□文/雷　蕓　黃　晶

（贛州技師學(xué)院江西·贛州）

綠色農(nóng)產(chǎn)品物流成本核算思考

□文/雷蕓黃晶

（贛州技師學(xué)院江西·贛州）

［提要］本文在介紹綠色農(nóng)產(chǎn)品、物流成本相關(guān)理論基礎(chǔ)上，以作業(yè)成本法為突破口，分析其運(yùn)用于綠色農(nóng)產(chǎn)品的優(yōu)勢(shì)和適應(yīng)情況，構(gòu)建綠色農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)用作業(yè)成本法的核算模式。

作業(yè)成本法；物流成本；核算；綠色農(nóng)產(chǎn)品

收錄日期：2015年8月14日

在我國(guó)政府大力解決三農(nóng)問題、政府主導(dǎo)安全優(yōu)質(zhì)農(nóng)產(chǎn)品公共品牌“三品一標(biāo)”（無公害農(nóng)產(chǎn)品、綠色食品、有機(jī)農(nóng)產(chǎn)品和農(nóng)產(chǎn)品地理標(biāo)志）作為農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)和消費(fèi)主力產(chǎn)品的大環(huán)境下，綠色農(nóng)產(chǎn)品的發(fā)展受到了高成本、高價(jià)格的影響。如能運(yùn)用較好的物流成本核算方法計(jì)算并從中找到有效降低成本的途徑，將為綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)進(jìn)行物流成本控制和管理起到很好的作用。

一、物流成本

我國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)《物流術(shù)語》將物流成本定義為“物流活動(dòng)中所消耗的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的貨幣表現(xiàn)”。物流成本具有以下特點(diǎn)：

（一）隱匿性。目前企業(yè)中的物流成本往往與其他成本費(fèi)用混在一起難以分辨，加上現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度中并沒有單獨(dú)考慮和設(shè)置物流成本，導(dǎo)致其分散在不同的會(huì)計(jì)賬戶中。這就意味著物流成本的計(jì)算難度大，是存在于企業(yè)物流成本核算和管理控制中的主要問題。

（二）有削減的乘法效應(yīng)。指的是借助物流成本上升或下降這一支點(diǎn)，銷售額會(huì)反方向的成倍變動(dòng)。說明了物流成本管理控制的重要意義，是當(dāng)今企業(yè)尋求降低成本的重要途徑之一。

（三）物流領(lǐng)域里普遍存在著“效益背反”現(xiàn)象。一是物流成本與物流服務(wù)水平之間的效益背反；二是物流各功能活動(dòng)之間的效益背反。它表明了企業(yè)的物流服務(wù)水平首先要滿足企業(yè)的基本需求，之后的提升就應(yīng)該在控制物流成本的前提下進(jìn)行。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)將物流作為一個(gè)完整的系統(tǒng)來考慮，綜合各個(gè)方面，從全局出發(fā)，有機(jī)調(diào)節(jié)各功能之間的矛盾，以期達(dá)到物流總成本最小的目標(biāo)。

綠色農(nóng)產(chǎn)品的物流成本除具有以上特點(diǎn)外，還具有復(fù)雜多樣性、分散性、成本高居不下等特點(diǎn)。

二、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法又稱ABC法，1988年由美國(guó)的庫伯和卡普蘭教授提出，是指以作業(yè)為基本核算對(duì)象，通過成本動(dòng)因來確認(rèn)、計(jì)量作業(yè)量，并以它為基礎(chǔ)來分配間接費(fèi)用的成本計(jì)算方法。

作業(yè)成本法的要素有：（1）作業(yè)。是為了達(dá)到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所進(jìn)行的資源消耗的各項(xiàng)具體活動(dòng)，它是作業(yè)成本法核算的基礎(chǔ)；（2）作業(yè)中心。對(duì)作業(yè)進(jìn)行分類，把具有相同性質(zhì)的作業(yè)集合成作業(yè)中心；（3）資源。是成本的源泉、各項(xiàng)費(fèi)用的總和。企業(yè)各個(gè)作業(yè)活動(dòng)所涉及的人力、物力、財(cái)力都屬于資源；（4）成本要素。就是通過成本動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)上的資源，每項(xiàng)分配到作業(yè)上的資源就是一個(gè)成本要素；（5）作業(yè)成本庫（池）。集合某個(gè)作業(yè)上所有的成本要素就形成了作業(yè)成本庫（池）；（6）成本動(dòng)因。就是將資源經(jīng)由作業(yè)分配到最終成本核算對(duì)象上的依據(jù)和原因。它包括資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、成本對(duì)象動(dòng)因。

各要素間的關(guān)系變現(xiàn)為——資源首先按照資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)或最終成本核算對(duì)象上。作業(yè)上分配到的資源形成成本要素，一個(gè)作業(yè)中的成本要素集合起來成為作業(yè)成本庫（池），再將其中的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到最終成本核算對(duì)象上，最后按成本核算對(duì)象匯總成本。

將作業(yè)成本法與現(xiàn)行成本計(jì)算方法進(jìn)行比較，其特點(diǎn)表現(xiàn)在：成本核算對(duì)象有資源、作業(yè)、產(chǎn)品、服務(wù)；間接費(fèi)用的分配范圍為作業(yè)（中心），分配標(biāo)準(zhǔn)為多標(biāo)準(zhǔn)，即間接費(fèi)用形成的成本動(dòng)因（資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因）；產(chǎn)品成本由與產(chǎn)品消耗的作業(yè)有關(guān)的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用和期間費(fèi)用構(gòu)成；能提供較精確的成本信息；能反映成本形成的動(dòng)態(tài)過程。

三、作業(yè)成本方式的物流成本核算

把作業(yè)成本法運(yùn)用到物流成本核算中，將物流間接成本和輔助資源更準(zhǔn)確地分配到物流作業(yè)、運(yùn)作過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中，稱為作業(yè)成本方式的物流成本核算。作業(yè)成本法有分配動(dòng)因多元化、核算結(jié)果精準(zhǔn)化等諸多優(yōu)勢(shì)，但存在著與現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系不融合、實(shí)施的隱性成本高等因素，也制約了在企業(yè)中的推廣。經(jīng)過調(diào)查，我國(guó)有近30%的企業(yè)不同程度的應(yīng)用了該方法，并給企業(yè)帶來了積極的影響。2014年1月財(cái)政部首次在產(chǎn)品成本核算制度上引入ABC法的理念，這在制度上為作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用開了先河。作業(yè)成本法應(yīng)用于綠色農(nóng)產(chǎn)品的優(yōu)勢(shì)與適應(yīng)性表現(xiàn)在：

（一）現(xiàn)行成本計(jì)算方法主要采用產(chǎn)量分配間接費(fèi)用，那么產(chǎn)量高的產(chǎn)品會(huì)分配到更多的成本，但實(shí)際情況是產(chǎn)量高的產(chǎn)品不一定耗用的資源成本就更高，因此它可能會(huì)夸大產(chǎn)量高產(chǎn)品的成本，縮小產(chǎn)量低產(chǎn)品的成本。而作業(yè)成本法采用多動(dòng)因分配間接費(fèi)用，使間接費(fèi)用的分配更加合理，并能提供更為精確的計(jì)算結(jié)果。可見，作業(yè)成本法是適合那些間接費(fèi)用較高的企業(yè)使用的。綠色農(nóng)產(chǎn)品因其鮮活易腐損的生物特性、有別于普通農(nóng)產(chǎn)品的差異性、依法認(rèn)證的標(biāo)準(zhǔn)性等特點(diǎn)，造成綠色農(nóng)產(chǎn)品的間接費(fèi)用較高。這一點(diǎn)符合作業(yè)成本法的適用對(duì)象。

（二）綠色農(nóng)產(chǎn)品具有較大資金投入、較長(zhǎng)回收周期的特點(diǎn)，因此涉足綠色農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)必須具備一定的規(guī)模和資金總量。這也符合作業(yè)成本法適用的企業(yè)類型。

（三）作業(yè)成本法能追蹤企業(yè)物流活動(dòng)的眾多環(huán)節(jié)，動(dòng)態(tài)反映成本的形成過程。通過成本動(dòng)因分析，可消除不增值作業(yè)、改進(jìn)增值作業(yè)，減少資源浪費(fèi)，不斷優(yōu)化企業(yè)的資源配置和價(jià)值鏈。這個(gè)優(yōu)勢(shì)有利于降低綠色農(nóng)產(chǎn)品的物流成本。

（四）作業(yè)成本法能為企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)、產(chǎn)品定價(jià)、預(yù)算、生產(chǎn)管理、顧客盈利能力分析等諸多方面提供信息。因此，已經(jīng)不單純只是成本計(jì)算的方法，可以上升為以價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的，服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的方法論。這個(gè)優(yōu)勢(shì)正是綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)發(fā)展所需要的。

圖1　綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)物流作業(yè)成本核算模型

四、綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)物流作業(yè)成本核算模式的構(gòu)建

（一）認(rèn)定綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)物流系統(tǒng)中的主要作業(yè)，建立作業(yè)中心。作業(yè)貫穿于綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過程，形成作業(yè)鏈。因此，負(fù)責(zé)認(rèn)定作業(yè)的人員應(yīng)當(dāng)首先深入企業(yè)，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、生產(chǎn)工藝流程和物流活動(dòng)；其次，一般可以按照綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的生產(chǎn)流程、職能部門、價(jià)值鏈、物流功能等標(biāo)準(zhǔn)來劃分作業(yè)。

確定了劃分標(biāo)準(zhǔn)后，在具體認(rèn)定作業(yè)和作業(yè)中心時(shí)應(yīng)綜合考慮成本效益、粗細(xì)得當(dāng)、重要性、同質(zhì)性等原則。比如，消耗資源多、金額大的作業(yè)應(yīng)該按照重要性認(rèn)定為一級(jí)作業(yè)，再在其下細(xì)分一些二級(jí)作業(yè)。較次要的作業(yè)又可以按照同質(zhì)性匯集到一起，組建作業(yè)中心。

綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)涉及的作業(yè)有：采購(gòu)、訂單管理、倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、裝卸搬運(yùn)、種植、培育、產(chǎn)出、加工、包裝、銷售、配送、管理。

（二）確認(rèn)涉及的資源，通過資源動(dòng)因分配到作業(yè)（中心）或產(chǎn)品。在認(rèn)定好作業(yè)后，接下來就要明確各項(xiàng)作業(yè)所消耗的資源。再按照作業(yè)消耗的方式和原因即資源動(dòng)因?qū)①Y源分配到作業(yè)（中心）或產(chǎn)品。

1、分析、確認(rèn)資源的方法。主要是通過查閱綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的會(huì)計(jì)資料（如賬簿），經(jīng)過分析將各項(xiàng)資源（按費(fèi)用要素分主要有原料及輔助材料、燃料與動(dòng)力、工資薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、修理費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等）歸到相關(guān)的作業(yè)上。

2、需要注意事項(xiàng)。一是確認(rèn)資源時(shí)要去除那些與認(rèn)定好了的作業(yè)無關(guān)的資源，這是先認(rèn)定作業(yè)后確認(rèn)資源的原因之一；二是有的作業(yè)可能會(huì)消耗若干資源，有的資源又可能同時(shí)被若干作業(yè)所消耗，因此將資源歸到作業(yè)上時(shí)要做到全面綜合。

（三）確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本分配到綠色農(nóng)產(chǎn)品。當(dāng)資源被資源動(dòng)因分配到各作業(yè)（中心）后，本著產(chǎn)品消耗作業(yè)的原理，我們需要將各作業(yè)（中心）的作業(yè)成本進(jìn)一步通過作業(yè)動(dòng)因分配到最終成本計(jì)算對(duì)象即綠色農(nóng)產(chǎn)品中去。

1、確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因的方法。作業(yè)動(dòng)因反映最終成本計(jì)算對(duì)象消耗作業(yè)的方式的頻度和強(qiáng)度。確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因首要是確定它的數(shù)量。應(yīng)結(jié)合綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)的實(shí)際，本著適中的原則來設(shè)置作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量，不要過多也不要過少。

2、設(shè)置時(shí)需要注意的事項(xiàng)。第一，作業(yè)動(dòng)因與間接資源成本的相關(guān)程度。若相關(guān)程度越高，作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量可設(shè)置較少；反之，就要較多；第二，產(chǎn)品組合的復(fù)雜程度。若復(fù)雜程度越高，設(shè)置的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量應(yīng)較多；反之，可較少；第三，企業(yè)對(duì)成本核算期望的精確度。若期望精確度越高，作業(yè)動(dòng)因的數(shù)量應(yīng)設(shè)得較多；反之，可設(shè)得少些。

3、選取作業(yè)動(dòng)因時(shí)還應(yīng)充分考慮動(dòng)因的相關(guān)性、實(shí)施成本、動(dòng)因資料獲得的容易度、動(dòng)因的可計(jì)量性。

（四）核算模型。綜合以上內(nèi)容，綠色農(nóng)產(chǎn)品企業(yè)可參照以下物流作業(yè)成本核算模型來進(jìn)行具體核算。（圖1）

主要參考文獻(xiàn)：

［1］張馳.作業(yè)成本法在車身焊接中的應(yīng)用研究［D］.武漢：華中科技大學(xué)，2005.

［2］高蕾.作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)企業(yè)中的應(yīng)用［J］.財(cái)經(jīng)界，2011.10.

F275.3

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