（青島科技大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 山東青島266061）

一、2012年到2014年上市公司內(nèi)控審計(jì)的現(xiàn)狀

（一）上市公司三種報(bào)告的披露情況

2012年上市公司披露年度報(bào)告的有2 492家，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的有1532家，披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的有2244家。2013年披露年度報(bào)告的上市公司有2 336家，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司有1 802家，披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司有2 312家。2014年披露年度報(bào)告的上市公司有2 613家，披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的上市公司有2 049家，披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的上市公司有2 586家。

通過(guò)分析可以看出，上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的企業(yè)數(shù)目在不斷增加，這表示越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始意識(shí)到內(nèi)控審計(jì)的重要性。我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系自2011年1月1日起率先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司施行，2012年逐漸擴(kuò)展到滬深主板市場(chǎng)，因而2012年上市公司披露內(nèi)控審計(jì)的數(shù)目約占上市公司總額的61.48%。2013年施行內(nèi)控規(guī)范體系的范疇逐漸擴(kuò)展到非國(guó)有控股主板上市公司，上市公司披露內(nèi)控審計(jì)的數(shù)目占上市公司總額的77.14%，2014年上市公司披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的比例為77.88%，也呈現(xiàn)增長(zhǎng)的趨勢(shì)。

（二）內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)披露類型統(tǒng)計(jì)

2012年出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)中內(nèi)控審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告分別是22份和89份；2013年出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分別為54份和50份；2014年出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)分別是78份和98份。見(jiàn)表1。

（三）上市公司2014年年報(bào)披露情況

該調(diào)查主要以滬深上市公司2 667家企業(yè)的2014年報(bào)告披露情況為依據(jù)展開(kāi)。

1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露情況。（1）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露的總體狀況。在2 667家上市公司中，披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告的有2 571家，而96家未披露該項(xiàng)報(bào)告。說(shuō)明企業(yè)越來(lái)越重視自身的內(nèi)控評(píng)價(jià)，內(nèi)控實(shí)施有所強(qiáng)化。（2）內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露。在披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的2 571家上市公司中，有422家未披露內(nèi)控評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，占16.41%，有2 149家披露了該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，占83.59%，這說(shuō)明雖然很多企業(yè)披露了內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告但仍缺乏確定的披露標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)控評(píng)價(jià)仍然有較大的問(wèn)題。（3）上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)數(shù)目。2 667家上市公司中，披露內(nèi)控缺陷的有524家企業(yè)，未披露的有2 143家，約有80.35%的企業(yè)未披露內(nèi)控缺陷，由此可以看出，企業(yè)在內(nèi)部控制缺陷的披露方面做得還不夠，只注重形式化的披露內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告，而對(duì)于內(nèi)控缺陷則缺乏認(rèn)識(shí)。（4）上市公司披露內(nèi)部控制缺陷數(shù)目。2014年，524家上市公司披露了內(nèi)控缺陷總計(jì)2 259項(xiàng)，一般缺陷有2 077項(xiàng)，重大缺陷有66項(xiàng)，重要缺陷有116項(xiàng)。一般缺陷約占91.94%，而重大缺陷和重要缺陷占比較小，內(nèi)控缺陷的劃分有待強(qiáng)化。

2.內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的披露。（1）上市公司披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)目。2014年，未披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的企業(yè)有710家，披露內(nèi)控審計(jì)的有1 802家。企業(yè)披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的意識(shí)有所增強(qiáng)，但仍有約28.26%的企業(yè)還沒(méi)有完善內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露規(guī)定，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)控審計(jì)還未認(rèn)真的貫徹執(zhí)行。（2）內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)披露。在1 802家披露內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的上市公司中，有1 748家企業(yè)被出具了標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，約占97%；54家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，其中，39家被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)，約占2.16%，2家被出具了保留意見(jiàn)，約占0.11%，12家被出具了否定意見(jiàn)，約占0.67%，1家被出具了無(wú)法表示意見(jiàn)，約占0.06%。上市公司非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的披露約占3%，而美國(guó)在首次內(nèi)控提出后，約40%的企業(yè)被披露出內(nèi)控存在問(wèn)題，可見(jiàn)我國(guó)在披露非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)方面還存在很大不足。

表1 2012年—2014年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見(jiàn)分析

二、上市公司內(nèi)部控制審計(jì)中存在的問(wèn)題

從以上分析中可以看出，我國(guó)的內(nèi)控實(shí)施初具規(guī)模，人們對(duì)內(nèi)控審計(jì)的認(rèn)知和事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及內(nèi)控審計(jì)的各項(xiàng)相關(guān)規(guī)章制度都有一定的了解。我國(guó)的內(nèi)控審計(jì)制度也在不斷的完善健全，但仍存在許多問(wèn)題有待解決。

（一）內(nèi)控缺陷的評(píng)價(jià)缺乏標(biāo)準(zhǔn)

美國(guó)首次實(shí)施內(nèi)控審計(jì)后，大約有40%的上市公司被披露出內(nèi)控審計(jì)存在缺陷；而我國(guó)首次實(shí)施之后，只有新華制藥企業(yè)被披露出內(nèi)控審計(jì)的缺陷。可以看出，我國(guó)在對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的缺陷評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)方面還存在很大不足，缺乏準(zhǔn)則區(qū)分重要缺陷、一般缺陷和重大缺陷。在實(shí)踐中，由于缺乏清晰的標(biāo)準(zhǔn)，所以對(duì)上市公司內(nèi)控缺陷的評(píng)價(jià)只能依靠會(huì)計(jì)師和管理層的經(jīng)驗(yàn)來(lái)評(píng)定，但由于兩者所關(guān)心的利益不同從而導(dǎo)致劃分標(biāo)準(zhǔn)的差異，因而會(huì)導(dǎo)致一些重大的問(wèn)題，比如：缺陷不被發(fā)現(xiàn)、缺陷披露不到位、缺陷被忽視等。

（二）內(nèi)控審計(jì)只注重形式

吳壽元在2012年通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式對(duì)內(nèi)控有效性進(jìn)行評(píng)級(jí)，結(jié)果一半以上的人們都認(rèn)為內(nèi)控審計(jì)過(guò)于形式化。調(diào)查結(jié)果顯示，我國(guó)對(duì)內(nèi)控的有效性和內(nèi)控審計(jì)的忽視。上市公司通過(guò)聘用事務(wù)所來(lái)進(jìn)行內(nèi)控審核，由于事務(wù)所與被審計(jì)單位之間存在利益關(guān)系，事務(wù)所的審計(jì)態(tài)度很大程度上會(huì)受到被審計(jì)單位的影響，從而可以看出，審計(jì)質(zhì)量的好壞一定程度上會(huì)受被審計(jì)單位的影響，被審計(jì)單位認(rèn)知不到位也使得內(nèi)控審計(jì)只能趨于形式化。內(nèi)控審計(jì)是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)實(shí)地調(diào)查和搜集資料，依據(jù)自身的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)得出的結(jié)論。因而，內(nèi)控審計(jì)會(huì)受到來(lái)自上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩方面的影響。上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都忽視內(nèi)控制度，從而導(dǎo)致內(nèi)控失效。

（三）內(nèi)部控制缺陷內(nèi)容的披露不夠規(guī)范

雖然目前上市公司披露的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的數(shù)目在不斷增長(zhǎng)，但仍然有很多企業(yè)出現(xiàn)披露不完整和披露不及時(shí)的問(wèn)題。企業(yè)內(nèi)控缺陷在報(bào)告期內(nèi)未就缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、性質(zhì)、影響、整改情況、整改計(jì)劃等作出具體的規(guī)定，從而使得許多上市公司披露的內(nèi)控缺陷可信性低，未披露實(shí)質(zhì)性內(nèi)容；或是披露的內(nèi)容未對(duì)企業(yè)的一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷進(jìn)行細(xì)分，從而影響市場(chǎng)信息的可靠。并且許多企業(yè)披露的內(nèi)控缺陷主要側(cè)重于其影響和后果，而未真正地披露內(nèi)控缺陷本身的性質(zhì)。

（四）內(nèi)控評(píng)價(jià)結(jié)論與內(nèi)控審計(jì)結(jié)論不一致

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一些企業(yè)出具了否定意見(jiàn)或是重大缺陷的審計(jì)報(bào)告時(shí)，企業(yè)的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告也應(yīng)該出具相一致的審計(jì)意見(jiàn)，但往往大多企業(yè)都出具了有效的自評(píng)報(bào)告。新華制藥企業(yè)出具的內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告是有效的，但是在事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)報(bào)告時(shí)則給該公司出具了否定意見(jiàn)。還有部分上市公司缺失內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，但其報(bào)告披露中則說(shuō)明其已經(jīng)披露或是已在會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案，但仍找不到其審計(jì)報(bào)告的所在。

三、解決上市公司內(nèi)部控制審計(jì)存在問(wèn)題的建議

（一）完善企業(yè)內(nèi)控制度

由于我國(guó)內(nèi)控進(jìn)行較晚，許多內(nèi)控制度缺乏有效的指導(dǎo)規(guī)范，可操作性低。如今，內(nèi)控越來(lái)越引起企業(yè)的關(guān)注，完善的內(nèi)控制度可以保證企業(yè)合理合法的有效運(yùn)營(yíng)，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的質(zhì)量，有利于提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)投資者和相關(guān)利益人的信任，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師要始終堅(jiān)持以獨(dú)立的第三方的身份進(jìn)行審計(jì)

由于缺乏完善的法律法規(guī)，使得會(huì)計(jì)師不得不以自身的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)來(lái)進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)，這也有可能會(huì)出現(xiàn)內(nèi)控缺陷不被披露的問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)該鉆法律的漏洞，而應(yīng)該堅(jiān)守自身的道德標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)事求是、準(zhǔn)確及時(shí)地向社會(huì)披露真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息，提高自身的責(zé)任心。

（三）健全企業(yè)的規(guī)章制度，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)的管理

要設(shè)立監(jiān)管部門(mén)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)控的實(shí)施，并設(shè)立獨(dú)立的內(nèi)控審計(jì)部門(mén)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)控的管理，及時(shí)、準(zhǔn)確地披露企業(yè)內(nèi)控的缺陷，為社會(huì)提供真實(shí)有效的信息，促進(jìn)內(nèi)控的有效性。