鄭可人

【摘 要】 2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》將設(shè)定受益計劃的企業(yè)年金會計提上了日程。但是現(xiàn)有國內(nèi)會計教材對設(shè)定受益計劃的會計核算鮮有涉及，為此，通過完整實例來研究設(shè)定受益計劃的企業(yè)年金會計的賬務(wù)處理方法。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)年金； 設(shè)定提存計劃； 設(shè)定受益計劃； 預(yù)期福利債務(wù)

中圖分類號：F233；F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）20-0099-05

《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》明確了企業(yè)年金基金是企業(yè)年金基金會計的獨立會計主體，這個主體既不是企業(yè)年金計劃的繳費企業(yè)，也不是企業(yè)年金基金的受托管理機構(gòu)，是個特殊會計主體。由于企業(yè)年金會計涉及到企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的核算和企業(yè)年金基金的核算，其復(fù)雜程度使得會計人員需要耗費很長時間才能了解和掌握?？v觀國內(nèi)外的財務(wù)會計類教材，發(fā)現(xiàn)造成企業(yè)年金會計難于理解的原因主要有以下幾個方面：

第一，企業(yè)年金會計涉及職工開始工作到退休這樣一個時間跨度，但現(xiàn)有教材較少從時間跨度上設(shè)計一個完整的實例來講解，無法反映企業(yè)年金會計的全貌。

第二，企業(yè)年金會計涉及到企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的核算和企業(yè)年金基金主體的核算，但對兩者進行明確區(qū)分的教材不多。

第三，企業(yè)年金會計涉及到福利債務(wù)、服務(wù)成本、利息費用、年金現(xiàn)值等內(nèi)容的核算，但多數(shù)教材避重就輕，只舉一些簡單例子，以偏概全。

第四，多數(shù)教材在企業(yè)年金會計上所使用的相關(guān)計算表與會計分錄無直接關(guān)聯(lián)，晦澀難懂。

為解決上述問題，本文通過完整實例，深入淺出地探討企業(yè)年金會計的賬務(wù)處理方法，以期對企業(yè)年金會計的相關(guān)研究起到拋磚引玉的作用。

一、企業(yè)年金計劃及其會計處理特點

一般來說，企業(yè)年金計劃主要分為兩種：一種是設(shè)定提存計劃（Defined Contribution Plan，DC模式），另一種是設(shè)定受益計劃（Defined Benefit Plan，DB模式）。不同模式?jīng)Q定了各自不同的會計處理特點。

設(shè)定提存計劃是建立企業(yè)年金基金的繳費企業(yè)在受托管理機構(gòu)為職工開設(shè)個人賬戶并按一定的標準確定企業(yè)單方面或與職工雙方每期向該賬戶固定繳費的一種形式，其特點是企業(yè)繳費時不必承諾職工退休時的待遇水平。由于企業(yè)不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金義務(wù)，職工在退休時每期所能獲得的年金水平主要取決于企業(yè)和職工的繳費金額以及企業(yè)年金基金投資運營產(chǎn)生的投資收益，投資風(fēng)險由職工承擔(dān)。對于繳費企業(yè)來說，企業(yè)的福利債務(wù)僅僅是按照年金基金計劃規(guī)定，當期以及以前各期累計的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。在DC模式下，繳費企業(yè)按照企業(yè)年金計劃進行繳費的核算，與企業(yè)普通職工薪酬的核算一致，會計處理較為簡單，容易理解。

設(shè)定受益計劃是建立企業(yè)年金基金的繳費企業(yè)按職工年齡、服務(wù)年數(shù)和工資水平等因素預(yù)先確定職工退休后每期年金收益水平的一種形式，其特點是年金繳費和投資運營的風(fēng)險由企業(yè)承擔(dān)，即企業(yè)承擔(dān)了不能足額支付的風(fēng)險。由于企業(yè)對職工的福利債務(wù)符合負債的定義，因此，需要被確認為企業(yè)的一項養(yǎng)老金負債。該養(yǎng)老金負債反映的是企業(yè)當期根據(jù)年金計劃確定的對職工未來退休時應(yīng)付年金的現(xiàn)值，需要選擇一定的核算方法，采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)。在DB模式下，企業(yè)年金會計中繳費企業(yè)的核算與企業(yè)年金基金主體的核算相互關(guān)聯(lián)，其核算過程較為復(fù)雜。

2004年1月原勞動和社會保障部頒布的《企業(yè)年金試行辦法》第十條規(guī)定“企業(yè)年金基金實行完全積累”，為DC模式的普及奠定了基礎(chǔ)，但從近年來的實踐看，選擇DB模式或兩者混合模式的企業(yè)呈逐漸增多的趨勢，關(guān)于兩者如何選擇的討論也屢見不鮮，2014年修訂后的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》更是把DB模式也納入到了其核算范疇。但是現(xiàn)有國內(nèi)教材對DB模式下的會計核算鮮有涉及，使得通曉企業(yè)年金會計的人才極度缺乏?；诖?，本文以DB模式下的實例為主，希望通過完整實例對企業(yè)年金會計的賬務(wù)處理進行深入淺出的探討。

二、預(yù)期福利債務(wù)的核算及其特點

預(yù)期福利債務(wù)（Projected Benefit Obligation，PBO）是國際會計準則（IAS）第19號《職工福利》（IAS 19）以及美國會計準則（SFAS）第87號《雇主對養(yǎng)老金的會計處理》（SFAS 87）所提到的概念。為了解其核算特點，現(xiàn)參照IAS19中的事例加以改動后舉例如下：

例1：計算PBO實例

1.企業(yè)將其所繳付的職工年金基金委托給外部機構(gòu)進行運營管理，根據(jù)下列資料計算企業(yè)就李明在職五年中每年末所承擔(dān)的PBO值。

2.假定企業(yè)第1年期初雇用李明（61歲），按規(guī)定65歲退休，其工作年限為5年。第1年的年薪為100 000元，每年按7%的復(fù)利加薪。李明工作一年可享受的預(yù)期退休年金為退休時年薪的0.1628%，工作兩年可享受該值的2倍，依次類推。退休年金從66歲開始共享受10年。

3.折現(xiàn)率為10%，n=10、r=10%的年金現(xiàn)值系數(shù)為6.1446。

本題中提到，企業(yè)可以將年金基金委托外部機構(gòu)進行運營管理，如果能按10%的盈利率獲利的話，企業(yè)在職工66歲退休時只需要準備1 311元就可以滿足李明未來10年每年預(yù)期退休年金213.4元的需要。1 311元就是未來10年預(yù)期退休年金213.4元的年金現(xiàn)值。

另外，企業(yè)也沒有必要將1 311元看作是第一年度應(yīng)承擔(dān)的PBO值，因為1 311元是第五年度末職工65歲退休時的值，如果按10%的盈利率委托進行運營管理，在第一年度末（61歲）企業(yè)只要準備895元就可以了。因此，895元就是四年后第五年度（65歲）的資金1 311元的復(fù)利現(xiàn)值，是第一年的服務(wù)成本，也是第一年度的PBO值。職工工作兩年時，增加享受一年的1 311元，該增加值在第二年度末（62歲）的復(fù)利現(xiàn)值是985元，是第二年的服務(wù)成本，而第二年的PBO值是1 970元，第一年與第二年的服務(wù)成本之和為1 880元，與第二年的PBO值1 970元之間的差額是90元，這個差額就是利息費用，其他各年算法以此類推。以上所有關(guān)系可以用表1反映出來。

值得一提的是，預(yù)測五年后退休時年薪并據(jù)此計算出每個服務(wù)年度的預(yù)期退休年金213.4元在退休時點的現(xiàn)值1 311元，職工每工作一年會增加一個單位的福利權(quán)利，這種按工作年數(shù)逐年累計的方法就是預(yù)期累計福利單位法（Projected Unit Credit Method）。

三、企業(yè)年金會計的基本處理方法

企業(yè)年金的會計處理包括企業(yè)年金基金的會計處理和企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的會計處理。企業(yè)年金基金的會計處理較為復(fù)雜，為了直觀地反映其會計處理過程，本文使用“企業(yè)年金會計計算表”加以說明。

例2：企業(yè)年金基金繳費及投資運用實例

沿續(xù)例1資料，本年度是第2年。第1年收到的企業(yè)繳費在本年初進行了投資運營，本年預(yù)期投資收益為90元，實際獲得收益為70元。本年度繳費企業(yè)為李明向企業(yè)年金基金繳費990元。李明就職于企業(yè)行政管理崗。

根據(jù)上述資料，分別進行企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的會計處理和企業(yè)年金基金的會計處理。

第2年度企業(yè)年金基金的會計處理見表2。表中①②③④各序號所對應(yīng)的會計科目和數(shù)值為相應(yīng)的會計分錄。第2年度的職工薪酬成本總額=服務(wù)成本+利息費用-預(yù)期投資收益+精算損益攤銷=990元，該值為企業(yè)年金基金的應(yīng)收企業(yè)年金成本，是通知企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)應(yīng)繳費的金額，實際收到企業(yè)990元的繳存金，相應(yīng)的會計分錄由序號Ⅰ和Ⅱ所對應(yīng)的會計科目和數(shù)值所示。

對企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)來說，按照企業(yè)年金計劃進行的繳費，屬于企業(yè)職工薪酬范疇，其確認、計量及報告適用《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，單從會計分錄來看，其會計處理較為簡單。相應(yīng)的會計處理如下：

借：管理費用 990

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 990

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 990

貸：銀行存款 990

四、過去服務(wù)成本的核算

如果設(shè)定受益計劃發(fā)生變更，導(dǎo)致與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值發(fā)生變化，就要對過去服務(wù)成本進行修正。

例3：過去服務(wù)成本核算實例

沿續(xù)例2資料，本年度為第3年。年初企業(yè)提高李明退休后年金待遇，由工作一年可享受的預(yù)期退休年金為退休時年薪的0.1628%提高到1.628%，工作兩年可享受該值的2倍，依次類推。其他條件不變。

年初將上年所獲收益及企業(yè)繳費進行了投資運營，本年預(yù)期投資收益為196元，實際投資收益為202元。本年度繳費企業(yè)為李明向企業(yè)年金基金繳費30 345元。

根據(jù)上述資料，分別進行企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的會計處理和企業(yè)年金基金的會計處理。

由于設(shè)定受益計劃的變更，李明從66歲開始未來10年每年享受的預(yù)期退休年金在退休時點（65歲時）的現(xiàn)值變?yōu)椋?00 000×（1+7%）4×1.628%×6.1446=13 112（元）。因此，每年的服務(wù)成本與利息費用需要重新計算，結(jié)果見表3。

比較表1和表3可以發(fā)現(xiàn)，過去服務(wù)成本=（變更后第1年服務(wù)成本+變更后第2年服務(wù)成本+變更后第2年利息費用）-（變更前第1年服務(wù)成本+變更前第2年服務(wù)成本+變更前第2年利息費用）=（8 955+9 851+896）-（895+985+90）=19 702-1 970=17 732（元）。

第3年年初企業(yè)年金基金負債余額是1 970元，由于設(shè)定受益計劃的變更，需要將過去服務(wù)成本加到企業(yè)年金基金負債中，另外，過去服務(wù)成本在修改設(shè)定受益計劃時要確認為當期費用，相應(yīng)增加該年度的職工薪酬成本。

第3年度的服務(wù)成本和利息費用按變更后的數(shù)值進行核算。會計處理結(jié)果如表4所示。

職工薪酬成本總額是30 345元，是本年度企業(yè)年金基金的應(yīng)收企業(yè)年金成本，通知繳費企業(yè)繳費。接到企業(yè)年金基金的繳費通知，企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的相應(yīng)會計處理如下：

借：管理費用 30 345

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 30 345

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 30 345

貸：銀行存款 30 345

五、設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)負債的重新計量

設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值的差額就是設(shè)定受益計劃的凈負債，如果該差額為盈余就是凈資產(chǎn)。當重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)發(fā)生變動時，該變動值也是職工薪酬成本的組成部分。

例4：凈資產(chǎn)負債的重新計量實例

沿續(xù)前例3資料，本年度為第4年。年初將上年所獲收益及企業(yè)繳費進行了投資運營。年末對交易性金融資產(chǎn)進行評估，由于精算假設(shè)修正其公允價值為32 321元，本年預(yù)期投資收益3 250元，實際投資收益為3 232元。本年度繳費企業(yè)為李明向企業(yè)年金基金繳費12 115元。

根據(jù)上述資料，分別進行企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的會計處理和企業(yè)年金基金的會計處理。

在本例中，由于精算假設(shè)修正，企業(yè)年金基金資產(chǎn)實際上發(fā)生損失，使得凈負債增加了181元（32 502-32 321），相應(yīng)地增加了職工薪酬成本。企業(yè)年金基金的會計處理結(jié)果如表5所示。

接到企業(yè)年金基金的通知，企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)的相應(yīng)會計處理如下：

借：管理費用 11 934

其他綜合收益——離職后福利重新計量181

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 12 115

借：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 12 115

貸：銀行存款 12 115

六、總結(jié)

從本文實例可以看出，精算損益包括兩部分，一是實際投資收益與預(yù)期投資收益的差額，二是由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致之前所計量的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。由于《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》規(guī)定重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益，所以例5中將“重新計量損益”獨立于精算損益之外進行了核算，也不按年度進行攤銷而是一次性計入到了當年的職工薪酬成本中。這個會計處理方法與2011年新修訂的IAS 19做法一致，其優(yōu)點是能使企業(yè)年金計劃繳費企業(yè)當期損益報告更清晰，可比性更高，不足之處是其他綜合收益的持續(xù)波動很大。

由于精算損益的構(gòu)成內(nèi)容經(jīng)常相互抵消，且各期變化也較大，修訂前的IAS 19推薦采用10%通道法（Corridor Rule），即當期只確認精算損益超出期初企業(yè)年金基金資產(chǎn)余額和期初企業(yè)年金基金負債余額中的較大者10%以上的部分，對此超出額度按直線法在剩余工作年限內(nèi)平均攤銷。以表5為例，第4年精算損益205元（包括期初余額6元、本期發(fā)生額18元和重新計量損益181元在內(nèi)）未超過該通道法規(guī)定值3 250.8，所以第4年不用進行相應(yīng)的攤銷核算。這樣做的優(yōu)點是可以簡化核算手續(xù)，不足之處是財務(wù)報告不能真實反映當期的精算損益，讓報告使用者難以理解。為此，修訂后的IAS 19取消了10%通道法。

目前正在進行中的養(yǎng)老保險并軌改革以及2014年新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》將設(shè)定受益計劃的企業(yè)年金會計提上了日程，加快了相關(guān)會計準則和法規(guī)制度的修訂步伐，必將促使財務(wù)會計教材在相應(yīng)內(nèi)容上進行修訂和添加，希望本文能為此進程作出些許貢獻。

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