李笑雪　鄭石橋

【摘 要】 政府審計價值、審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置是密切相關(guān)的政府審計制度因素，文章探究它們之間的關(guān)系，得出如下結(jié)論：審計客觀公正性是政府審計價值的基礎(chǔ)，審計獨立性是決定審計客觀公正的基礎(chǔ)因素，政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)，政府審計權(quán)能定位影響審計體制，不同審計體制下，政府審計基本權(quán)能配置不同。

【關(guān)鍵詞】 政府審計主體； 審計客觀公正性； 審計獨立性； 審計體制； 審計權(quán)能配置

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0118-11

一、引言

政府審計機關(guān)作為審計主體，其終極目標是抑制國有資源經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，這也是政府審計的社會價值所在。然而，這種目標能否達到，要受到許多因素的影響，這些因素中，政府審計體制是重要的因素。而政府審計體制又與審計客觀公正性、審計獨立性、審計權(quán)能配置密切相關(guān)。所以，政府審計體制的構(gòu)建，需要綜合考慮上述因素。

現(xiàn)有文獻對我國政府審計體制已有很多的研究，對于審計客觀公正性、審計獨立性、審計權(quán)能也有不少的研究。然而，將上述這些相關(guān)問題關(guān)聯(lián)起來的研究很少，而正是這種關(guān)聯(lián)，才能全面認識政府審計體制。本文擬彌補這個缺陷，以政府審計價值為起點，按政府審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置的邏輯順序，研究它們之間的關(guān)系，建立一個關(guān)于政府審計體制的理論框架。

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關(guān)文獻；在此基礎(chǔ)上，以政府審計價值為起點，分析政府審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置之間的關(guān)系，提出一個關(guān)于政府審計體制的理論框架；然后，用這個理論框架來分析我國政府審計體制及相關(guān)問題，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻綜述

關(guān)于民間審計獨立性的相關(guān)研究可謂汗牛充棟，研究主題涉及獨立性的內(nèi)涵、外延，獨立性的影響因素及如何保持獨立性（陳漢文，2009）。這些研究對于本文有較大的啟發(fā)。

關(guān)于政府審計體制的相關(guān)研究，主要圍繞兩類主題，一是我國政府審計體制，二是政府審計體制的分類及國外政府審計體制。對于我國政府審計體制，有兩種觀點，一種觀點認為現(xiàn)行的行政型審計體制適合中國的審計環(huán)境，只需要改良，不需要改革（尹平，2001；劉力云，2002；馬曙光，2006；沈躍東，2014）；另一種觀點認為，行政型審計體制影響了政府審計的獨立性，需要改革，多數(shù)主張改為立法型審計（楊時展，1982；秦榮生，1995；項俊波，2001；楊肅昌，2008）。關(guān)于政府審計體制的分類及國外政府審計體制，一種觀點將政府審計體制分為立法型、司法型、行政型和獨立型（文碩，1996），一些文獻根據(jù)這種分類方法，介紹了國外的政府審計體制（蕭英達，1991）；另外一種則認為所有審計體制都是獨立的，獨立型不能與其他類型并列（李金華，2003；劉家義，2004）。

關(guān)于政府審計客觀公正性、獨立性也有一些研究，并且，有些研究還一定程度上將上述若干因素關(guān)聯(lián)起來（伍金條，1991；張占海，1998；居?xùn)|春，2005；鄭菲，2008；曹芳敏，2008；歐陽程、俞遠、程慶，2012）。

然而，總體來說，對于政府審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置的研究主要是解析式，關(guān)注的是問題本身，將上述這些相關(guān)問題關(guān)聯(lián)起來的研究很少。本文認為，正是這種關(guān)聯(lián)，才能全面認識政府審計體制。

三、理論框架

（一）審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置之關(guān)系：總體框架

審計的價值在于客觀公正地圍繞特定事項收集證據(jù)，以搞清楚特定事項的真實狀況，并判斷真實狀況與既定標準之間的一致程度進而發(fā)表意見（AAA，1972）。這里有兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，一是搞清楚“真實狀況”，二是判斷“一致程度”，如果這兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)出現(xiàn)虛假或偏差，則審計的社會價值就無從發(fā)揮。所以，客觀公正是審計價值的基礎(chǔ)。然而，政府審計怎樣才能做到客觀公正呢？研究表明，諸多因素可能會影響政府審計的客觀公正，審計獨立性是決定審計客觀公正的基礎(chǔ)因素，沒有獨立性，就沒有客觀公正（秦榮生，1995）。然而，政府審計獨立性又受到許多因素的影響，這些因素中，政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)，也可以說，政府審計體制就是保障審計獨立性的制度安排（楊時展，1982）。當(dāng)然，政府審計社會價值之發(fā)揮，還受到政府審計行為的影響，而政府審計行為則受到其審計權(quán)能配置的影響，所以，適宜的審計權(quán)能配置，是政府審計發(fā)揮其應(yīng)有之社會價值的另一個條件。而審計權(quán)能之配置也與政府審計體制密切相關(guān)。所以，總體來說，政府審計體制通過兩個路徑影響政府審計社會價值，一是通過影響政府審計獨立性，進而影響政府審計客觀公正性，從而影響政府審計價值；二是通過影響政府審計權(quán)能配置，影響政府審計社會價值。上述政府審計體制、審計獨立性、審計權(quán)能、審計客觀公正、審計社會價值之間的關(guān)系，歸納起來，如圖1所示。當(dāng)然，圖1是簡化的結(jié)構(gòu)，影響政府審計社會價值的因素，除了圖中標識的審計客觀公正性、審計權(quán)能配置之外，還有其他許多的權(quán)變因素；影響政府審計客觀公正性的因素，除了圖中標識的審計獨立性之外，也還有其他一些權(quán)變因素；影響政府審計獨立性的因素，除了圖中標識的政府審計體制之外，也還有其他一些權(quán)變因素；影響政府審計權(quán)能配置的因素，除了圖中標識的政府審計體制之外，也還有其他一些權(quán)變因素。限于本文的主題和篇幅，不深入討論這些權(quán)變因素的影響，主要關(guān)注審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制和審計權(quán)能配置這些基礎(chǔ)性因素之間的關(guān)系（圖1中的實線部分）。

（二）政府審計客觀公正性

盡管審計有多種功能，但是，就特定事項與既定標準之間的一致性作出判斷并發(fā)表意見是其所有功能的基礎(chǔ)，而審計意見之所以有價值，其基礎(chǔ)性的原因是審計意見是可信賴的，這種可信賴有兩個條件，一是審計人員具有專業(yè)勝任能力，二是審計人員能客觀公正地發(fā)表審計意見（Taylor，2003）。正是因為客觀公正如此重要，政府審計、內(nèi)部審計和民間審計職業(yè)組織都將其作為審計職業(yè)道德的基本要求。雖然不同的審計準則對客觀公正的表述有差異，但是，其實質(zhì)內(nèi)涵并無差異，客觀，是指按照事物的本來面目去考察、不添加個人的偏見；公正，是指公平、正直、不偏袒?？陀^公正原則要求審計人員應(yīng)該公正處事、實事求是，不得由于偏見、利益沖突或他人的不當(dāng)影響而損害自己的職業(yè)判斷；要求審計人員不偏不倚地作出審計職業(yè)判斷；要求審計人員以適當(dāng)、充分的審計證據(jù)支持審計結(jié)論，實事求是地作出審計評價和處理審計發(fā)現(xiàn)的問題（中國注冊會計師協(xié)會，2009；中華人民共和國國家審計署，2010；中國內(nèi)部審計協(xié)會，2013；中國注冊會計師協(xié)會，2011）。

一些學(xué)術(shù)性文獻也強調(diào)了審計客觀公正性的重要，莫茨、夏拉夫（1990）指出，在審計中，存在著許多經(jīng)濟利害關(guān)系，其中的一些經(jīng)濟利害關(guān)系是相互抵觸的。審計人員的立場很容易受到這類或那類經(jīng)濟利害關(guān)系的影響。如果某一方面的經(jīng)濟利害關(guān)系者所施加的影響生效，就必然會使得審計人員的檢查對其他利害關(guān)系者失去信譽，所以，審計人員必須保持不偏不倚的公正立場。秦榮生（1995）指出，為了充分發(fā)揮審計的作用，需要確保對受托經(jīng)濟責(zé)任客觀地評價。Taylor（2003）認為，審計價值的基礎(chǔ)是可靠性，而支撐實質(zhì)上和程序上的可靠性的唯一基礎(chǔ)就是嚴格的客觀性。韓洪靈、裘宗舜（2006）認為，可靠性是審計價值的基礎(chǔ)，最大化審計人員的客觀性是獲得審計可靠性的必要且充分條件。還有一些文獻專門強調(diào)政府審計客觀性，政府審計客觀公正象征著審計形象，審計執(zhí)法人員的立身之本、職業(yè)之道、履責(zé)之要是審計機關(guān)職業(yè)道德建設(shè)的核心內(nèi)容，是審計執(zhí)法工作的“生命線”（居?xùn)|春，2005）；審計客觀公正性既是工作存在價值的體現(xiàn)，更是貫穿審計工作全過程的原則（歐陽程、俞遠、程慶，2012）。

既然審計的客觀公正如此重要，那么，怎樣才能做到客觀公正呢？這涉及一系列的制度安排，然而，最為基礎(chǔ)的是搞清楚究竟哪些因素會影響審計的客觀公正。不少的文獻研究影響審計客觀性的因素。秦榮生（1995）認為，審計獨立性和權(quán)威性是審計客觀公正的保證。張占海（1998）認為，影響政府審計客觀公正的主要因素因素包括思想性干擾、權(quán)能性干擾、關(guān)系性干擾、方法性干擾、情感性干擾。Taylor（2003），韓洪靈、裘宗舜（2006）認為，政府客觀性取決于正直（誠實和坦率）、專業(yè)水準（技術(shù)、對客戶及其行業(yè)的知識）、獨立性（以關(guān)系為基礎(chǔ)）這三個要素。正直能提高客觀性，是因為它使審計人員更加關(guān)注真實和誠實的報告；專業(yè)水準能提高客觀性，是因為技術(shù)、知識、能力和經(jīng)驗使審計人員能運用其職業(yè)謹慎，勝任和精致地完成其職業(yè)責(zé)任。這三個要素中的每個要素都是最大化客觀性的必要而非充分條件，從而也是實質(zhì)上與程序上獲得最大化可靠性的必要而非充分條件。Arens，Elder&Beasley（2012）強調(diào)通過提高獨立性以確保審計判斷的客觀性。雖然上述這些研究所確認的審計客觀性影響因素有差異，但是，審計獨立性會影響審計客觀公正性，這是共識，幾乎一致地認為，審計獨立性是審計客觀公正性的基礎(chǔ)。

綜上所述，關(guān)于政府審計客觀公正性，有如下結(jié)論：政府審計客觀公正性是其價值的基礎(chǔ)，而獨立性是審計客觀公正性的基礎(chǔ)。

（三）政府審計獨立性

既然審計獨立性是審計客觀性的基礎(chǔ)，那么，什么是審計獨立性？如何才能保持審計獨立性呢？

由于審計獨立性對審計價值的重要地位，審計職業(yè)界、理論界對此進行了不懈的探索，取得了豐碩的成果。從學(xué)術(shù)研究文獻來說，莫茨、夏拉夫（1990）認為，獨立性包括執(zhí)業(yè)者的獨立性和職業(yè)的獨立性，執(zhí)業(yè)者的獨立性是指審計人員在制定審計計劃、實施檢查業(yè)務(wù)和編制審計報告過程中保持適當(dāng)態(tài)度的能力，而審計職業(yè)獨立性則是一種對對審計行業(yè)的整體印象。湯姆·李認為，獨立性是一種精神態(tài)度，它不容許本人的觀點和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力或影響。尚德爾認為，獨立性是假定審計人員所作出的意見、判斷或決策不受他個人的感情和物質(zhì)利益的影響（謝德明，2006）。DeAngelo（1981）認為，獨立性水平是在發(fā)現(xiàn)違約行為的條件下報告違約行為的條件概率。Magee & Tseng（1990）認為，獨立性是審計人員的職業(yè)判斷與其作出的報告決策的一致性，獨立性水平反映了兩者之間的一致性程度。Antle（1984）認為，審計人員如果采取所有者最偏好的納什均衡戰(zhàn)略，則審計人員是強獨立的；如果采取占優(yōu)均衡戰(zhàn)略，則審計人員是獨立的；如果采取合謀戰(zhàn)略，則審計人員是不獨立的。Arens，Elder & Beasley（2012）認為，獨立性是一種精神態(tài)度，不允許自己的觀點和結(jié)論依賴或屈從利害沖突方面的壓力或影響，以便在審計測試、測試結(jié)果的評價及審計報告的發(fā)布中采取無偏的觀點。

審計職業(yè)組織對審計獨立性高度關(guān)注。AICPA職業(yè)道德委員會前主席Higgins于1962年對審計獨立性進行了概括和提升，形成了目前接受程度最廣的獨立性二分法，即獨立性包括實質(zhì)上的獨立性和形式的獨立性。形式上的獨立性是指審計人必須與被審計單位或個人沒有任何特殊的利益關(guān)系，可進一步分為組織上的獨立性、經(jīng)濟上的獨立性與人員上的獨立性；實質(zhì)上的獨立性是指一種精神狀態(tài)、一種自信心以及在判斷時不依賴和屈從外界的壓力或影響（陳漢文，2009）。美國獨立準則委員會（Independence Standard Board，ISB）啟動了對審計獨立性的系統(tǒng)研究，并于2000年形成獨立性概念框架（Conceptual Framework），其內(nèi)容包括獨立性定義、獨立性目標、獨立性相關(guān)概念和獨立性基本原則四個方面（ISB，2000）。

最高審計機關(guān)國際組織（INTOSAI）高度重視政府審計獨立性，在《利馬宣言》中指出，“最高審計機關(guān)必須獨立于被審單位之外，并不受外來影響，才能客觀有效地完成工作任務(wù)”（INTOSAI，1977）。后來，還在《墨西哥宣言》中確定了政府審計獨立性的八項原則（INTOSAI，2007），并發(fā)布了《最高審計機關(guān)獨立性應(yīng)用指南和最佳實務(wù)》來應(yīng)用上述審計獨立性原則（INTOSAI，2007）。

盡管學(xué)術(shù)界和職業(yè)界對審計獨立性的研究做了許多的努力，但是，關(guān)于審計獨立性的認識依然存在分歧，獨立性問題依然是良策難覓的世紀難題（謝榮、溫國山，2009）。盡管如此，大多數(shù)觀點還是認可審計獨立性的實質(zhì)是審計決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者的壓力或影響。

接下來的問題是，如何才能保持審計獨立性呢？一般認為，需要建立行為約束和核心價值約束相統(tǒng)一的實施系統(tǒng)（陳漢文，2009；韓洪靈、裘宗舜，2006）。然而，建立審計獨立性實施系統(tǒng)的前提條件是搞清楚影響審計獨立性的因素。研究民間審計獨立性影響因素的文獻可謂汗牛充棟（Johnstone，Sutton & Warfield，2001；胡本源，2010）。不少文獻專門關(guān)注政府審計獨立性影響因素。在職業(yè)組織的文獻中，INTOSAI（1977）發(fā)布的《利馬宣言》從機構(gòu)、經(jīng)濟和人員三個方面強調(diào)了審計的獨立性，《中華人民共和國審計法》也從上述三方面制定了相應(yīng)的條款，以保障審計的獨立性。INTOSAI（2001）指出，審計獨立性的損害因素主要包括：憲法或法定擔(dān)保獨立性的缺失、政治限制、資源缺乏、被審計單位的阻力、其他因素。美國審計總署（GAO）（2011）頒布的美國公認政府審計準則指出，政府審計獨立性的損害因素主要包括：個人損害、外部損害、組織損害。除了職業(yè)組織的文獻，還有一些學(xué)術(shù)性文獻關(guān)注影響政府審計獨立性的因素，宋夏云（2007）對政府審計獨立性損害因素進行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)行政干預(yù)、審計資源的短缺、被審計單位的阻力、利益誘惑、社會關(guān)系的壓力、自我復(fù)核和非審計服務(wù)等是主要影響因素。鄭菲（2008）認為，維護地方審計機關(guān)獨立性最主要的措施就是地方審計管理體制，最可行、有效的方法是對省及以下地方審計機關(guān)實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，包括人權(quán)、財權(quán)、事權(quán)三方面全部歸口國家審計署管理，切斷地方審計機關(guān)與地方政府和部門的利益聯(lián)系，強化地方審計機關(guān)的獨立性。曹芳敏（2008）比較了不同國家審計模式下的審計獨立性，認為不同審計模式下的審計獨立性不同，行政型審計模式下審計機關(guān)的獨立性最弱。研究我國政府審計體制的文獻，絕大多數(shù)都認為，我國的行政型審計體制影響了政府審計獨立性（楊時展，1982；楊肅昌，2008）?？傮w來說，盡管對于影響政府審計獨立性的因素還存在一些不同觀點，然而，政府審計體制對政府審計獨立性有重要影響，這幾乎是共識。

綜上所述，關(guān)于政府審計獨立性，有如下結(jié)論：政府審計獨立性的實質(zhì)是審計決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者的壓力或影響，而政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)。

（四）政府審計體制

既然政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)，那么，什么是政府審計體制？有哪些類型？不同的政府審計體制又如何影響審計獨立性呢？如何選擇適宜的政府審計體制呢？

雖然關(guān)于什么是政府審計體制有不同的觀點，但總體來說，基本認同政府審計體制是政府審計組織制度，有廣義和狹義之分，廣義審計體制是指政府審計機關(guān)的總體構(gòu)成、隸屬關(guān)系、社會地位、機構(gòu)設(shè)置、上下級關(guān)系、職權(quán)范圍、主要人事安排及經(jīng)費來源等制度設(shè)計，狹義審計體制就是審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制，主要是指政府審計機關(guān)的隸屬關(guān)系和政府審計機關(guān)內(nèi)部上下級之間的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系（尹平，2001；項俊波，2001；馬曙光，2006）。本文主要涉及狹義政府審計體制。

就審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制而言，究竟有哪些類型？目前，有兩種主要劃分方法，一種方法將政府審計體制分為四種模式：立法型審計模式、司法型審計模式、行政型審計模式和獨立型審計模式（文碩，1996）。但是，一些文獻認為（李金華，2003；劉家義，2004），四種審計體制都具有獨立性，只是獨立程度不同，將獨立型審計模式作為一種單獨的類型，難道其他三種類型都不具有獨立性？另外一種方法將政府審計體制分為三種：審計機關(guān)對議會負責(zé)并向議會報告工作；審計機關(guān)屬于司法序列，擁有部分司法權(quán)但要向議會報告工作并對議會負責(zé)；審計機關(guān)屬于政府序列，對政府負責(zé)并向政府和議會報告工作（劉家義，2004）。

筆者認為，上述兩種方法都是對政府審計機關(guān)與本級廣義政府機關(guān)之關(guān)系的劃分，并沒有考慮政府審計機關(guān)的縱向關(guān)系。同時，審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系是與審計權(quán)能屬性密切相關(guān)的，對審計權(quán)能屬性的定位不同，領(lǐng)導(dǎo)政府審計機關(guān)的機構(gòu)當(dāng)然也會不同，所以，必須將審計權(quán)能屬性和審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制聯(lián)系起來（劉力云，2002；魏昌東，2010）。由于政府審計離不開國有資源委托代理關(guān)系，需要將政府審計置于具體的國有資源委托代理關(guān)系，才能確定政府審計體制的具體類型。

從某種意義上來說，廣義政府就是因為國有資源經(jīng)管責(zé)任而產(chǎn)生的，沒有國有資源及其相關(guān)的經(jīng)管責(zé)任，也就沒有廣義政府。從這個意義出發(fā)，國有資源委托代理關(guān)系從公眾開始，到具體使用國有資源的微觀國有單位，涉及許多利益相關(guān)者，其大致情況如圖2所示。

圖2中的實線部分表示大多數(shù)國家存在國有資源委托代理關(guān)系，公眾與立法機構(gòu)、行政機構(gòu)、司法機構(gòu)之間形成委托代理關(guān)系，這里的行政機構(gòu)也就是狹義政府；本級政府再形成本級政府部門，委托這些部門管理本級國有單位；立法機構(gòu)、司法機構(gòu)對行政機構(gòu)及下屬單位進行監(jiān)督；廣義政府構(gòu)造中，如果監(jiān)督權(quán)與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)并列，則監(jiān)督機構(gòu)與立法機構(gòu)、司法機構(gòu)、行政機構(gòu)并列，這只是發(fā)生在少數(shù)國家或地區(qū)，圖2中用虛線表示；在單一制國家，上級政府對下級政府有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，上級政府和下級政府之間也存在委托代理關(guān)系，在聯(lián)邦制國家并不存在這種關(guān)系，所以，圖2中用虛線表示。

那么，在圖2所示的國有資源委托代理關(guān)系鏈中，政府審計能置于何處呢？這里的關(guān)鍵是選擇政府審計委托人，也就是領(lǐng)導(dǎo)政府審計的機構(gòu)究竟選擇何種機構(gòu)，換句話說，也就是政府審計權(quán)究竟是何種權(quán)能？根據(jù)圖2所示的國有資源委托代理關(guān)系鏈，政府審計的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)有如下選擇：

1.審計權(quán)附屬于立法權(quán)。在這種情形下，行政機構(gòu)、司法機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)都屬于審計客體。此外，在單一制國家，上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

2.審計權(quán)附屬于司法權(quán)。在這種情形下，審計機關(guān)一般稱為審計法院，立法機構(gòu)、行政機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)都屬于審計客體。司法機構(gòu)是否屬于審計客體呢？如果政府審計是自成體系的司法系列，不隸屬于其他司法機構(gòu)，則其他司法機構(gòu)也是審計客體，審計權(quán)附屬于司法權(quán)的各國基本上都是這種情形。此外，在單一制國家，上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

3.審計權(quán)附屬于行政權(quán)。一般來說，行政權(quán)對立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)只是制衡，并沒有監(jiān)督職能，所以，當(dāng)審計權(quán)附屬于行政權(quán)，只有政府內(nèi)部的政府部門和國有單位是審計客體，立法機構(gòu)、司法機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)并不是審計客體。此外，在單一制國家，上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

4.審計權(quán)作為獨立的監(jiān)督權(quán)。審計權(quán)作為獨立的監(jiān)督權(quán)，與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)并列，則所有廣義政府機構(gòu)都是審計客體。審計機關(guān)一般稱為審計院。此外，在單一制國家，上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

5.審計權(quán)附屬于財政行政權(quán)。審計權(quán)附屬于行政權(quán)時，有一種特殊情形，就是將審計權(quán)不是作為本級政府層級的行政權(quán)，而是作為本級政府某部門的行政權(quán)，由政府某部門兼有審計職能，通常來說，這個部門會是財政部門，此時，審計權(quán)成為財政行政權(quán)的一部分。在這種情形下，審計客體主要是國有單位。此外，在單一制國家，上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)還有領(lǐng)導(dǎo)或指導(dǎo)關(guān)系；在聯(lián)邦制國家，則沒有這種關(guān)系。

6.本級審計權(quán)附屬于上級審計權(quán)。在這種情形下，政府審計機關(guān)實行垂直或統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，對于地方審計機關(guān)來說，本級政府并不領(lǐng)導(dǎo)本級審計機關(guān)。在這種情形下，地方廣義政府的所有機構(gòu)都是審計客體。中央廣義政府哪些機構(gòu)是審計客體，由中央政府審計屬于何種權(quán)能而定。這種審計體制只可能發(fā)生于單一制國家，聯(lián)邦制國家沒有這種審計體制。

以上根據(jù)國有資源委托代理關(guān)系鏈分析的政府審計體制類型及審計委托人和審計客體，歸納起來，如表1所示。

前已述及，政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)，下面，分析不同審計體制的獨立性。根據(jù)本文前面的分析，政府審計獨立性的實質(zhì)是審計決策不依賴、不屈從于利益相關(guān)者的壓力或影響。那么，這里的利益相關(guān)者指誰呢？也就是說，誰會給政府審計機關(guān)以壓力或影響呢？

從現(xiàn)實生活來說，這是的利益相關(guān)者既包括政府審計正式制度中的利益相關(guān)者，還包括政府審計非正式制度中的利益相關(guān)者，但是，政府審計體制作為正式制度，主要是針對政府審計正式制度中的利益相關(guān)者，這些利益相關(guān)者就是國有資源委托代理關(guān)系鏈的委托人或代理人，也就是審計委托人和審計客體。在表1所示的審計體制中，無論何種審計體制，都獨立于審計客體，所以，從政府審計正式制度來說，審計客體無法給審計機關(guān)帶來壓力或影響。那么，審計委托人是否會給審計機關(guān)帶來壓力或影響呢？一般來說，政府審計機關(guān)正是代表委托人對審計客體進行審計，委托人怎么會給審計機關(guān)帶來壓力或影響呢？也就是說，難道委托人不希望審計機關(guān)對審計客體進行審計？這種情形，在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，完全有可能發(fā)生。下面來具體分析。

在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，終極委托人是公眾，所以，在這種關(guān)系鏈中，除了公眾外，其他委托人都是雙重身份，既是上一層級委托代理關(guān)系的代理人，又是下級委托代理關(guān)系的委托人，這種雙重身份會影響其行為。為便于分析，從國有資源委托代理關(guān)系鏈中截取兩個層級（張維迎，1995），得到簡化的國有資源委托代理關(guān)系如圖3所示。

在這個簡化的國有資源委托代理關(guān)系中，C級機構(gòu)是審計客體，B級機構(gòu)是C級機構(gòu)的委托人，也是審計機關(guān)的委托人，A級機構(gòu)是B級機構(gòu)的委托人。在這種審計體制中，審計機關(guān)獨立于C級機構(gòu)，在正式制度安排中，C級機構(gòu)無法給審計機關(guān)帶來壓力或影響。然而，B級機構(gòu)則可能給審計機關(guān)以壓力或影響，并且B級機構(gòu)是審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，相當(dāng)于直接上司給審計機關(guān)以壓力或影響，審計機關(guān)必須高度重視這種壓力或影響。那么，B級機構(gòu)為什么會給審計機關(guān)以壓力或影響呢？審計機關(guān)查出的C級機構(gòu)的缺陷問題（包括代理問題和次優(yōu)問題，下同）有多種情形，大致如表2所示。

在表2所示的四種缺陷問題中，第一類和第二類缺陷問題雖然發(fā)生在C級機構(gòu)，但是，決策者并不是C級機構(gòu)，而是B級機構(gòu)，對于審計機關(guān)查出的此類缺陷問題，B級機構(gòu)會給審計機關(guān)以壓力或影響；對于第三類缺陷問題，雖然決策者是C級機構(gòu)，但是，并未違背B級機構(gòu)制定的既定標準，而違背的是A級機構(gòu)的既定標準，如果C級機構(gòu)的這種違背并未給B級機構(gòu)帶來不利后果，甚至帶來有利后果，則B級機構(gòu)可能會給審計機關(guān)以壓力或影響；對于第四類缺陷問題，C級機構(gòu)違背了B級機構(gòu)制定的既定標準，一般來說，B級機構(gòu)會鼓勵審計機關(guān)查處。嚴格說來，即使在這種情形下，如果B級機構(gòu)是分工負責(zé)制，分管C級機構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)也可能也為自己的績效而給審計機關(guān)以壓力或影響。所以，總體來說，在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，具有雙重身份的利益相關(guān)者由于其本身具有機會主義傾向，可能會給作為其下屬的審計機關(guān)以壓力或影響，從而影響政府審計獨立性①。上述分析顯示，如果由政府審計來應(yīng)對的問題主要是第四類問題，則審計機關(guān)能有效地發(fā)揮其價值；如果需要政府審計來應(yīng)對的問題還包括前三類問題，則審計機關(guān)難以發(fā)揮其價值。

雖然利益相關(guān)者的雙重身份是審計獨立性的損害因素，然而，在不同的審計體制下，其損害程度不同。

首先，在單一制國家，強調(diào)中央集權(quán)，形成從中央到基層統(tǒng)一完整的國有資源委托代理關(guān)系鏈，處于這個鏈條中的雙重身份利益相關(guān)者較多，從而，本級廣義政府給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性較大，所以審計體制設(shè)計中需要強調(diào)上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。與此相反，在聯(lián)邦制國家，各級政府本身形成相對獨立的國有資源委托代理關(guān)系鏈，一般沒有全國統(tǒng)一完整的國有資源委托代理關(guān)系鏈，所以處于這個鏈條中的雙重身份利益相關(guān)者較少，本級廣義政府給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性較小，所以審計體制設(shè)計中并不需要強調(diào)上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。

其次，在本級政府的各種權(quán)能中，審計權(quán)屬性不同，給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性也不同。一般來說，由于行政權(quán)主要涉及國有資源經(jīng)管責(zé)任中的執(zhí)行，與審計客體的關(guān)聯(lián)較為密切，審計客體的許多決策可能是由其上級行政機構(gòu)作出的，作為上級的行政機構(gòu)對作為下級的審計客體的績效會有較強的考慮，所以，給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性較大；立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)并不涉及國有資源經(jīng)管責(zé)任中的執(zhí)行，與審計客體的關(guān)聯(lián)并不密切，一般不會為審計客體的績效，所以，給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性較小。也正是因為如此，世界上大多數(shù)國家選擇審計權(quán)能屬性時，都選擇了立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)，選擇行政權(quán)的很少。

以上分析了政府審計體制的概念、類型、獨立性，與政府審計體制相關(guān)的最后問題是，如何選擇政府審計體制？根據(jù)本文前面的分析可知，不同的審計體制有不同的審計獨立性，并且具有不同的審計客體，而審計客體不同是由審計權(quán)能屬性決定的。筆者認為，選擇政府審計體制，首先考慮的因素是政府審計權(quán)能屬性，事實上，也就是要考慮究竟是哪些機構(gòu)或單位擬納入政府審計范圍？這當(dāng)然是由一國的政治、經(jīng)濟、法律、文化、歷史等多種因素決定的，本文不深入討論。在此基礎(chǔ)上，再考慮不同審計體制的獨立性損害因素，選擇在當(dāng)時環(huán)境下對獨立性損害最小的審計體制。

綜上所述，關(guān)于政府審計體制，有如下結(jié)論：在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，具有雙重身份的利益相關(guān)者由于其本身具有機會主義傾向，可能會給作為其下屬的審計機關(guān)以壓力或影響，從而影響政府審計獨立性；單一制國家，審計體制設(shè)計中需要強調(diào)上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，聯(lián)邦制國家并沒有這種需求；相對于立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)來說，行政權(quán)給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性較大。

（五）政府審計權(quán)能配置及實施

政府審計體制通過兩個路徑影響政府審計價值（圖1），本文前面已經(jīng)按審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制的邏輯分析了第一個路徑，另外一個路徑是政府審計體制通過審計權(quán)能配置來影響政府審計價值。

關(guān)于政府審計權(quán)能的相關(guān)問題較多，本文關(guān)注其中的兩個問題，一是審計權(quán)能與其他國家權(quán)能的關(guān)系，二是審計權(quán)能與審計體制的關(guān)系。

關(guān)于審計權(quán)能與其他國家權(quán)能的關(guān)系，事實上是政府審計權(quán)能的屬性定位。目前，有兩類觀點，一種觀點認為，政府審計權(quán)是與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)處于同一位階的國家基本權(quán)力（魏昌東，2010）；政府審計權(quán)不僅具有獨立性、主動性和監(jiān)督性等鮮明的表象特征，還具有實施監(jiān)督事項的本源性、監(jiān)督對象的廣泛性等內(nèi)在特征，這些特征使得其從性質(zhì)上無法歸屬于傳統(tǒng)的立法權(quán)、行政權(quán)與司法權(quán)，從這個意義上說，政府審計權(quán)在性質(zhì)上當(dāng)屬傳統(tǒng)“三權(quán)”之外的新型國家權(quán)力形態(tài)（胡貴安，2010）；政府審計是以權(quán)力制約權(quán)力，不能將政府審計權(quán)力依附于某種公共權(quán)力或者派生于某種公共權(quán)力范圍之內(nèi)的，否則就達不到制衡的效果，更不符合憲政的分權(quán)與制衡價值理念。因此，政府審計權(quán)力應(yīng)該作為三權(quán)分立之外的一種權(quán)力單獨存在，即實現(xiàn)所謂的“四權(quán)分立”（李向輝、張慶龍，2013）。然而，也有一種觀點認為，在有些國家，政府審計權(quán)獨立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)，在另一些國家又與立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)之一相結(jié)合。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的重要原因在于國家審計權(quán)的獨立性和先導(dǎo)性特征。從獨立性來說，政府審計權(quán)可能獨立于立法權(quán)、司法權(quán)和行政權(quán)；而從先導(dǎo)性來說，審計權(quán)的存在是為實現(xiàn)人民主權(quán)而在經(jīng)濟信息方面的知情權(quán)，立法權(quán)、司法權(quán)、行政權(quán)的運行都需要解決信息不對稱問題，而政府審計由于其專業(yè)性正好解決了這個問題（胡智強，2009）。

很顯然，政府審計權(quán)能與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的關(guān)系不同，政府審計體制也不同。如果認為政府審計權(quán)能是依附于立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)之一，則會出現(xiàn)立法型審計體制、行政型審計體制、司法型審計體制；如果認為政府審計權(quán)能要獨立于立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)，則會出現(xiàn)獨立型審計體制，這里的獨立是指獨立于其他各種權(quán)能。

那么，不同審計體制下，政府審計具體會有些什么權(quán)能呢？關(guān)于政府審計權(quán)能的內(nèi)容，有不同的認識，例如，政府審計權(quán)力可以分為六種：審計立項權(quán)、審計調(diào)查取證權(quán)、審計處理處罰權(quán)、審計反饋建議權(quán)、審計經(jīng)費資金支配權(quán)、重大事項決定權(quán)（鐘淮山，黃繁勛，2002）；我國審計機關(guān)享有要求報送資料權(quán)、檢查權(quán)、查詢存款權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、行政強制措施權(quán)、提請協(xié)助權(quán)、處理處罰權(quán)、通報或者公布審計結(jié)果權(quán)、建議權(quán)九項權(quán)力（彭華彰，劉譽澤，2010）；審計檢查權(quán)和審計處理權(quán)是審計機關(guān)的基本權(quán)力（廣東省審計廳，2005）；政府審計權(quán)包括審計計劃權(quán)、審計知情權(quán)、審計檢查權(quán)、審計裁量權(quán)、移交處理權(quán)、審計公開權(quán)（尚顯強，2014）。但是，總體來說，大家認同，政府審計的基本權(quán)力是審計調(diào)查取證權(quán)和審計處理處罰權(quán)。

本文前文已經(jīng)指出，政府審計權(quán)能屬性會決定審計體制?，F(xiàn)在認為，審計權(quán)能屬性還決定其權(quán)能內(nèi)容。一般來說，有國家公權(quán)力中，處理處罰權(quán)是國家重器，其配置是非常慎重的，主要存在于行政權(quán)、司法權(quán)之中，所以，既有行政性處理處罰，也有司法性處理處罰，而立法權(quán)一般不包括處理處罰權(quán)。在審計的兩種基本權(quán)能中，所有審計體制都有調(diào)查取證權(quán)，沒有這個權(quán)力，政府審計就沒有基礎(chǔ)。但是，對于審計處理處罰權(quán)，在審計權(quán)能依附于行政權(quán)、司法權(quán)之一時，一般有處理處罰權(quán)；如果審計權(quán)能依附于立法權(quán)，則一般不會有審計處理處罰權(quán)；如果審計權(quán)能是獨立的監(jiān)督權(quán)，則也許有處理處罰權(quán)，也許沒有處理處罰權(quán)，因為監(jiān)督權(quán)是否包括處理處罰權(quán)有不同的配置方式，并且是各有利弊。所以，不同審計體制下的政府審計基本權(quán)能配置如表3所示。

最后需要強調(diào)的是，政府審計權(quán)能配置是制度設(shè)計，配置的權(quán)能能否真正得到實施還受到許多因素的影響，其中，審計獨立性是基礎(chǔ)性的因素，缺乏獨立性，即使配置了審計權(quán)能，這些權(quán)能也可能得不到實施，這些審計權(quán)能并不能真正發(fā)揮作用，從而影響政府審計的社會價值。

綜上所述，關(guān)于政府審計權(quán)能，有如下結(jié)論：政府審計權(quán)能與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的關(guān)系，既可以是獨立的權(quán)能，也可以依附于其中之一，審計權(quán)能定位不同，政府審計體制也不同，不同審計體制下，政府審計基本權(quán)能配置不同，審計獨立性影響審計權(quán)能的實施。

四、例證分析：我國政府審計體制及相關(guān)問題

本文以上按政府審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置的邏輯順序，分析它們之間的關(guān)系，提出了一個關(guān)于政府審計體制的理論框架。下面，用這個理論框架來分析我國政府審計體制及相關(guān)問題，以一定程度上驗證這個理論框架。

（一）我國政府審計價值實現(xiàn)情況

我國從1983年恢復(fù)政府審計以來，在查處違規(guī)問題、治理腐敗、完善體制機制等方面發(fā)揮了重要的作用（張通，2014）。然而，一個不容否認的事實是，屢查屢犯已成為一種廣為關(guān)注的社會現(xiàn)象，違規(guī)問題并沒有得到有效抑制，表4是審計署績效報告顯示的各年度查出違規(guī)金額及投入產(chǎn)出比，表5是各年度地方審計機關(guān)每個審計項目平均違規(guī)金額（根據(jù)《中國審計年鑒》數(shù)據(jù)計算，缺乏2004—2006年三年數(shù)據(jù)）。

表4數(shù)據(jù)顯示，國家審計署績效越來越好，這組數(shù)據(jù)的另外一個含義是，屬于國家審計署管轄范圍的被審計單位，違規(guī)問題越來越嚴重。表5顯示，屬于地方審計機關(guān)管轄范圍的被審計單位，違規(guī)問題是越來越嚴重。盡管被審計單位違規(guī)的原因很多，但是，從總體來說，通過政府審計來抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。我國政府審計的社會價值尚未很好地實現(xiàn)。

（二）原因分析

造成我國政府審計的社會價值尚未很好地實現(xiàn)的原因可以從不同的視角來分析，本文按提出的政府審計體制的理論框架來分析。

根據(jù)本文的理論框架，審計價值不能實現(xiàn)的原因是審計缺乏客觀公正，而缺乏客觀公正可能是源于缺乏獨立性，而缺乏獨立性的原因可能是審計體制，同時，審計權(quán)力配置也會影響審計社會價值。那么，我國政府審計是否如此呢？

首先，我國行政型審計體制是否導(dǎo)致政府審計缺乏獨立性？很多研究文獻都認為我國行政型審計體制下的政府審計類似于內(nèi)部審計，缺乏獨立性（秦榮生，1995；項俊波，2001；楊肅昌，2008）。筆者認為，問題并非如此簡單。根據(jù)本文的理論框架，缺陷問題有四種類型（見圖3、表2），在我國行政型審計體制下，簡化的國有資源委托代理關(guān)系如圖4所示。在這個簡化的國有資源委托代理關(guān)系中，本級國有單位是審計客體，本級政府是本級國有單位的委托人，也是審計機關(guān)的委托人，上級政府是本級政府的委托人。

在行政型審計體制中，審計機關(guān)獨立于本級國有單位。然而，本級政府則可能給審計機關(guān)以壓力或影響，并且本級政府是審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)，相當(dāng)于直接上司給審計機關(guān)以壓力或影響，審計機關(guān)必須高度重視這種壓力或影響。那么，本級政府為什么會給審計機關(guān)以壓力或影響呢？審計機關(guān)查出的本級國有單位的缺陷問題大致如表6所示。

在表6所示的四種缺陷問題中，第一類和第二類缺陷問題雖然發(fā)生在本級國有單位，但是決策者是本級政府，對于審計機關(guān)查出的此類缺陷問題，本級政府會給審計機關(guān)以壓力或影響；對于第三類缺陷問題，雖然決策者是本級國有單位，但是并未違背本級政府制定的既定標準，而違背的是上級政府的既定標準，如果本級國有單位的這種違背并未給本級政府帶來不利后果，甚至帶來有利后果，則本級政府可能會給審計機關(guān)以壓力或影響；對于第四類缺陷問題，本級國有單位違背了本級政府制定的既定標準，一般來說，本級政府會鼓勵審計機關(guān)查處。上述分析顯示，如果由政府審計來應(yīng)對的問題主要是第四類問題，則并不缺乏獨立性；如果需要政府審計來應(yīng)對前三類問題，則缺乏獨立性。顯然，我國是單一制國家，各級審計機關(guān)不只是關(guān)注本級政府制定的既定標準，更要關(guān)注上級政府制度的既定標準。在政府審計的這種定位下，當(dāng)關(guān)注前三類問題時，就缺乏獨立性。

其次，獨立性的缺乏是否損害客觀公正性呢？《中華人民共和國國家審計準則》第十五條規(guī)定，客觀公正要求審計人員實事求是地作出審計評價和處理審計發(fā)現(xiàn)的問題。可見，客觀公正一方面體現(xiàn)在審計評價，另一方面體現(xiàn)在審計處理處罰。

從審計評價來說，缺乏客觀公正的問題不少。例如，按領(lǐng)導(dǎo)意圖撰寫審計報告，一個審計項目，多個版本的審計報告，根據(jù)領(lǐng)導(dǎo)意圖來選擇最終版本。這是摘自某審計人員所寫的一篇文章的片段：“有個縣級審計機關(guān)，為了既把問題反映出來，又不悖領(lǐng)導(dǎo)意圖，對一項財政預(yù)算執(zhí)行審計，寫出了三個不同版本的報告：給政府主要領(lǐng)導(dǎo)的報告，原汁原味，實話實說；給人大的報告，口頭匯報有實說實，形成文字去棱去角；給上級審計機關(guān)的報告，對問題盡量遮掩，淡化處理，有些問題根本不上報告。這個叫人啼笑皆非的事，真實反映出了地方審計機關(guān)的苦衷?！庇秩?，在審計定性中，對有些問題該定性不定性；對有些問題的定性避重就輕；對涉及行政干預(yù)的違紀問題，不敢定性（劉桂云，1997；班鳳欣，2010）。再如，我國政府審計實行雙報告制度，一是向本級政府報告工作，提交審計結(jié)果報告；二是代表本級政府向本級人大常委會報告工作，提交審計工作報告。兩個報告在內(nèi)容上有些區(qū)別。這種制度當(dāng)然有其合理的方面，但是，一些政府審計機關(guān)利用兩個報告制度來“過濾”向人大常委會報告的內(nèi)容，凡是對本級政府可能造成較大不利影響的審計發(fā)現(xiàn)不向同級人大常委會報告或輕描淡寫。

從審計處理處罰來說，缺乏客觀公正的問題也不少。陳宋生、劉淑玲（2010）研究發(fā)現(xiàn)，我國政府審計處理存在隨意性，審計機關(guān)級別不同，審計處理方式不同；對不同審計對象，處罰力度也存在差異。一些實務(wù)工作者也發(fā)現(xiàn)，審計處理處罰尺度不夠統(tǒng)一，審計處理處罰評價標準和體系不夠完善，審計處理處罰自由裁量權(quán)適用不規(guī)范（王萬江，2011）。

最后，我國政府審計權(quán)能配置及其使用是否恰當(dāng)呢？根據(jù)本文的理論框架，行政型審計體制可能有審計處理處罰權(quán)能。根據(jù)《中華人民共和國審計法》及《財政違法行為處罰處分條例》，我國政府審計機關(guān)確實具有處理處罰權(quán)。然而，由于政府審計缺乏獨立性，這種審計處理處罰權(quán)卻未能發(fā)揮其應(yīng)有的作用（王家新、宋皓杰、鄭石橋，2014）。表7是根據(jù)《中國審計年鑒》計算的地方審計機關(guān)處理處罰力度相關(guān)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)顯示，政府審計處理處罰的力度不高，有人戲稱，政府審計處理處罰已經(jīng)是“一把生銹的刀”。

綜合上述分析，由于我國是行政型審計體制，政府審計缺乏獨立性，進而影響客觀公正性和審計權(quán)能的有效行使，致使政府審計抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。這其中的邏輯關(guān)系，與本文的理論框架完全一致。

五、結(jié)論和啟示

政府審計價值、審計客觀公正性、審計獨立性、審計體制、審計權(quán)能配置是密切相關(guān)的政府審計制度因素，本文探究它們之間的關(guān)系。

政府審計客觀公正性是其價值的基礎(chǔ)，而獨立性是審計客觀公正性的基礎(chǔ)。政府審計獨立性的實質(zhì)是審計決策不依賴、不屈從利益相關(guān)者的壓力或影響，而政府審計體制是審計獨立性的基礎(chǔ)。在國有資源委托代理關(guān)系鏈中，具有雙重身份的利益相關(guān)者由于其本身具有機會主義傾向，可能會給作為其下屬的審計機關(guān)以壓力或影響，從而影響政府審計獨立性；單一制國家，審計體制設(shè)計中需要強調(diào)上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，聯(lián)邦制國家并沒有這種需求；相對于立法權(quán)、司法權(quán)、監(jiān)督權(quán)來說，行政權(quán)給本級審計機關(guān)以壓力或影響的可能性較大。政府審計權(quán)能與立法權(quán)、行政權(quán)、司法權(quán)的關(guān)系，既可以是獨立的權(quán)能，也可以依附于其中之一，審計權(quán)能定位不同，政府審計體制也不同，不同審計體制下，政府審計基本權(quán)能配置不同，審計獨立性影響審計權(quán)能的實施。

本文的理論框架對我國政府審計體制及相關(guān)問題有解釋力。由于我國是行政型審計體制，政府審計缺乏獨立性，進而影響客觀公正性和審計權(quán)能的有效行使，致使政府審計抑制違規(guī)行為的終極目標并未達成。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，政府審計體制是審計價值的基礎(chǔ)性因素，我國的行政型審計體制，由于缺乏獨立性，影響了政府審計價值的實現(xiàn)。我國是單一制國家，地方政府的權(quán)力有兩個來源，一是上級政府的授權(quán)，二是同級公眾的托付，所以，上級政府和本級公眾都是國有資源委托人，都可以成為審計委托人。所以，我國政府審計體制改革或改良，要選擇合適的委托人，以增加對代理人的獨立性為中心。國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）強調(diào)了政府審計獨立性，《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》在強調(diào)政府審計獨立性的同時，進一步提出了“強化上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，探索省以下地方審計機關(guān)人財物統(tǒng)一管理”，這與本文的理論預(yù)期是一致的。

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