南楠

摘 要：在國際會計準則變化的大背景下，針對我國資本市場和監(jiān)管體系的特殊性討論了實施IFRS9對我國的影響，并以我國上市商業(yè)銀行為樣本進行分析研究，提出相關的建議。

關鍵詞：IFRS9 ；確認與計量 ；上市商業(yè)銀行；影響

在2008年的金融危機中，許多金融工具的市場流動性驟然枯竭。在2009年國際會計準則理事會（IASB）發(fā)表了針對金融工具分類和計量的意見征求稿，其中具體的內(nèi)容和做法降低了相關政府機構(gòu)和組織對金融工具準則所持的懷疑態(tài)度。

一、IFRS9發(fā)布的背景和內(nèi)容

（一）IFRS9發(fā)布的背景介紹

2008年3月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《降低金融工具報告復雜（討論稿）》，而此時金融危機的爆發(fā)更加推動了該討論稿的進一步修改和實施。與此同時，國際上其他相關的組織也相繼提出對現(xiàn)有準則的質(zhì)疑。因此，在2009年11月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務報告準則IFRS9——金融工具》，其中包含具體的內(nèi)容以及如何取代舊準則實施的過程。

（二）IFRS9的主要內(nèi)容

1、債務工具

債務工具必須在同時滿足以下兩個條件的情況之下才能以攤余成本計量。企業(yè)所持有的金融工具是為了獲取現(xiàn)金流量，而不是為了在持有期間由于公允價值的變動進行出售以此獲得利得；除此之外，該金融工具規(guī)定了具體現(xiàn)金流日期，在特定日依合約條件其現(xiàn)金流量僅得支付本金或流通在外本金之利息。

2、權(quán)益工具

之前所適用的IAS39準則中所規(guī)定的所有的權(quán)益工具均以公允價值模式進行計量，由于公允價值得變動應計入損益。非上市的權(quán)益工具沒有辦法獲取公允價值，但是也不能以成本計量。對于一些不是為交易而持有的權(quán)益性金融工具，企業(yè)有選擇的余地，一部分計入其他綜合收益，一部分計入當期損益。其中將權(quán)益工具（為交易目的持有以外）的公允價值變動在計入其他綜合收益，將股利確認為當期損益。企業(yè)一旦決定選擇何種計量方式之后，不能再臨時進行改變。選擇計人其他綜合收益，在該工具終止確認時，在其他綜合收益中的累計價值變動不能轉(zhuǎn)入當期損益，因此這些對權(quán)益工具的投資不需計提減值準備。

3、 重分類

如果企業(yè)所持有的金融工具的商業(yè)模式發(fā)生了變化導致之前所使用的商業(yè)模式與企業(yè)不再相匹配，此時必須進行金融工具計量的重新分類，決定到底該使用攤余成本計量還是公允價值計量。

二、銀行業(yè)上市樣本公司的分析

（一）上市銀行匯總情況分析

1、金融資產(chǎn)

2014年12月31日，我國16家上市銀行持有的四類金融資產(chǎn)總額占資產(chǎn)總額的19.46%，其中同時發(fā)行A股和H股的大型商業(yè)銀行可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益類投資金額占可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益類投資總額的14.65%。我國上市商業(yè)銀行所持有的可供出售金融資產(chǎn)中，可供出售債券所占的比重較高，權(quán)益工具金額相對較少，但權(quán)益工具投資相對集中在大型的A+H股商業(yè)銀行。

2、金融負債

從目前中國上市商業(yè)銀行金融負債計量的情況來看，金融負債項目中除交易性金融負債和衍生金融負債采用公允價值計量外，其余均采用攤余成本計量。2014年12月31日16家上市商業(yè)銀行以公允價值計量的負債只占負債總額的0.77%。

3、銀行持有權(quán)益工具計量的影響分析

在銀行業(yè)中，金融資產(chǎn)中的權(quán)益性金融工具都是有公允價值的，因為都有活躍的市場報價，而可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具包含了兩類，一類是有公開報價的，一類是沒有公開報價的。長期股權(quán)投資中包含了以下幾類，合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資以及在活躍市場中沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具。交易性金融資產(chǎn)中包含了其他權(quán)益性投資，可供出售金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具比例很少，占16家銀行可供出售權(quán)益工具的9.13%，剔除基金金額后的可供出售權(quán)益工具中所占比例更小，僅為8.44%。

三、政策建議

（一）業(yè)務模式的評估與制定

會計準則IFRS9的發(fā)布，不僅僅是新準則取代舊準則的過程，而需要所有人員的共同配合才能完成。尤其是銀行采取的業(yè)務模式對于新準則IFRS9的實施非常重要，所以銀行應該做好所有的協(xié)調(diào)組織工作，與相關的部門以及外部審計師等專業(yè)人員做好評估和審核工作，并且結(jié)合銀行的長期戰(zhàn)略和目標采取相應的合適的業(yè)務模式，這樣才能更好的貫徹實施IFRS9準則。

（二）投資種類構(gòu)成的評估

在IFRS9的具體規(guī)定中，不同的金融工具有不同的規(guī)定。其中規(guī)定了關于權(quán)益性投資的計量，必須采用公允價值的計量模式。所以，銀行在選擇計量模式之前，必須搞清楚投資的品種和分類，需要對具體的投資工具進行評估，到底是債務工具還是權(quán)益性工具，針對不同的金融工具的準則應該了解清楚。

（三）公允價值選擇權(quán)的使用或終止的評估

關于選擇何種計量模式之前，銀行需要提前對金融工具進行了解，判斷幾種計量模式的利弊，再決定以攤余成本計量還是選擇以公允價值計量；與此同時，銀行還需要決策，如果終止現(xiàn)用的計量模式之后，采用新的計量模式是不是更適合銀行現(xiàn)有的商業(yè)模式和業(yè)務模式。

（四）公允價值數(shù)字及其比較數(shù)字的可得性的評估

在第一次采用新的準則IFRS9時，必須考慮到財務報告數(shù)據(jù)的質(zhì)量。所以，前期的評估工作很重要，比如銀行所持有的金融工具的公允價值如何取得，取得的數(shù)據(jù)是否公允可靠，以及可比數(shù)據(jù)的可靠性和可得性。（作者單位：西京學院會計學院）

參考文獻：

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[3] IASB 2008.discussion paper：reducing complexity in reporting financial instruments.

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[5] IASB Exposure Draft Financial Instruments：Classification and Measurement，July 2009.

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[8] 陸建橋，朱琳，《財政部金融工具會計工作組第二次會議綜述》，會計研究[J]，2010（2）.