稅的對(duì)象不再是人而是土地，人民對(duì)政府的人身依附關(guān)系進(jìn)一步削弱，市場(chǎng)上自由勞動(dòng)力增多，有利于資本主義萌芽的產(chǎn)生和發(fā)展。以上這些，都有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，社會(huì)穩(wěn)定，生產(chǎn)的發(fā)展。

但相對(duì)的，由于攤丁入畝制度是統(tǒng)治者出于自身利益實(shí)行的制度，代表的是統(tǒng)治階層的利益，因此，攤丁入畝制度依舊存在著階級(jí)局限性。這表現(xiàn)在：

Ⅰ”永不加賦”僅僅只是名義上，實(shí)際負(fù)擔(dān)仍舊不斷加重。攤丁入畝后，因?yàn)楦孛娣e的不斷增加，政府不斷增加地稅，丁銀實(shí)際上也在不斷增加。

Ⅱ無(wú)地農(nóng)民的負(fù)擔(dān)并沒(méi)有得到真正的減輕。攤丁入畝是建立在封建剝削制上的，地主開始不斷把丁銀轉(zhuǎn)嫁到雇傭的佃農(nóng)身上，廣大勞動(dòng)者的利益并沒(méi)有得到實(shí)際的維護(hù)。

因此，攤丁入畝制度隨著時(shí)間的推移逐漸失去其原有的作用，成為政府肆意剝削人民的手段。

（三）改革的啟示

從魯國(guó)的初稅畝到清朝的“攤丁入畝”制度，可以看出，歷史的發(fā)展包含著上層建筑與經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力這兩大社會(huì)基本的矛盾運(yùn)動(dòng)。魯國(guó)的“初稅畝”開始的土地私有制延續(xù)了幾千年，正是由于它適應(yīng)了生產(chǎn)力的發(fā)展，使社會(huì)由落后的奴隸制國(guó)家逐漸向較為發(fā)達(dá)的封建制國(guó)家轉(zhuǎn)型。到明朝的一條鞭法和清朝的“攤丁入畝”制，同樣是對(duì)生產(chǎn)關(guān)系的改革以此適應(yīng)快速發(fā)展的生產(chǎn)關(guān)系。雖然其依舊存在著缺陷與不足，但是在一定程度上它表達(dá)了人民的意愿，減輕了人民的負(fù)擔(dān)，緩和了社會(huì)矛盾，這才為明清出現(xiàn)的繁榮經(jīng)濟(jì)景象奠定了基礎(chǔ)。到了清中后期，在西方國(guó)家紛紛建立起資本主義國(guó)家，進(jìn)行工業(yè)革命提高生產(chǎn)力完成由封建制國(guó)家向資本主義的轉(zhuǎn)型，清政府依然不思進(jìn)取，閉關(guān)鎖國(guó)。在清中后期出現(xiàn)的資本主義萌芽沒(méi)有充分的條件進(jìn)一步發(fā)展。同時(shí)，腐朽封建的儒家思想以及貪污腐敗盛行的清政府內(nèi)部，造成了上層建筑和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)產(chǎn)生矛盾。因?yàn)樯a(chǎn)關(guān)系無(wú)法適應(yīng)生產(chǎn)力，上層建筑無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，清政府統(tǒng)治下的社會(huì)危機(jī)不斷加強(qiáng)。在鴉片戰(zhàn)爭(zhēng)后，曾經(jīng)的“天朝上國(guó)”終于日漸衰落。

馬克思指出，生產(chǎn)關(guān)系適應(yīng)生產(chǎn)力則促進(jìn)生產(chǎn)力的發(fā)展。反之則阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。[3]自黨的十一屆三中全會(huì)以來(lái)，改革開放不斷深入發(fā)展，促進(jìn)了我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步。但同時(shí)我國(guó)也面臨著諸多挑戰(zhàn)。面對(duì)資本主義世界的經(jīng)濟(jì)傾軋，如果不能在挑戰(zhàn)中立于不敗之地，就很有可能錯(cuò)失良機(jī)。甚至對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)造成致命傷害。由于我國(guó)實(shí)施的是不同于其他任何一個(gè)國(guó)家的以市場(chǎng)為基礎(chǔ)，國(guó)家起宏觀調(diào)控作用的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。在這樣的經(jīng)濟(jì)體制下，對(duì)于國(guó)家該掌控多少，如何掌控實(shí)在是一個(gè)很難把握好尺度的問(wèn)題。管得過(guò)多，容易使體制僵化，無(wú)法發(fā)揮市場(chǎng)的積極作用。管得太少，又會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)所固有的弊端造成經(jīng)濟(jì)混亂，國(guó)家動(dòng)蕩。因?yàn)?，我?guó)應(yīng)不斷調(diào)整宏觀政策，以適應(yīng)飛速發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。

國(guó)家財(cái)政是國(guó)家宏觀調(diào)控手段的重要組成之一。稅收作為財(cái)政的主要收入來(lái)源，在財(cái)政中發(fā)揮者舉足輕重的作用。如果不能使稅收體制不斷發(fā)展和完善，國(guó)家財(cái)政也將會(huì)陷入僵化的困境。

我國(guó)當(dāng)前的稅收制度存在環(huán)境，管理和法制等多方面的問(wèn)題。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化即加入WTO后所面臨的一系列新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，我國(guó)的稅收制度不僅會(huì)面臨國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的壓力，也要不斷適應(yīng)時(shí)刻變化的國(guó)際市場(chǎng)。目前，我國(guó)稅收存在著稅收環(huán)境，管理以及法制等多方面的空缺和漏洞。在不斷調(diào)整的同時(shí)，需要記住的是，稅收改革的大方向一定是適應(yīng)當(dāng)前社會(huì)的生產(chǎn)力和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的。即改革后的稅收制度對(duì)于促進(jìn)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，增強(qiáng)綜合國(guó)力等方面都會(huì)起到不可替代作用。因此，只要把握住這個(gè)前提，我國(guó)的稅收改革就不會(huì)走歪路，走錯(cuò)路。（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與公共管理學(xué)院）

國(guó)家級(jí)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項(xiàng)目 項(xiàng)目編號(hào)201410378154

參考文獻(xiàn)：

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[3] （德）卡爾·馬克思（KarlMarx）原著，曾令先，卞彬，金永編譯.資本論[J].人民日?qǐng)?bào)出版社，2006.